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Teil 3

Einkommensteuerrichtlinien 2000 Teil 2

Absiedlungsbeihilfen
3451

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Von Gebietskörperschaften auf Grund einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung (Gesetz,
Verordnung, Bescheid) an Bestandnehmer geleistete Beihilfen für die vorzeitige Aufgabe von
Bestandrechten sind in gleicher Höhe als Rückstellung für vorbelastete Einnahmen zu
berücksichtigen. Die Höhe der Rückstellung umfasst auch die Umsiedlungskosten.
Altfahrzeuge, Rücknahme und Verwertung
3451a
Für Verpflichtungen der Hersteller oder Importeure zur Rücknahme und Verwertung von
Altfahrzeugen gemäß § 5 der auf Grund von § 14 Abs. 1 Abfallwirtschaftsgesetz 2002, BGBl.
I Nr. 102/2002, erlassenen Altfahrzeugeverordnung vom 6.11.2002, BGBl. II Nr. 407/2002,
sind erstmals für das nach dem 5. November 2002 endende Wirtschaftsjahr Rückstellungen
zu bilden.
Das Jahr der wirtschaftlichen Verursachung und somit das Jahr der Rückstellungsbildung ist
bei künftigen Neufahrzeugen regelmäßig jenes Jahr, in dem jener Tatbestand erfüllt wird,
der zur späteren Rücknahme bzw. Kostenübernahmeverpflichtung führt. Dies wird in der
Regel der Zeitpunkt sein, in dem Fahrzeuge gegen Entgelt in den Verkehr gebracht werden.
Soweit sich diese Verpflichtungen auf Fahrzeuge beziehen, die vor dem 1. Juli 2002 in
Verkehr gebracht wurden, ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Rückstellung und dem
Betrag, der sich bei Ansammlung der Rückstellung in gleichmäßig bemessenen Jahresraten
ergibt, als gesonderter Aktivposten in der Bilanz auszuweisen. Dabei ist ein
Ansammlungszeitraum zugrunde zulegen, der mit dem nach dem 5. November 2002
endenden Wirtschaftsjahr beginnt und mit dem letzten vor dem 1.Jänner 2007 endenden
Wirtschaftsjahr endet (§ 124b Z 86 EStG 1988).
Die Rückstellung kann in Höhe der in Zukunft voraussichtlich anfallenden Kosten der zu
erwartenden Rücklaufquote ermittelt werden.
Hersteller oder Importeure können die Verpflichtungen je Marke gesamthaft an ein Sammelund
Verwertungssystem für Altfahrzeuge vertraglich überbinden, wodurch diese
Verpflichtungen auf den Betreiber dieses Systems übergehen (§ 5 Abs. 2
Altfahrzeugeverordnung, BGBl. II Nr. 407/2002).
Randzahl 3451b: entfällt
Altlastensanierung
3452
Siehe Umweltschäden, Rz 3519

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Arbeitgeberhaftung
3453
Nicht rückstellungsfähig - auch bei hoher Wahrscheinlichkeit des Schadenseintrittes - ist die
mögliche Haftung des Arbeitgebers dem Arbeitnehmer gegenüber für Schäden, die dieser
beim Einsatz von eigenen Arbeitsmitteln erleidet (zB Unfallschäden), da es sich dabei um
eine Pauschalrückstellung handelt. Erst bei Eintritt des Schadensfalles ist die Bildung einer
Rückstellung bzw. das Passivieren der Verbindlichkeit vorzunehmen.
Aufwandsrückstellungen
3454
Siehe Rz 3327 ff.
Ausgleichsansprüche der Konzerngesellschaft
3455
Zwischen Konzernbetrieben (Produktionsgesellschaft und Vertriebsgesellschaft) vertraglich
vereinbarte Ausgleichsansprüche für Verluste infolge hoher Produktentwicklungskosten sind
rückstellungsfähig, weil am Stichtag ein rechtlicher Leistungszwang besteht. Ein faktischer
Leistungszwang reicht für die Bildung einer Rückstellung nicht aus.
Ausschüttungsvorbehaltene Genussrechtsverbindlichkeiten
3456
Im Falle der Beteiligung am Ergebnis und an der Substanz eines Wirtschaftsgutes der die
Genussrechte emittierenden Körperschaft ist kein Substanzgenussrecht iSd
§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 gegeben. Der Anspruch der Genussberechtigten ist als steuerlich
abzugsfähiger Aufwand zu behandeln und führt bei den Empfängern, soweit er natürliche
Personen oder Körperschaften mit steuerpflichtigen Kapitaleinkünften betrifft, zur
Endbesteuerung.
Die Beteiligung an einem Wirtschaftsgut ändert dem Grunde nach nichts an der
Eigentümerstellung der die Genussrechte emittierenden Körperschaft. Sie hat das
Wirtschaftsgut zu aktivieren, sämtliche mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden
Vermögensveränderungen, Aufwendungen und Erträge sind nach allgemeinem
Ertragsteuerrecht zu beurteilen. Es ist ihr daher das Engagement steuerlich so zuzurechnen,
als ob es keine Genussberechtigten gäbe.
Getrennt davon ist die Beziehung zu den Genussberechtigten zu beurteilen. Das
aufgebrachte Genussrechtskapital ist als Fremdkapital anzusehen, die Verzinsung dieses
Kapitals führt nach Maßgabe der Genussrechtsbedingungen jährlich zu einer
steuerwirksamen Verbindlichkeit gegenüber den Genussberechtigten in Höhe des ihnen

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zustehenden Beteiligungsergebnisses. Sollten die Bedingungen einen
Ausschüttungsvorbehalt vorsehen, kommt es im Jahr einer späteren Fälligstellung zu einer
entsprechenden Erhöhung der Verbindlichkeit. Ob und wieweit demgegenüber eine vorherige
Berücksichtigung im Wege einer Verbindlichkeit oder Rückstellung in Betracht kommt, hängt
von den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und einkommensteuerlichen
Vorschriften ab.
Bausparkassen
3457
Die Bildung einer Rückstellung wegen Einschränkungen der staatlichen Förderungen bei
bestehenden niedrig verzinsten Anleihen ist ebenso unzulässig wie die Bildung einer
Rückstellung für Verwaltungskosten bei der Darlehensvergabe (VwGH 27.6.1989,
88/14/0126).
Baustellenräumung
3458
Für die Verpflichtung der Baustellenräumung nach Beendigung der Fertigstellung ist im
Ausmaß der voraussichtlichen Räumungskosten eine Rückstellung zu bilden.
Betriebsbereitschaft bzw. Baukostenzuschuss
3459
Verpflichtungen eines Elektrizitätsunternehmens zur Aufrechterhaltung der
Betriebsbereitschaft und der Stromlieferungsverpflichtung gegen Leistung eines
Baukostenzuschusses sind nicht rückstellungsfähig. Zum Ausweis eines passiven
Rechnungsabgrenzungspostens siehe Rz 2404.
Betriebsprüfung
3460
Kosten der Betriebsprüfung sind mangels Konkretisierbarkeit ebenso wenig
rückstellungsfähig wie Steuernachforderungen im Zuge einer Betriebsprüfung. Die Bildung
einer Rückstellung für die Mehraufwendungen, die allenfalls durch die Administration einer
(ungewissen) Betriebsprüfung in einem zukünftigen Jahr verursacht werden könnten, ist
unzulässig, da sowohl der Grund als auch die Höhe der Schuld ungewiss ist.
Betriebsübergang
3461
Wenn bei Bemessung des Kaufpreises dem Grunde nach betrieblich veranlasste
Rückstellungen berücksichtigt werden, die zwar unternehmensrechtlich, nicht aber
steuerrechtlich anerkannt werden (etwa Aufwandsrückstellungen), hat der Betriebserwerber

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in Höhe des übernommenen Rückstellungsbetrages einen Passivposten anzusetzen. Dieser
ist mit den entsprechenden Aufwendungen erfolgsneutral zu verrechnen, andernfalls
erfolgswirksam aufzulösen. Beim Veräußerer ergibt sich ein um den Rückstellungsbetrag
geringerer Veräußerungsgewinn.
Hinsichtlich des Übergangs von Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldverpflichtungen
siehe Rz 3345 ff, 3398 ff und 3433 ff.
Betriebsübersiedlung
3462
Aufwendungen einer zukünftigen Betriebsübersiedlung sowie die dafür erforderlichen Kosten
sind auch im Falle der betrieblichen Notwendigkeit der Übersiedelung nicht
rückstellungsfähig (vgl. Umzugskosten, Rz 3521).
Brandmeldeanlagen
3462a
Für den behördlich auferlegten Einbau einer Brandmeldeanlage darf keine Rückstellung
gebildet werden, weil die Kosten für die Brandmeldeanlage aktivierungspflichtigen
Herstellungsaufwand darstellen (VwGH 26.5.2004, 99/14/0261).
Bürgschaften
3463
Droht (ernstlich) die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaftserklärung und besteht keine
ausreichende Regressmöglichkeit des Bürgen beim Schuldner, so ist dafür eine Rückstellung
zu bilden. Das Geltendmachen der Schuld durch den Gläubiger bzw. die Fälligkeit stellt keine
Voraussetzung für die Bildung der Rückstellung dar. Ist die Inanspruchnahme aus der
Bürgschaft hingegen (absolut) sicher, so ist eine Verbindlichkeit auszuweisen
(VwGH 24.11.1987, 87/14/0154). Eine Inanspruchnahme droht nicht, wenn der
Hauptschuldner zahlungskräftig ist und dem Bürgen die rechtzeitige Erfüllung seiner
Verbindlichkeit in einer objektiv ernst zu nehmenden Weise zugesichert hat
(VwGH 13.9.1988, 87/14/0132).
Wenn aber ein Abgabepflichtiger im Falle der Bildung einer Rückstellung wegen einer
drohenden Inanspruchnahme (zB aus dem Titel einer bestehenden Bürgschaft) gegen einen
Dritten einen Regressanspruch hat, dann ist dieser zu aktivieren. Ist die Einbringlichkeit der
Regressforderung nicht gefährdet, wirkt sich die Bildung der Rückstellung nicht
gewinnmindernd aus, weil deren Auswirkungen durch die Aktivierung der Regressforderung
kompensiert werden (VwGH 30.9.1987, 86/13/0153).

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Ist ein Gesellschafter im Zusammenhang mit seiner Gesellschafterstellung eine
Bürgschaftsverpflichtung für Schulden der Gesellschaft eingegangen und erbringt er auf
Grund dieser Verpflichtung eine Leistung, so ist darin eine Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988
zu erblicken (VwGH 20.11.1996, 96/15/0004). Die Inanspruchnahme des Gesellschafters aus
dieser Bürgschaft führt sohin nicht zu Betriebsausgaben, sondern zu Einlagen. Daher darf die
drohende Inanspruchnahme nicht durch eine - im Sonderbetriebsvermögen des
Gesellschafters auszuweisende - steuerliche Rückstellung berücksichtigt werden. Die
bevorstehende Verpflichtung zur Leistung einer Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht
rückstellungsfähig (VwGH 17.12.1998, 97/15/0122).
Einsatzverpflichtung
3464
Für Verpflichtung, gegen Einsatz überlassene Wirtschaftsgüter (Paletten, Gebinde,
Flaschen usw.) wieder zurückzulösen, sind Rückstellungen in der Höhe zu bilden, in der die
Inanspruchnahme tatsächlich droht, dh. im Ausmaß zwischen der Rücknahmeverpflichtung
und dem Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter.
Emissionszertifikate
3464a
Zur Rückstellungsbildung für den im abgelaufenen Wirtschaftsjahr nicht durch
Emissionszertifikate gedeckten CO2-Ausstoß oder wegen einer drohenden Sanktionszahlung
siehe Rz 2394d.
Entfernungspflicht
3465
Für Entfernungsaufwendungen (zB auf Grund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung) sind
Rückstellungen in dem Wirtschaftsjahr zu bilden, in dem die Inanspruchnahme nachweislich
konkret wird. Nicht umfasst von der Höhe der Rückstellung ist der Wertverlust der entfernten
Anlagen, sondern lediglich die Höhe der zu erwartenden Aufwendungen für die Beseitigung.
Entsorgungspflicht
3466
Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung kann Gegenstand einer Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten sein, wenn die Verpflichtung nach ihrem Inhalt und insbesondere ihrem
Entstehungszeitpunkt hinreichend konkretisiert ist. Dies ist anzunehmen, wenn die
Verpflichtung unmittelbar auf dem Gesetz oder auf einem besonderen Verwaltungsakt beruht
und wenn an die Verletzung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung Sanktionen geknüpft
sind. Die Rückstellung ist zu bilden, wenn die Leistungspflicht dem Entstehungsgrund und
der Leistungsart gesetzlich in dem Maße vorgezeichnet ist, dass sie absehbar und

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abschätzbar, sowie ihre bescheidmäßige Anforderung zufolge Tatbestandsverwirklichung
zulässig und geboten ist.
Erdölbevorratung
3467
Für die allfälligen Kosten der Erdölbevorratung auf Grund des Erdölbevorratungsgesetzes
sind Rückstellungen zu bilden (§ 3 Abs. 1 ErdölbevorratungsG). Davon ausgeschlossen sind
die Anschaffungskosten der Vorräte selbst.
Ergebnisabführungsvertrag
3468
Für künftig zu tragende Verluste der Organgesellschaft ist beim Organträger die Bildung
einer Rückstellung unzulässig.
Erneuerungspflicht des Mieters
3469
Die Zulässigkeit der Rückstellung liegt im Bestandsverhältnis begründet. Ist bei dessen
Beendigung der Bestandnehmer verpflichtet, den ursprünglichen Zustand wiederherzustellen,
so ist eine Rückstellung hiefür zu bilden (vgl. analog Miet- und Pachtverhältnisse, Rz 3489).
Euro-Einführung
3470
Gemäß Art. 3 § 2 des 1. Euro-FinanzbegleitG sind Rückstellungen im Zusammenhang mit der
Einführung des Euro in der Steuerbilanz nicht zulässig. Allein der Umstand, dass eine
bestehende Rechtslage den Unternehmer für ein späteres Jahr zu einer Ausgabe verpflichtet,
reicht für eine Rückstellung nicht aus. Voraussetzung für eine Rückstellung ist vielmehr, dass
die spätere Ausgabe wirtschaftlich seine Ursache in einer früheren Periode hat und deshalb
der früheren Periode zuzurechnen ist. Nicht davon betroffen sind Mehraufwendungen durch
die Euro-Umstellung bei anderen Rückstellungen (zB erhöhte Jahresabschlusskosten).
Forderungsüberwachung
3471
Nicht rückstellungsfähig sind Aufwände der Forderungskontrolle, Einziehung und
Verbuchung, weil diese allgemeine Geschäftskosten darstellen und ausschließlich jenes Jahr
betreffen, in dem sie entstanden sind.
Forderungsverzicht
3472
Ein auflösend bedingter Forderungsverzicht des Gläubigers berechtigt den Schuldner zur
Bildung einer Rückstellung, sobald mit dem Eintritt der Bedingung zu rechnen ist.

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Funktionsprüfungen - Wartungsintervalle
3473
Kosten für in regelmäßigen Zeitabständen notwendige öffentlich-rechtliche Kontrollen, sind
als künftiger Aufwand nicht rückstellungsfähig. Dies gilt auch dann, wenn die Verpflichtung
dazu im vergangenen Wirtschaftsjahr entstanden ist, die Frist dagegen erst im folgenden
Jahr abläuft; Gegenstand der Prüfung ist nicht die Funktionsfähigkeit im abgelaufenen
Wirtschaftsjahr, sondern die Funktionsfähigkeit im Zeitpunkt der Kontrolle. Ist die Frist
abgelaufen, ohne dass die Anlage geprüft wurde, dann wird eine Rückstellung zu bilden sein.
Garantie- und Gewährleistungsrückstellung
3474
Rückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen dürfen ausschließlich für
den Einzelfall und nur in Höhe der ernstlich, mit größter Wahrscheinlichkeit zu erwartenden
Haftung gebildet werden. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme aus einem Garantiefall
kann nicht mit seiner Wahrscheinlichkeit gleichgesetzt werden. Die Bildung von
Pauschalrückstellungen ist unzulässig (siehe Rz 3319).
Genussrechtsverpflichtungen
3475
Vgl. Ausschüttungsvorbehaltene Genussrechtsverbindlichkeiten, Rz 3456.
Gestionsrisiken
3476
Allfällige (Schadenersatz-)Ansprüche, die der Gesellschaft durch ihre Gesellschaftsorgane
(Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder) aus Verletzung der Sorgfaltspflicht bei der Besorgung
ihrer Aufgaben verursacht werden können, sind nicht rückstellungsfähig, da es sich um
Pauschalrückstellungen handelt.
Gewinnbeteiligungszusagen und Leistungsprämienzusagen
3477
Derartige Zusagen sind rückstellungsfähig, wenn am Bilanzstichtag eine rechtliche
Verpflichtung gegenüber den Mitarbeitern bestand. Wird erst im Zuge der Bilanzerstellung
die Auszahlung von Gewinnbeteiligung bzw. Leistungsprämien beschlossen, ist die Bildung
einer Rückstellung ausgeschlossen (VwGH 11.12.1990, 89/14/0109), da ein wertändernder
und nicht werterhellender Umstand vorliegt.
Gleitzeitüberlänge
3478
Siehe Urlaubsrückstellung, Rz 3523 (sinngemäß).

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GSVG-Beiträge
3478a
Rückstellungen können nach § 9 Abs. 1 EStG 1988 nur gebildet werden für Anwartschaften
auf Abfertigungen, laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, sonstige
ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Was
unter das Tatbestandselement "sonstige ungewisse Verbindlichkeiten" fällt, richtet sich nach
dem Steuerrecht und nicht nach dem Unternehmensrecht, da es keinen Verweis auf eine
unternehmensrechtliche Norm gibt. Zu den Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 EStG
1988 zählen unter anderem Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der
gesetzlichen Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung. Bei der Nachentrichtung von
GSVG-Beiträgen handelt es sich somit um eine Drittverpflichtung, bei der das Bestehen
konkreter Umstände am Bilanzstichtag nachgewiesen werden kann, nach denen mit dem
Vorliegen oder dem Entstehen dieser Verbindlichkeit zu rechnen ist. Die Voraussetzungen für
die Bildung einer Rückstellung iSd § 9 Abs. 3 EStG 1988 sind daher erfüllt.
Unternehmensrechtlich dürften die GSVG-Beiträge hingegen weder abzugs- noch
rückstellungsfähig sein, da es sich um Aufwendungen des Unternehmers und nicht des
Unternehmens handelt. Dem unternehmensrechtlichen Abzugsverbot steht somit eine
steuerrechtliche Abzugspflicht gegenüber, weswegen kein Fall einer Maßgeblichkeit der UGBBilanz
für die Steuerbilanz vorliegt. Sowohl der § 5 als auch der § 4 Abs. 1 EStG 1988 -
Ermittler kann daher von einem Passivierungswahlrecht Gebrauch machen; eine
Passivierungspflicht besteht dann, wenn der Steuerpflichtige mit der Rückstellungsbildung für
GSVG-Beiträge begonnen hat (EStR 2000 Rz 3305).
Gutscheinmünzen
3479
Die Einlöseverpflichtung für umlaufende Gutscheinmünzen begründet eine "echte"
Verbindlichkeit im Ausmaß der drohenden Belastung und keine Rückstellung.
Handelsvertreter
3480
Ausgleichsansprüche des Handelsvertreters nach § 24 HVertrG 1993 entstehen erst mit
Beendigung des Vertretungsverhältnisses. Eine Rückstellung für Ausgleichsansprüche vor
Lösung des Vertretungsverhältnisses ist nicht möglich. Die Ausgleichsansprüche gelten
künftig entgehende Provisionen ab und betreffen nicht in der Vergangenheit entstandene
Ansprüche (VwGH 27.11.2001, 2001/14/0081; VwGH 29.3.2006, 2001/14/0214).

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Heimfallsrechte
3481
Diese Rückstellung kommt nur für Aufwendungen anlässlich des Heimfalls, nicht hingegen
für die Vermögensrückstellung, in Betracht. Bei Mieterinvestitionen, die nach Ablauf des
(zeitlich begrenzten) Bestandsvertrages dem Vermieter heimfallen, kommt es beim
abnutzbaren Anlagevermögen gegebenenfalls zu einer Verkürzung der Nutzungsdauer.
Gleiches gilt für den Heimfall eines auf Grund eines (zeitlich begrenzten) Baurechtes
errichteten Gebäudes nach Ablauf der Baurechtszeit an den Grundstückseigentümer.
Investitionszuschüsse
3482
Ist die Rückzahlung eines Investitionszuschusses vertraglich vereinbart, so liegt keine
Rückstellung, sondern eine Verbindlichkeit vor. Ist ungeachtet des Fehlens einer
diesbezüglichen Vereinbarung mit der Rückforderung ernsthaft zu rechnen, muss eine
Rückstellung in der Bilanz ausgewiesen werden. Ist am Bilanzstichtag (noch) nicht sicher, ob
der Zuschuss als solcher nicht rückzahlbar ist oder in ein Darlehen umgewandelt wird, ist
dafür ebenfalls eine Rückstellung zu bilden.
Jahresabschlusskosten
3483
Siehe Abschlussprüfung, Rz 3450.
Jubiläumsgelder
3484
Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen lediglich nach Maßgabe des
§ 14 Abs. 12 EStG 1988 gebildet werden. Unzulässig ist die Bildung einer Rückstellung für
Firmenjubiläen (§ 9 Abs. 4 EStG 1988). Im Übrigen siehe Rz 3422.
Konventionalstrafe
3484a
Eine Rückstellung für Aufwendungen aus der drohenden Inanspruchnahme aus einer
Konventionalstrafe setzt voraus, dass die Verwirklichung des Sachverhaltes, an den eine
Konventionalstrafe geknüpft ist, vor dem Bilanzstichtag gesetzt wurde. Erst nach dem
Bilanzstichtag gesetzte Schadenersatztatbestände eignen sich nicht als rechtliche Grundlage
für die Bildung einer Rückstellung schon für diese Besteuerungsperiode (VwGH 29.11.2006,
2002/13/0176). Siehe auch „Schadenersatzansprüche“, Rz 3510.
Koppelungsgeschäfte
3485

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Für drohende Verluste aus Koppelungsgeschäften ist ebenfalls eine Rückstellung anzusetzen
(VwGH 7.2.1958, 2177/54). Auch für Nebenverpflichtungen aus Kompensationsgeschäften ist
eine Rückstellung zulässig (VwGH 18.2.1954, 3018/52).
Kulanzleistungen
3486
Siehe Rz 3313 und 3319.
Leasing
3487
Eine Rückstellung des Leasinggebers für eine Beteiligung des Leasingnehmers am
Verwertungserlös aus der Veräußerung des Leasinggutes nach erfolgter Beendigung des
Leasingvertrages ist unzulässig.
Lehrlingsausbildung
3488
Schließt ein Unternehmer Lehrverträge unter üblichen Voraussetzungen ab, so kann davon
ausgegangen werden, dass der Wert der Gegenleistung des Unternehmers nicht hinter den
von ihm erwarteten Vorteilen zurückbleibt. Lehrverhältnisse werden nicht im allgemeinen
oder auch nur überwiegenden Interesse des Lehrlings abgeschlossen, was sich schon aus
der Lehrlingsbeschäftigung ohne gesetzliche Verpflichtung ergibt. Eine Rückstellung für
drohende Verluste wäre nur dann anzuerkennen, wenn sich im Einzelfall nachweisen lässt,
dass die dem Unternehmen zufließenden Vorteile hinter denen aus dem Vertrag erfließenden
Verpflichtungen zurückbleiben (VwGH 17.3.1994, 91/14/0001; VwGH 27.6.2000,
97/14/0057).
Masseverwalter
3488a
Kosten für die Entlohnung des Masseverwalters sind beim Gemeinschuldner
rückstellungsfähig (VwGH 16.2.2006, 2005/14/0033).
Miet- und Pachtverhältnis
3489
Die Zulässigkeit der Rückstellung liegt im Bestandsverhältnis begründet, wenn darin die
Verpflichtung des Bestandnehmers statuiert ist, bei dessen Beendigung Inventar in gleicher
Qualität und Höhe wieder zurückzustellen. Für die Vereinbarung der Zurückgabe von
Umlaufvermögen ist eine Rückstellung zu Wiederbeschaffungskosten einzustellen.
Rückstellungen für die bloße Möglichkeit einer Inanspruchnahme zur Räumung des
Grundstückes - nach Ablauf des Mietvertrages auf Verlangen des Vermieters - reichen für die

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Passivierung künftiger Verbindlichkeiten nicht aus. Die Inanspruchnahme muss nach objektiv
belegbaren Gesichtspunkten wahrscheinlich sein, es müssen also nach erkennbaren
Tatsachen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen.
Mietmehrkosten
3490
Bezahlt der Vermieter eine höhere Miete als er dem Untermieter weiterverrechnen kann,
kommt der Differenzbetrag für eine Rückstellung in Betracht.
Mietzinsreserve
3491
Eine Rückstellung für eine Mietzinsreserve, selbst bei bestimmungsgemäßer Verwendung für
notwendige Reparaturen, ist unzulässig, zumal allenfalls eine Aufwandsrückstellung vorliegen
würde.
Montageüberwachung
3492
Im Zeitpunkt der Lieferung der Anlagen (Eigentumsübergang an den Abnehmer) ist der
Gewinn in jedem Fall auszuweisen. Ein Hinausschieben der Gewinnverwirklichung wegen der
noch ausstehenden Montageüberwachung über den Zeitpunkt des Eigentumsübergangs
hinaus ist unzulässig. Für eine ausstehende Montageüberwachung ist bilanziell durch eine
Rückstellung vorzusorgen.
Nachbetreuungskosten
3493
Nach Art der Gewährleistungsrückstellungen (im Einzelfall) sind Rückstellungen für
vertragliche Verpflichtungen zur Nachbetreuung zu bilden. Dies trifft nicht zu, wenn die
Nachbetreuungskosten Abnutzung und Verschleiß des Wirtschaftgutes betreffen.
Nachschusspflicht
3494
Wird zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern vereinbart, dass die Gesellschafter bei
ihrem Ausscheiden aus der GmbH dieser eine Vergütung in Höhe der hypothetischen
Liquidationskosten zu leisten haben, so sind die Gesellschafter während ihrer
Gesellschafterstellung mangels konkret drohender Verpflichtung nicht berechtigt, für diese
künftige Belastung eine Rückstellung zu bilden (VwGH 22.4.1986, 84/14/0056).
Nachschusspflicht an Pensionskassen
3494a

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Für mögliche Nachschussverpflichtungen an Pensionskassen aus leistungsorientierten
Verträgen darf grundsätzlich keine Rückstellung gebildet werden, weil zum Bilanzstichtag die
Verpflichtung im Einzelfall noch nicht hinreichend konkretisiert ist. Sollte bei Bilanzerstellung
feststehen, dass eine Unterdeckung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr weder aus der
Schwankungsrückstellung der Pensionskasse bedient noch über höhere laufende Beiträge
ausgeglichen werden kann, sodass eine Nachschussverpflichtung für das abgelaufene
Wirtschaftsjahr konkret droht, kann auf Grundlage eines versicherungsmathematischen
Gutachtens im betreffenden Ausmaß eine Rückstellung gebildet werden.
Optionsgeschäfte
3495
Für den Stillhalter eines Optionsgeschäftes ist eine Rückstellung für drohende Verluste aus
schwebenden Geschäften zu bilden,
. wenn und so weit bei einer Call-Option der Kurs des Optionsgegenstandes am
Bilanzstichtag über dem Basispreis liegt (Stillhalter verpflichtet sich, gegen eine
Optionsprämie an den Optionsberechtigten zum vereinbarten Basispreis zu liefern),
. wenn und so weit bei einer Put-Option der Kurs des Optionsgegenstandes am
Bilanzstichtag unter dem Basispreis liegt (Stillhalter verpflichtet sich, gegen eine
Optionsprämie vom Optionsberechtigten zum vereinbarten Basispreis zu kaufen).
Die Höhe der Rückstellung bemisst sich als Unterschiedsbetrag zwischen Basispreis und
Tagespreis abzüglich der Optionsprämie. Liegen Deckungsgeschäfte oder geschlossene
Positionen vor, ist die Bildung einer Rückstellung nicht zulässig.
Patentrechtsverletzung
3496
Ist bei einer Patentverletzung die Geltendmachung des Anspruchs durch den Patentinhaber
wahrscheinlich, kann eine Rückstellung gebildet werden (VwGH 15.6.1983, 1409/79).
Pauschalrückstellungen
3497
Siehe Rz 3319.
Pensionszusagen
3498
Rückstellungen für Pensionszusagen sind ausschließlich im Rahmen des § 14 EStG 1988
zulässig. Siehe Rz 3370 ff.

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Produkthaftung
3499
Pauschalrückstellungen für Produkthaftungsrisiken sind nicht gestattet. Einzelrückstellungen
sind steuerlich anzuerkennen, wenn
. gegen den Hersteller (Importeur) bereits dem Grunde nach Ansprüche nach dem PHG
geltend gemacht wurden, oder
. Fehlleistungen im Produktionsprozess in Verkehr gebrachter Produkte festgestellt werden
und deshalb eine Produkthaftung wahrscheinlich ist.
Schließt der Unternehmer eine Produkthaftpflichtversicherung ab, ist die Rückstellung nur im
Verhältnis der versicherten Summe zu der dem Produkthaftpflichtrisiko angemessenen
Versicherungssumme zulässig. Bei vollem Versicherungsschutz des Unternehmers sowie bei
einem durchsetzbaren Regressanspruch des Haftenden gegenüber dem "Vormann" besteht
keine Möglichkeit der Bildung einer Rückstellung.
Nach § 1 PHG haftet der Hersteller und Importeur. Der Händler haftet nur, wenn er dem
Geschädigten den Hersteller bzw. den Importeur nicht nennt. Der Händler ist daher zur
Bildung der Rückstellung nicht berechtigt, weil er sich im Regelfall von der Haftung befreien
kann.
Produktionsausschuss
3500
Der bei der Herstellung von Wirtschaftsgütern erfahrungsgemäß auftretende Ausschuss
erhöht die Herstellungskosten für die funktionsfähigen Produkte und ist daher nicht
rückstellungsfähig.
Provisionsverpflichtungen
3501
Rückstellungen für Provisionsverpflichtungen werden erst dann zulässig, wenn der Gewinn
aus dem vermittelten Geschäft (Hauptgeschäft) realisiert wird. Droht aus dem Hauptgeschäft
vor Gewinnrealisierung ein Gesamtverlust, so ist eine Rückstellung wegen drohender
Verluste aus schwebenden Geschäften unter Einschluss der Provisionsverpflichtung zu bilden.
Prozesskosten
3502
Eine Rückstellung für Prozesskosten kann nur gebildet werden, wenn am Bilanzstichtag
bereits ein Prozess anhängig und ernsthaft damit zu rechnen ist, dass dem Steuerpflichtigen
durch den Ausgang des Prozesses besondere Aufwendungen (zB Gerichtskosten,

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Rechtsanwaltskosten) erwachsen, soweit sie auf das entsprechende Jahr entfallen
(VwGH 30.9.1987, 86/13/0153).
Rabatte, Skonti, Boni
3503
Werden nach dem Bilanzstichtag für am Bilanzstichtag bestehende Warenforderungen
Rabatte, Skonti oder Boni geltend gemacht, sind die Forderungen am Bilanzstichtag
entsprechend niedriger (um Rabatte, Boni und Skonti reduziert) zu bewerten.
Rechtsanwalts- und Beratungskosten
3504
Im abgelaufenen Wirtschaftsjahr erbrachte Beratungsleistungen sind als Verbindlichkeiten
(allenfalls in geschätzter Höhe) auszuweisen, wenn es sich zumindest um abrechenbare
Teilleistungen handelt; andernfalls sind Rückstellungen zu bilden.
Rechtsgeschäftsgebühren
3505
Vorgeschriebene Rechtsgeschäftsgebühren (zB Gesellschaftsverträge, Zessionsgebühren)
sind Verbindlichkeiten.
Refinanzierungskosten
3506
Der Aufwand aus einer teureren Refinanzierung künftiger Darlehensforderungen ist nicht
rückstellungsfähig (VwGH 27.6.1989, 88/14/0126), da Rückstellungen einen bereits
entstandenen Aufwand ausweisen. Refinanzierungskosten, die die eigenen Zinseinnahmen
übersteigen, sind erst dann rückstellungsfähig, wenn eine Unterdeckung vorliegt oder
ernstlich droht.
Registrierungsverfahren
3507
Eine konkrete Verpflichtung zur Abdeckung von Kosten, die mit einem
Registrierungsverfahren (zB Arzneimittel) verbunden sind, kann frühestens mit dem
Zeitpunkt der Antragstellung auf Zulassung eintreten. Der Umstand, dass die
Registrierungskosten im Jahr der Antragstellung noch nicht vorgeschrieben wurden, steht
der Bildung einer entsprechenden Rückstellung grundsätzlich nicht entgegen, wohl aber eine
allfällige Aktivierungspflicht der Registrierungskosten als Anschaffungs- oder
Herstellungskosten.
Rekultivierung
3508

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Aufwendungen für die (privat- oder öffentlich-rechtliche) Verpflichtung der Rekultivierung (zB
Wiederauffüllung, Planierung) des eigenen oder eines fremden Grundstückes nach Abbau
von Bodenschätzen (zB Schottergrube) sind rückstellungsfähig (zu Aufwendungen im
Zusammenhang mit vorbelasteten Einnahmen siehe Rz 3303).
Rücktrittsrecht
3509
Verpflichtungen des Verkäufers zur Rückabwicklung des Kaufvertrages sind
rückstellungsfähig, wenn die konkreten Umstände, nach denen die Rückabwicklung zu genau
bestimmten Bedingungen und bis zu einem exakt bestimmten Zeitpunkt ernsthaft droht,
nachweislich vorliegen.
Schadenersatzansprüche
3510
Ist der die vertragliche oder deliktische Schadenersatzpflicht auslösende Sachverhalt dem
betrieblichen Bereich zuzuordnen und bis zum Bilanzstichtag gesetzt worden, bestehen aber
noch Ungewissheiten über die Ersatzpflicht, sind die Voraussetzungen für eine Rückstellung
gegeben, wenn die Ersatzpflicht ernsthaft droht. Pauschalrückstellungen dürfen jedenfalls
nicht gebildet werden. Im Fall eines Versicherungsschutzes ist die Rückstellung nur in Höhe
des Selbstbehaltes zulässig. Eine Rückstellung wegen eines bereits gerichtlich geltend
gemachten Schadenersatzanspruches ist bis zum Ergehen der rechtskräftigen Entscheidung
(Urteil, Vergleich) in der Bilanz fortzuführen. Nicht zu berücksichtigen sind nach dem
Bilanzstichtag gesetzte Schadenersatztatbestände. Zur Rückstellung für drohende
Inanspruchnahme aus Konventionalstrafen siehe Rz 3484a.
Schadensrückstellungen
3511
Für noch nicht abgewickelte Schadensfälle haben Versicherungsunternehmen gemäß
§ 15 Abs. 1 KStG 1988 Rückstellungen zu bilden. Diese Bestimmung geht § 9 EStG 1988 vor.
Sonderzahlungen
3512
Siehe Urlaubsentgelt, Rz 3523.
Sozialplan
3513
Zukünftige Kosten eines Sozialplanes sind nicht als Rückstellung sondern als Verbindlichkeit
anzusetzen, wenn für den Unternehmer die rechtliche Verpflichtung aus dem Sozialplan
entstanden ist.

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Steuerberatungskosten
3514
Im abgelaufenen Wirtschaftsjahr erbrachte Steuerberatungsleistungen sind als
Verbindlichkeiten (allenfalls in geschätzter Höhe) auszuweisen, wenn es sich zumindest um
abrechenbare Teilleistungen handelt; andernfalls sind Rückstellungen zu bilden. Künftige
Steuerberatungskosten für das abgelaufene Jahr (Aufwände der Bilanzerstellung) sind
ebenfalls rückstellungsfähig.
Im Gegensatz zur Abschlussprüfung sind Aufwendungen für Betriebsprüfungen nicht
rückstellbar, da der Grund für den Aufwand nicht im abgelaufenen, sondern im Jahr der
Betriebsprüfung liegt. Eine Rückstellung für Steuerberatungskosten für eine
Bilanzberichtigung ist nicht möglich, sie sind dem Jahr anzulasten, in dem die
Bilanzberichtigung erfolgt.
Steuerlasten, Steuerrückstellungen
3515
Rückstellungsfähig sind Aufwände für Betriebssteuern, sowie Rückstellungen für
Betriebssteuern in Zusammenhang mit Betriebsprüfungen und Rechtsmittelverfahren.
Für Gewerbesteuerrückstellungen (für die noch nicht festgesetzte Gewerbesteuer, wenn und
soweit sie die Vorauszahlungen übersteigt) besteht ertragsteuerrechtlich für Steuerpflichtige,
die den Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 ermitteln, Passivierungspflicht. Analoges gilt für
andere Betriebssteuerschulden, die (noch) nicht als Verbindlichkeiten ausgewiesen werden
können. Rückstellungen für Personensteuern (Körperschaftsteuer, Vermögensteuer und
Erbschaftssteueräquivalent) - für Kapitalgesellschaften unternehmensrechtlich unerlässlich -
sind ertragsteuerrechtlich gemäß § 12 Abs. 1 Z 6 KStG 1988 nicht abzugsfähig.
Rückstellungen für Steuernachforderungen kommen vor allem bei schwebenden
Rechtsmittelverfahren in Betracht.
Der betriebsinterne Aufwand für die Abrechnung von Steuern (zB Umsatzsteuer für
November und Dezember des laufenden Jahres, die erst am 15. Jänner bzw. 15. Februar des
Folgejahres zu entrichten ist), darf nicht rückgestellt werden, da allgemeine Geschäftskosten
vorliegen.
Strafbare Handlungen
3516
Rückstellungen wegen der Inanspruchnahme aus strafbaren Handlungen kommen dann in
Betracht, wenn davon auszugehen ist, dass das strafbare Verhalten entdeckt wird.

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Zwangsläufig müssen dieses Fehlverhalten und die sich daraus ergebenden Folgen der
betrieblichen Sphäre zurechenbar sein.
Wenn der Betriebsinhaber für Handlungen oder Unterlassungen im Rahmen seiner
betrieblichen Tätigkeit mit einer unbedingten Geldstrafe zu rechnen hat, so kommt eine
Rückstellung der Geldstrafe naturgemäß nicht in Frage, wenn es wegen mehr als geringem
Verschulden an der betrieblichen Veranlassung mangelt (vgl. LStR 2002 Rz 387).
Rückstellungen wegen der Inanspruchnahme aus strafbaren Handlungen durch Abschöpfung
der Bereicherung (§ 20 StGB) kommen in Betracht, sobald von der Entdeckung des
strafbaren Verhaltens ausgegangen werden muss.
Subvention
3517
Subventionen, die unter der aufschiebenden oder auflösenden Bedingung der
Rückzahlungspflicht erteilt werden, sind nur unter Rückstellungsgesichtspunkten - Drohen
des Eintritts der Rückzahlungsverpflichtung - zu passivieren. Gemäß § 6 Z 10 EStG 1988
gewährte steuerfreie Subventionen sind nicht rückstellungsfähig, wenn sie nachträglich
rückgezahlt werden müssen. Sie erhöhen nachträglich die Herstellungs- oder
Anschaffungskosten. Bei steuerfreien Subventionen kommt die Bildung einer Rückstellung
ausschließlich nur dann in Betracht, so weit die Subvention gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988
oder § 12 Abs. 2 KStG 1988 zu einer Kürzung von Aufwänden geführt hat.
Tantiemen
3518
Ist die Erfolgsbeteiligung (Tantieme) eines Geschäftsführers dem Grunde nach eindeutig
festgelegt, so verhindert die Bildung einer Rückstellung nicht, wenn die Höhe der einzelnen
(jährlichen) Erfolgsbeteiligungen nicht von vornherein eindeutig bestimmt ist, sofern eine
ernsthafte Abmachung vorliegt, diese Vereinbarung den Interessen der Gesellschaft
entspricht und die jährlich ausbezahlten Erfolgsbeteiligungen auf ihre Angemessenheit (vgl.
Fremdüblichkeitskriterien) hin überprüfbar sind (VwGH 19.3.1985, 84/14/0174). Liegt somit
keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist die Erfolgsbeteiligung rückstellungsfähig.
Umweltschäden, Sanierungskosten
3519
Rückstellungen für Aufwendungen im Zusammenhang mit entstandenen Umweltschäden und
Altlastenbeseitigung sind nur zulässig, wenn
. ein behördlicher Auftrag zur Beseitigung ergangen ist oder

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. der Umweltschaden nachgewiesen und ein behördliches Eingreifen konkret zu erwarten
ist (VwGH 26.6.1990, 89/14/0266) oder
. der Umweltschaden und das behördliche Eingreifen in einem hohen Maße wahrscheinlich
sind (VwGH 26.6.1990, 89/14/0266).
Neben der objektiven hohen Wahrscheinlichkeit eines Umweltschadens muss sich der
Unternehmer der Umweltbeeinträchtigung auch (zB auf Grund von Untersuchungen,
Messungen, Labortests) subjektiv bewusst sein. Keinesfalls darf über ein "latentes
Umweltschaden-Risiko", zB bloß wegen Betätigung in einer bestimmten umweltgefährlichen
Branche (Lackfabrik uÄ), eine Rückstellung gebildet werden oder wegen bloßer Vermutungen
über das Vorhandensein von Umweltschäden.
Geht eine Verpflichtung zur Beseitigung eines Umweltschadens unmittelbar vom Gesetz aus,
so ist eine Rückstellung nur zulässig, wenn
. das Gesetz ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln vorsieht und
. innerhalb eines bestimmten Zeitraumes gehandelt werden muss und
. eine Sanktion vorgesehen ist.
Die Forderung von Nachbarn und der Druck der öffentlichen Meinung ohne rechtliche
Verpflichtung ist alleine keine Rechtfertigung für die Bildung einer Rückstellung.
Beziehen sich gesetzliche Verpflichtungen bzw. behördliche Auflagen auf die Vermeidung von
Umweltbelastungen beim künftigen Betrieb einer Anlage, liegt die Verwendung der
entsprechenden Aufwendungen in der Zukunft; es kann daher keine Rückstellung gebildet
werden.
Umweltschutzanlagen
3520
Aufwendungen für die Errichtung von Umweltschutzanlagen sind - auch im Falle einer
öffentlich-rechtlichen Verpflichtung - nicht rückzustellen. Es handelt sich dabei ausnahmslos
um (auf Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand) aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter.
Umzugskosten
3521
Verpflichtet sich der Veräußerer eines Grundstückes bis zu einem vereinbarten Termin zu
dessen Räumung, sind die zu erwartenden Umzugskosten im Jahr der
Grundstücksveräußerung rückstellungsfähig.

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Unterlassene Reparaturen
3522
Für Instandsetzungsarbeiten, die erst in späteren Jahren durchzuführen sein werden, kann
eine Rückstellung nicht gebildet werden (VwGH 22.11.1957, 1301/54; vgl. Rz 3327 ff,
Aufwandsrückstellung).
Urlaubsansprüche, Urlaubsentgelt
3523
Nach dem Urlaubsgesetz behält der Arbeitnehmer den Anspruch auf Fortzahlung des Lohnes
auch während des Urlaubes. Das Urlaubsentgelt geht auch dann nicht verloren, wenn das
Dienstverhältnis vor Verbrauch des Urlaubes endet. In diesem Fall gebührt dem
Dienstnehmer eine Urlaubsentschädigung. Das Urlaubsentgelt ist somit Bestandteil des
Entgeltes für die während des Jahres erbrachte Arbeitsleistung.
Rückstellungen für Lasten aus nicht konsumiertem Urlaub sind im Interesse einer
periodengerechten Gewinnabgrenzung nur für jene nicht konsumierten Urlaubsanteile
vorzunehmen, für die innerhalb des betreffenden Wirtschaftsjahres ein Urlaubsanspruch
entstand, weil die Urlaubsgelder wirtschaftlich gesehen einen Teil des Entgelts für die
während des Jahres erbrachte Arbeitsleistung des einzelnen Arbeitnehmers darstellen
(VwGH 14.11.1990, 90/13/0091). Der Rückstellung darf somit nur der auf das Jahr
entfallende anteilige offene Urlaubsanspruch zu Grunde gelegt werden.
Hat der Dienstnehmer mehr Urlaubstage verbraucht, als ihm für das Wirtschaftsjahr
zustehen, dann ist der Anspruch des in Vorleistung getretenen Dienstgebers aktiv
abzugrenzen.
Ein steuerneutral gebildeter Rückstellungsteil ist auch steuerneutral aufzulösen.
Versicherungstechnische Rückstellungen
3524
Steuerwirksam sind die im § 15 KStG 1988 genannten Rückstellungen zu bilden. Diese
Vorschrift geht § 9 EStG 1988 vor.
Vorsteuer-Berichtigungsbeträge
3525
Im Fall einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 kann von einer
ungewissen Verbindlichkeit keine Rede sein. Die Verbindlichkeiten aus der
Vorsteuerberichtigung entstehen erst in Zukunft bei Vorliegen der im Umsatzsteuergesetz
genannten Voraussetzungen.

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Innerhalb eines Beobachtungszeitraumes von neun Jahren (bei Gebäuden) bzw. vier Jahren
(bei anderen Wirtschaftsgütern) nach dem Jahr der erstmaligen Verwendung als
Anlagevermögen muss für jedes Jahr gesondert beurteilt werden, ob sich die für den
Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert haben. Die wirtschaftliche
Verursachung der jeweiligen Jahresbeträge an Vorsteuerberichtigung liegt somit in jedem
Jahr, in dem sich die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug geändert haben. Die
Jahresbeträge können nur für das jeweilige Jahr, für das sie zu entrichten sind,
aufwandswirksam werden. Es ist daher nicht zulässig, den Aufwand sämtlicher Jahresbeträge
durch die Bildung einer Rückstellung für das Jahr des erstmaligen Wirksamwerdens der
unechten Steuerbefreiung (hier des § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994) vorzuziehen.
Warenvorrat, Wertverlust
3526
Die Berücksichtigung drohender Wertverluste am Betriebsvermögen (zB wegen
Überalterung) durch Dotierung einer Rückstellung ist unzulässig (VwGH 23.4.1965, 0768/68).
Wartungsintervalle
3527
Siehe "Funktionsprüfungen", Rz 3473.
Wechselobligo
3528
Droht dem Indossanten die Inanspruchnahme aus dem Wechsel, so hat er unter
Bedachtnahme auf seine Regressmöglichkeiten dafür eine Rückstellung zu bilden.
Werbeaufwendungen
3529
Unterlassene bzw. rückständige Werbeaufwendungen auf Grund von Franchise- oder
Lizenzvertragsverpflichtungen sind rückstellungsfähig.
Wiederaufforstung
3530
Aufwendungen für Wiederaufforstung gehören zu den Herstellungs- und Anschaffungskosten
(VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). Wird auf den Ansatz des höheren Teilwertes nach
§ 6 Z 2 lit. b EStG 1988 verzichtet, dann sind diese Aufwendungen nach
§ 4 Abs. 8 EStG 1988 als Betriebsausgaben abzusetzen. In diesem Fall ist bei Vorliegen von
mit einem Wiederaufforstungsbedarf vorbelasteten Einnahmen eine Rückstellung zu bilden
(siehe auch Rz 3303).

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Y2K-, Milleniumsrückstellung
3531
Aufwendungen im Zusammenhang mit der Umstellung auf das Jahr 2000 sind nicht
rückstellungsfähig (analoges Problem wie bei der Euro-Umstellung, Rz 3470).
Zeitausgleichsguthaben
3532
Verpflichtungen aus Zeitguthaben sind - ähnlich der Rückstellung für nicht konsumierte
Urlaube - rückstellungsfähig.
Randzahlen 3533 bis 3700: derzeit frei

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9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften
(§§ 10 bis 13 EStG 1988)
9.1 Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988,
Rechtslage bis zur Veranlagung 2009)
9.1.1 Allgemeines
3701
Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) kann
ab der Veranlagung 2007 ein Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988 in der
Fassung vor dem Steuerreformgesetz 2009, BGBl. I Nr. 26/2009) als fiktive Betriebsausgabe
geltend gemacht werden. Der Freibetrag für investierte Gewinne kann letztmalig bei der
Veranlagung für das Jahr 2009 geltend gemacht werden; ab der Veranlagung 2010 kann ein
Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988 in der Fassung des Steuerreformgesetzes 2009, BGBl. I
Nr. 26/2009) geltend gemacht werden (siehe dazu Rz 3819).
Bei Inanspruchnahme einer Vollpauschalierung (zB Pauschalierung für Gastwirte,
Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler, land- und forstwirtschaftliche
Vollpauschalierung) steht kein Freibetrag für investierte Gewinne zu (vgl. VwGH 04.03.2009,
2008/15/0333).
Bei Inanspruchnahme einer Teilpauschalierung steht der Freibetrag nur bei der
Handelsvertreter- und der Künstler/Schriftsteller-Pauschalierung zu, da (nur) nach diesen
Pauschalierungsverordnungen ein Freibetrag für investierte Gewinne nicht vom
Betriebsausgabenpauschale erfasst ist. Bei Inanspruchnahme der gesetzlichen
Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 EStG 1988) steht kein Freibetrag für investierte Gewinne zu
(VwGH 04.03.2009, 2008/15/0333).
Es bestehen keine Bedenken, auch bei Inanspruchnahme der Verordnung für
nichtbuchführende Gewerbetreibende, BGBl. Nr. 55/1990, neben dem
Betriebsausgabenpauschale einen Freibetrag für investierte Gewinne geltend zu machen.
Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl. II Nr. 418/2000) kann der
Freibetrag in Anspruch genommen werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter
Berücksichtigung des Freibetrages ermittelten Gewinnes bei Ermittlung der
Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des unter Berücksichtigung des
Freibetrages ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu berücksichtigen (§ 2 und
§ 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).

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3702
Der Freibetrag setzt voraus, dass in dem betreffenden Wirtschaftsjahr aus dem jeweiligen
Betrieb vor Inanspruchnahme des Freibetrages ohne Berücksichtigung eines
Veräußerungsgewinnes bzw. eines Übergangsgewinnes ein (laufender) Gewinn erzielt wird.
Bei Vorhandensein mehrerer Teilbetriebe oder einer betrieblichen Mitunternehmerbeteiligung
steht ein Freibetrag daher nur zu, wenn das gesamte (laufende) Betriebsergebnis einen
Gewinn darstellt.
Beispiel:
A hält im Rahmen seines Betriebes als Einzelunternehmer eine Beteiligung an der ABGesbR.
Der Betrieb des A erzielt (vor Berücksichtigung des Betriebsergebnisses der
GesbR) einen Verlust von 10.000 Euro. Der Gewinnanteil aus der GesbR beträgt 15.000
Euro. Da insgesamt ein Gewinn erzielt wird, steht ein Freibetrag zu, sodass für
Investitionen des A in seinem Betrieb, dem A zuzurechnende Investitionen im
Vermögen der GesbR sowie für Investitionen des A in seinem Sonderbetriebsvermögen
bei der AB-GesbR ein Freibetrag zusteht.
Der Freibetrag steht höchstens in Höhe der (gegebenenfalls um steuerfreie Subventionen
oder übertragene stille Reserven gekürzten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten
begünstigter Wirtschaftsgüter zu. Insgesamt darf der Freibetrag höchstens 10% des
(laufenden) Gewinnes des Betriebes (vor Freibetrag) ohne Übergangs- und
Veräußerungsgewinne betragen. Er ist überdies mit 100.000 Euro im Kalenderjahr begrenzt.
Bei Vorhandensein mehrerer Betriebe steht dem Steuerpflichtigen der Höchstbetrag von
100.000 Euro insgesamt nur einmal zu.
Der Freibetrag kann wahlweise in Anspruch genommen werden. Das Wahlrecht kann jährlich
unabhängig von der Vorgangsweise in früheren Zeiträumen ausgeübt werden. Der Freibetrag
muss nicht schon ab Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung in Anspruch
genommen werden.
9.1.2 Begünstigte Investitionen
3703
Voraussetzung für den Freibetrag ist, dass im betreffenden Wirtschaftsjahr abnutzbare
körperliche Anlagegüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens vier
Jahren angeschafft oder hergestellt worden sind. Im Fall der gemischten (teils betrieblichen,
teils privaten) Nutzung ist auf die Betriebsvermögenszugehörigkeit abzustellen: Bei
Überwiegen der betrieblichen Nutzung können die gesamten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten berücksichtigt werden, im Fall des Überwiegens der privaten Nutzung
liegt kein betriebliches Wirtschaftsgut vor, für das ein Freibetrag geltend gemacht werden
könnte.

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3704
Der Freibetrag steht auch zu, wenn bestimmte Wertpapiere angeschafft werden. Die
Wertpapiere sind im § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 umschrieben (siehe dazu Rz 3406c ff).
Rückdeckungsversicherungen, die bei der Pensionsrückstellung auf das Ausmaß der
erforderlichen Wertpapierdeckung anrechenbar sind, sind für die Inanspruchnahme des
Freibetrages nicht geeignet.
Im Falle der Wertpapieranschaffung müssen die Wertpapiere dem Anlagevermögen ab dem
Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden. Wertpapiere mit einer
(Rest)Laufzeit von weniger als vier Jahren kommen als begünstigte Wirtschaftsgüter nicht in
Betracht.
Bundesschatzscheine stellen auch bei Wahl einer Laufzeitvariante von weniger als vier
Jahren begünstigte Wertpapiere dar; zur Vermeidung einer Nachversteuerung dürfen sie vor
Ablauf von vier Jahren nicht aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, sodass die Laufzeit
gegebenenfalls verlängert werden muss.
Als Anschaffungszeitpunkt ist bei Wertpapieren – unabhängig vom Zahlungsfluss und vom
Zeitpunkt der Erteilung des Kaufauftrages – jener Zeitpunkt anzusehen, zu dem das
Wertpapier für den Steuerpflichtigen verfügbar ist, das ist jener Zeitpunkt, zu dem das
Wertpapier auf dem Depot als zugegangen ausgewiesen ist.
Der Umtausch von Anteilen an einem Kapitalanlagefonds auf Grund der Zusammenlegung
von Fondsvermögen gemäß § 3 Abs. 2 oder eines Anteilserwerbs gemäß § 14 Abs. 4 InvFG
1993 gilt nicht als Tausch (§ 40 Abs. 3 InvFG 1993). Die neuen Anteile treten an die Stelle
der alten.
Die Widmung für den Freibetrag geschieht bei Wertpapieren durch Aufnahme in das zu
führende gesonderte Verzeichnis (§ 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988). In diesem ist betriebsbezogen
für jedes Wertpapier der in Anspruch genommene Freibetrag der Höhe nach auszuweisen
(siehe Rz 3714). Da die Widmung für Zwecke des Freibetrages (nur) durch den Ausweis in
dem gesonderten Verzeichnis erfolgt, können Wertpapiere, die zur Inanspruchnahme des
Freibetrages angeschafft wurden, auch mit privaten Wertpapieren auf einem gemeinsamen
Wertpapierdepot gehalten werden. Ebenso können Wertpapiere, die in mehreren Betrieben
für Zwecke des Freibetrages angeschafft wurden, auf einem einzigen Depot gehalten
werden. Lautet das Depot auf mehrere Inhaber, muss die Anschaffung nachweislich durch
den Steuerpflichtigen erfolgt sein.
Erfolgt eine Gewinnerhöhung, können Wertpapiere durch Aufnahme in das Verzeichnis für
den Freibetrag (nach-)gewidmet werden.

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Angeschaffte und im Verzeichnis ausgewiesene Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4
EStG 1988 stellen in jenem Umfang, in dem sie einen Freibetrag für investierte Gewinne
vermitteln, notwendiges Betriebsvermögen dar. Für die Bemessung des Freibetrages sind bei
Wertpapieren die tatsächlichen Anschaffungskosten, die sich mit dem Nennwert bzw.
Erstausgabepreis nicht decken müssen, heranzuziehen. Eingekaufte Stückzinsen zählen nicht
zu den Anschaffungskosten des Wertpapiers.
Wird die Anschaffung der im Verzeichnis ausgewiesenen Wertpapiere fremdfinanziert,
können Finanzierungsaufwendungen im Hinblick darauf, dass die Wertpapiererträge
endbesteuert sind, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 20 Abs. 2 EStG 1988).
Im Fall der ohne vorhergehende Entnahme erfolgenden Veräußerung der Wertpapiere sind
seit der Anschaffung angefallene Finanzierungsaufwendungen insoweit abzugsfähig, als sie
die gesamten Wertpapiererträge übersteigen (vgl. Rz 4863).
Eine Veräußerung von Wertpapieren, für die ein Freibetrag geltend gemacht wurde,
innerhalb der Behaltefrist ist insoweit unschädlich, als im selben Wirtschaftsjahr begünstigte
körperliche Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung, siehe
Rz 3717).
3704a
Werden Wertpapiere, für die ein Freibetrag in Anspruch genommen wurde, vorzeitig getilgt,
treten innerhalb von zwei Monaten nachbeschaffte Wertpapiere im Umfang der
Anschaffungskosten der vorzeitig getilgten Wertpapiere an deren Stelle; es unterbleibt eine
Nachversteuerung, in den nachbeschafften Wertpapieren setzt sich der Lauf der Behaltefrist
der getilgten Wertpapiere fort.
Sollte eine vorzeitige Tilgung von Wertpapieren im Kalendermonat Dezember erfolgen,
bestehen keine Bedenken, wenn für das Jahr der Tilgung eine Ersatzbeschaffung der
getilgten Wertpapiere bis spätestens 31. Jänner des Folgejahres erfolgt; die
Ersatzbeschaffung ist dann als zum 31.12. des Jahres der Tilgung erfolgt anzusehen.
3704b
Im Fall von aktivierungspflichtigen Teilherstellungsvorgängen steht der Freibetrag erst im
Wirtschaftsjahr der Fertigstellung von den gesamten Herstellungskosten zu.
Im Fall nachträglicher Anschaffungskosten sind die nachträglich anfallenden Kosten im
Wirtschaftsjahr der Anschaffung des Wirtschaftsgutes für den Freibetrag zu berücksichtigen.
Nachträgliche Änderungen (Erhöhungen, Verminderungen) der Anschaffungskosten stellen
rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO dar.
Beispiel:

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Im Jahr 1 wird eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) um 10.000 Euro an den
Steuerpflichtigen geliefert. In diesem Ausmaß wird ein Freibetrag in Anspruch
genommen. Im Jahr 2 fallen Montagekosten in Höhe von 500 Euro an. Diese sind im
Jahr 1 in die Bemessungsgrundlage für den Freibetrag einzubeziehen, ungeachtet der
Tatsache, dass die nachträglichen Anschaffungskosten erst im Jahr 2 zu aktivieren
sind.
Vorauszahlungen (Anzahlungen) auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen zu
keinem Freibetrag, da im Zeitpunkt der Vorauszahlung noch keine Anschaffung oder
Herstellung vorliegt.
Beispiel:
Im Jahr 1 wird für eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) eine Anzahlung in Höhe
von 1.000 Euro geleistet. Die Maschine wird im Jahr 2 geliefert. Der Kaufpreis beträgt
5.000 Euro, davon werden – nach Abzug der Anzahlung – 4.000 Euro bezahlt. Die
gesamten Anschaffungskosten von 5.000 Euro sind in die Bemessung des Freibetrages
des Jahres 2 einzubeziehen. Die Anzahlung des Jahres 1 darf nicht in die Bemessung
des Freibetrages des Jahres 1 einbezogen werden.
9.1.2.1 Ausgeschlossene Wirtschaftsgüter
3705
Für folgende Wirtschaftsgüter kann kein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht
werden:
. Gebäude und Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen
Nutzungsberechtigen auf ein Gebäude.
. Personen- und Kombinationskraftfahrzeuge, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge
sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung
dienen. Die Begriffe "Personenkraftwagen" und "Kombinationskraftwagen" sind im Sinne
der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 auszulegen.
. Luftfahrzeuge.
. Geringwertige Wirtschaftgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 abgesetzt werden.
. Gebrauchte Wirtschaftsgüter.
Im Fall der Anschaffung ist von einem gebrauchten Wirtschaftsgut auszugehen, wenn
es im Zeitpunkt der Anschaffung bereits einem nutzungsbedingten Wertverzehr
unterlegen ist. Vorführgeräte sind als gebrauchte Wirtschaftsgüter anzusehen.
Ausstellungsstücke (bspw. auf Messen) oder im Probebetrieb (VwGH 04.03.2009,
2006/15/0378) eingesetzte Wirtschaftsgüter sind als ungebrauchte Wirtschaftsgüter
zu werten.
Für hergestellte Wirtschaftsgüter gilt:

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. Ein ungebrauchtes Wirtschaftsgut liegt vor, wenn durch die Herstellung ein
Wirtschaftsgut entsteht, das sich in seiner Verkehrsgängigkeit von jenem
unterscheidet, aus dessen Bestandteilen es zusammengesetzt ist (in diesem Sinne
VwGH 20.02.2008, 2006/15/0130).
. Wird ein Wirtschaftsgut hergestellt und stammen die Bestandteile aus
Wirtschaftsgütern, die zuvor dieselbe Marktgängigkeit wie das hergestellte
Wirtschaftsgut aufgewiesen haben, führt nicht schon die Herstellung selbst zu
einem ungebrauchten Wirtschaftsgut. Das hergestellte Wirtschaftsgut ist
ungebraucht, wenn der Wertanteil ungebrauchter Bestandteile und der
Eigenleistung mindestens 75% der Herstellungskosten beträgt.
. Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter
beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht. Dies ist der Fall, wenn der
Steuerpflichtige oder die Mitunternehmerschaft bei Beteiligung an einer Personen- oder
Kapitalgesellschaft zu mindestens 20% beteiligt ist (vgl. § 228 UGB) und einen
beherrschenden Einfluss ausübt. Gegebenenfalls kann auch auf Grund eines persönlichen
Naheverhältnisses ein beherrschender Einfluss vorliegen (zB bei Unternehmen im
Familienverband).
. Wirtschaftsgüter, für die der Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4b EStG
1988 oder eine entsprechende Prämie gemäß § 108c EStG 1988 in Anspruch genommen
wurde.
9.1.2.2 Vierjährige Mindestnutzungsdauer
3706
Die angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter müssen eine
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren haben. Als
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist jene anzunehmen, die der Bemessung der AfA zu
Grunde gelegt wird.
Eine Inanspruchnahme des Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder
Herstellungskosten ist bei einer vierjährigen Nutzungsdauer auch dann möglich, wenn die
restliche Nutzungsdauer im Zeitpunkt des Anfalles der nachträglichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten nicht mehr vier Jahre beträgt.
3707
Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf
weniger als vier Jahre reduziert, bleibt ein in Anspruch genommener Freibetrag bestehen, es
sei denn, die seinerzeitige Nutzungsdauer wurde willkürlich festgelegt. Die Nutzungsdauer ist

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jedenfalls nicht willkürlich festgelegt worden, wenn ihr allgemein übliche AfA-Werte (zB
Werte laut deutschen AfA-Tabellen, vgl. Rz 3115) zu Grunde liegen.
Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf
mindestens vier Jahre erhöht, kann der Freibetrag für das Jahr der Anschaffung oder
Herstellung in Anspruch genommen werden.
Kommt es nachträglich (nach dem Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung) wegen einer
wesentlichen und dauernden Änderung der für die Nutzungsdauer maßgeblichen Verhältnisse
zu einer Änderung der einmal geschätzten Nutzungsdauer, ergeben sich daraus für den
Freibetrag keine Konsequenzen. Bei Absinken der Nutzungsdauer auf unter vier Jahre (etwa
durch Einführung eines Mehrschichtbetriebes) hat daher keine Auflösung des ursprünglich zu
Recht geltend gemachten Freibetrages zu erfolgen; bei Verlängerung der bisher nicht
mindestens vier Jahre betragenden Nutzungsdauer (etwa Einstellung des
Mehrschichtbetriebes) kann jedoch keine Bildung eines Freibetrages, erfolgen.
9.1.2.3 Verwendung in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWRRaum
3708
Die angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter müssen in einer
Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum verwendet werden, die der
Erzielung von betrieblichen Einkünften dient. Dabei gelten Wirtschaftsgüter, die auf Grund
einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt
werden, nicht als in einer Betriebsstätte im EU/EWR-Raum verwendet.
9.1.2.3.1 Eigennutzung
3709
Bei Wirtschaftsgütern, die nicht auf Grund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend
außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, ist eine körperliche Anwesenheit des
Wirtschaftsgutes in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum nicht
unbedingt erforderlich (zB bei LKWs, Containern). Das Wirtschaftsgut muss der
Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum jedoch dienen, es muss eine
funktionelle Zugehörigkeit gegeben sein; das Wirtschaftsgut muss somit dem
Aufgabenbereich der Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum zuordenbar
sein. Der geforderte Bezug zur Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum
ergibt sich zB durch Leistungen für diese oder durch die Einsatzlenkung von dieser aus.
Erfolgen sämtliche kaufmännischen und einsatzorganisatorischen Maßnahmen von einer
Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum aus, ist das Wirtschaftsgut dieser
Betriebsstätte funktional zuzuordnen, sodass die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 lit. b

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erster Satz EStG 1988 als erfüllt anzusehen sind. Dies auch dann, wenn das Wirtschaftsgut
ausschließlich außerhalb des EU/EWR-Raumes stationiert ist und die Einsätze von diesem Ort
aus erfolgen. Hat ein Unternehmer in einem solchen Fall nur im Inland oder im übrigen
EU/EWR-Raum eine Betriebsstätte, können alle zum Betriebsvermögen gehörigen
Wirtschaftsgüter nur dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Der Freibetrag steht daher
unter diesen Voraussetzungen auch für außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzte
Wirtschaftsgüter zu.
3710
Hat der Unternehmer hingegen (auch) eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes,
ist zu prüfen, ob ein dort eingesetztes Wirtschaftsgut dieser Betriebsstätte zuzurechnen ist.
Wird ein Wirtschaftsgut in jenem Staat außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt, in dem
sich eine Betriebsstätte befindet, ist regelmäßig von einer Zurechnung zu dieser
Betriebsstätte auszugehen. Eine Zurechnung zu einer Betriebsstätte außerhalb des EU/EWRRaumes
ist jedenfalls dann gerechtfertigt, wenn ein Wirtschaftsgut für einen Einsatz in dieser
ausländischen Betriebsstätte angeschafft wird. Wird ein Wirtschaftsgut zunächst in einer
Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum eingesetzt und sodann vor Ablauf
der Behaltefrist in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes verbracht, ist der
Freibetrag gewinnerhöhend aufzulösen (§ 10 Abs. 5 EStG 1988, Rz 3715). Eine
gewinnerhöhende Auflösung unterbleibt nur dann, wenn es sich um einen bloß
vorübergehenden Auslandseinsatz von nicht mehr als zwölf Monaten handelt.
9.1.2.3.2 Fremdnutzung
3711
Für die Ausschlussbestimmung des § 10 Abs. 3 lit. b zweiter Satz EStG 1988 ist der
tatsächliche Einsatzort durch den Nutzungsberechtigten maßgebend. Wirtschaftsgüter, die
auf Grund einer entgeltlichen Überlassung (Vermietung, Verpachtung, Leasing) überwiegend
außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, gelten nicht als in einer Betriebsstätte im
EU/EWR-Raum verwendet. Dabei ist auf den Auslandseinsatz durch den
Nutzungsberechtigten (Mieter, Pächter, Leasingnehmer) abzustellen.
Der Ausschluss vom Freibetrag betrifft auch jene Fälle, in denen mehrere
Nutzungsberechtigte im EU/EWR-Raum zwischengeschaltet sind und erst beim letzten
Nutzungsberechtigten ein überwiegender Einsatz außerhalb des EU/EWR-Raumes vorliegt.
Von einem Einsatz außerhalb des EU/EWR-Raumes ist jedenfalls zu sprechen, wenn es sich
um einen ortsfesten Einsatz in einer Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes des
Nutzungsberechtigten handelt. Ob der Auslandseinsatz überwiegt, ist zeitlich zu beurteilen

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und richtet sich nach dem Verhältnis der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des
Wirtschaftsgutes zum zeitlichen Ausmaß des Auslandseinsatzes.
Beispiel:
A verpachtet eine begünstigte Maschine im Rahmen seines Betriebes an B. Die
Maschine hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf Jahren. B setzt diese
drei Jahre in seiner Betriebsstätte in Russland ein. A hat keinen Anspruch auf den
Freibetrag.
Eine überwiegende Verwendung außerhalb des EU/EWR-Raumes auf Grund einer
nachträglich erfolgenden Vermietung stellt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.
Bei nicht ortsfest eingesetzten Wirtschaftsgütern (zB im Frachtverkehr außerhalb des
EU/EWR-Raumes eingesetzte LKW) liegt keine überwiegende Verwendung außerhalb des
EU/EWR-Raumes vor, wenn die Einsatzlenkung des Wirtschaftsgutes von einer Betriebsstätte
im EU/EWR-Raumes erfolgt (funktionelle Zuordnung zu dieser Betriebsstätte), auch wenn es
sich zeitmäßig überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes befindet. Es darf keine weitere
Einrichtung des Nutzungsberechtigten außerhalb des EU/EWR-Raumes geben, von der aus er
das Wirtschaftsgut außerhalb des EU/EWR-Raumes einsetzt.
9.1.3 Ermittlung der Höhe des Freibetrages
3712
Der Freibetrag beträgt maximal 10% des (laufenden) Gewinnes (vor Freibetrag), soweit
diesem Betrag Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter (siehe Rz 3703) im gleichen
Wirtschaftsjahr gegenüberstehen. Ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung
gemäß § 10 Abs. 5 Z 2 EStG 1988 (zwingend) zum Unterbleiben der Nachversteuerung aus
der Nichteinhaltung der Behaltefrist bei früher angeschafften Wertpapieren führt, dürfen
insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.
Beispiel:
Im Jahr 01 angeschaffte Wertpapiere (Anschaffungskosten von 10.000 Euro, Freibetrag
in dieser Höhe) werden im Jahr 02 veräußert. Im selben Jahr (Gewinn 150.000 Euro)
werden begünstige Wirtschaftsgüter (Maschinen) um
a) 6.000 Euro,
b) 13.000 Euro angeschafft.
Im Fall a) unterbleibt in Höhe von 6.000 Euro eine Nachversteuerung des Freibetrages
aus dem Jahr 1 (insoweit „Übertragung“ des Freibetrages auf angeschaffte
Wirtschaftsgüter). Der Rest des Freibetrages von 4.000 Euro ist nachzuversteuern. Ein
Freibetrag für investierte Gewinne kann im Jahr 02 nicht in Anspruch genommen
werden.
Im Fall b) unterbleibt zur Gänze eine Nachversteuerung des Freibetrages aus dem Jahr
1 in Höhe von 10.000 Euro. Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Jahr 02 in
Höhe von 3.000 Euro in Anspruch genommen werden.

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Endbesteuerungsfähige betriebliche in- oder ausländische Kapitalerträge sind für die
Inanspruchnahme des § 10 EStG 1988 sowohl bei Tarifveranlagung als auch im Fall der
Endbesteuerung mit KESt oder der Besteuerung mit 25% im Rahmen des § 37 Abs. 8 EStG
1988 bei Ermittlung der 10%-Grenze zu berücksichtigen (vgl. zu § 11a EStG 1988 Rz 3860d).
3713
Sind die Investitionen geringer als die 10%-Grenze, ist die Begünstigung mit der Höhe der
(gegebenenfalls um steuerfreie Subventionen oder übertragene stille Reserven gekürzten)
Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt. Insgesamt ist die Begünstigung je
Steuerpflichtigen mit 100.000 Euro pro Jahr begrenzt. Die Zuordnung des Freibetrages zu
den Investitionen hat im Anlageverzeichnis (körperliche Wirtschaftsgüter) oder in einem
gesonderten Verzeichnis (Wertpapiere) zu erfolgen (vgl. Rz 3714).
Beispiele:
Folgende Investitionen in begünstigte Wirtschaftgüter werden getätigt bzw. folgender
Gewinn wird erzielt (Beträge in 1.000 Euro, die Investitionen erfolgen in begünstigte
Wirtschaftsgüter):
Fall 1 2 3 4
Gewinn/Verlust 40 -30 350 1.200
10% des Gewinns 4 - 35 120
Investitionen 6 20 20 135
Freibetrag 4 0 20 100
Steuerpflichtige Einkünfte 36 -30 330 1.100
Nicht in die Berechnung mit einzubeziehen sind Übergangsgewinne oder -verluste gemäß § 4
Abs. 10 EStG 1988 oder Veräußerungsgewinne oder -verluste gemäß § 24 EStG 1988.
9.1.4 Ausweis in der Steuererklärung, Dokumentation begünstigter
Wirtschaftsgüter
3714
Der Freibetrag muss in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle getrennt in
Bezug auf körperliche Wirtschaftsgüter und Wertpapiere ausgewiesen werden. Eine
Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder
unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Bescheides
möglich; die Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer
Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der
jeweiligen Kennzahl einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine
Abgabe einer berichtigten Erklärung erforderlich).

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Die Inanspruchnahme des Freibetrages für ein bestimmtes Wirtschaftsgut muss
dokumentiert werden. Hinsichtlich abnutzbarer Wirtschaftsgüter ist der in Anspruch
genommene Freibetrag im Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) beim jeweiligen
Wirtschaftsgut der Höhe nach auszuweisen. Das Anlageverzeichnis ist dem Finanzamt auf
Verlangen vorzulegen. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Ausweis in einer getrennten
Beilage zum Anlageverzeichnis erfolgt.
Begünstigte Wertpapiere sind in einem gesonderten Verzeichnis auszuweisen, das dem
Finanzamt auf Verlangen vorzulegen ist; der Ausweis im Anlageverzeichnis gemäß § 7 Abs. 3
EStG 1988 ist für Wertpapiere nicht ausreichend.
Der Freibetrag kann höchstens im Umfang der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
begünstigter Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, eine auch nur teilweise
Ausschöpfung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Freibetrag ist zulässig.
Unterbleibt bei den begünstigten körperlichen Wirtschaftsgütern im Anlageverzeichnis oder
bei den Wertpapieren im gesonderten Verzeichnis eine genaue Darstellung, in welcher Höhe
ein Freibetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut in Anspruch genommen worden ist, ist im Fall
der Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes der Freibetrag im Umfang der vollen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachzuversteuern; dies gilt auch dann, wenn andere
Wirtschaftsgüter vorhanden sind, um den gesamten in Anspruch genommenen Freibetrag
(10% des laufenden Gewinnes) durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu decken.
Da der Freibetrag bis zur Rechtskraft des Bescheides in Anspruch genommen werden kann,
kann bis dahin - somit auch in einem wiederaufgenommenen Verfahren - ein in Anspruch
genommener Freibetrag beim jeweiligen Wirtschaftsgut im Anlageverzeichnis ausgewiesen
werden.
Zum Wirtschaftsgutausweis bei im Betriebsvermögen eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners
gehaltenen Mitunternehmeranteilen siehe Rz 3729b.
9.1.5 Behaltefrist, Nachversteuerung
3715
Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht
worden ist, vor Ablauf von vier Jahren seit ihrer Anschaffung oder Herstellung aus dem
Betriebsvermögen aus oder werden sie in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes
verbracht, kommt es - abgesehen von den Fällen des Ausscheidens infolge höherer Gewalt
oder wegen behördlichen Eingriffs (siehe dazu Rz 3726) - zu einer Nachversteuerung durch
gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Freibetrages. Dies hat im Wirtschaftsjahr
des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen.

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Im Falle des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 unterbleibt
insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte körperliche
Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung, siehe dazu
Rz 3717; siehe aber Rz 3704a zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren).
Eine bloße Änderung in der Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur
Nachversteuerung. Wurde der Freibetrag von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er
mangels einer gesetzlichen Grundlage in einem der Folgejahre nicht aufgelöst werden. Eine
Korrektur kann, unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, nur für das Jahr
vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte.
3716
Die Behaltefrist läuft von Tag zu Tag. Sie beginnt mit dem der Anschaffung oder Herstellung
folgenden Tag und endet vier Kalenderjahre nach diesem Tag.
Beispiel:
Am 12.8.01 wird eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) angeschafft, für die ein
Freibetrag in Anspruch genommen wird. Die Behaltefrist beginnt mit dem 13.8.01, 0.00
Uhr und endet am 12.8.05, 24.00 Uhr.
3717
Im Falle des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 unterbleibt
insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens, unabhängig davon, ob
ein Gewinn oder Verlust vorliegt, körperliche Wirtschaftsgüter, die die Voraussetzungen für
den Freibetrag erfüllen, angeschafft oder hergestellt (ersatzbeschafft) werden (zwingende
"Übertragung" des Freibetrages auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter
körperlicher Wirtschaftsgüter). Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 kommen als
Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter nicht in Betracht (siehe aber Rz 3704a zur vorzeitigen
Tilgung von Wertpapieren).
Der Steuerpflichtige hat im Anlageverzeichnis beim entsprechenden
Ersatzbeschaffungswirtschaftsgut zu dokumentieren, in welcher Höhe ein Freibetrag aus
einem ausgeschiedenen Wertpapier auf das entsprechende körperliche Wirtschaftsgut
übertragen worden ist. Überdies ist der Zeitpunkt des Ausscheidens des Wertpapiers, von
dem der übertragene Freibetrag stammt, zu dokumentieren (zum Fristenlauf bei
Ersatzbeschaffung siehe Rz 3718 ff). Zur leichteren Lesbarkeit des Anlageverzeichnisses
bestehen keine Bedenken, diese Dokumentation in einer gesonderten Beilage vorzunehmen.
Im selben Wirtschaftsjahr angeschaffte oder hergestellte begünstigungsfähige körperliche
Anlagegüter sind zur Übertragung des Freibetrages jedenfalls heranzuziehen. Die
ersatzbeschafften Wirtschaftsgüter dürfen im Fall eines Gewinnes in Höhe des übertragenen

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Freibetrages nicht in die Bemessungsgrundlage des Freibetrages im Jahr der Anschaffung
oder Herstellung einbezogen werden (siehe Rz 3712).
3718
Beim ersatzbeschafften Wirtschaftsgut wird der Fristenlauf des ausgeschiedenen Wertpapiers
auf den Lauf der Frist von vier Jahren angerechnet. Erfolgen Wertpapierveräußerung und
Wirtschaftsgutanschaffung oder -herstellung am selben Tag, wird im Ergebnis beim
angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der ursprüngliche Fristenlauf fortgesetzt.
Beispiel:
Die Anschaffung von Wertpapieren erfolgte am 17.4.01 unter Inanspruchnahme des
Freibetrages in Höhe von 10.000 Euro. Am 12.2.03 werden sämtliche angeschafften
Wertpapiere veräußert. Am selben Tag wird eine begünstigte Maschine um 13.000
Euro angeschafft (Ersatzbeschaffung). Die Behaltefrist für diese Maschine hinsichtlich
des Freibetrages von 10.000 Euro endet am 17.4.05.
3719
Sollte die Veräußerung des Wertpapiers vor der Anschaffung/Herstellung des
Ersatzwirtschaftsgutes erfolgt sein, ist die Zeitspanne zwischen Wertpapierveräußerung und
Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes dem ursprünglichen Fristenlauf des
Wertpapiers hinzuzurechnen.
Beispiel:
Wertpapieranschaffung am 1.4.01, Wertpapierveräußerung am 1.5.02, Anschaffung
der Maschine (Ersatzbeschaffung) am 1.7.02. Die Behaltefrist für die ersatzbeschaffte
Maschine endet am 1.6.2005 (1.4.05 Ende der ursprünglichen vierjährigen Behaltefrist
des Wertpapiers zuzüglich 2 Monate - Zeitspanne zwischen Wertpapierveräußerung
und Maschinenanschaffung.
3720
Sollte die Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes vor der Veräußerung des
Wertpapiers erfolgt sein, ist beim angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der
ursprüngliche Fristenlauf des Wertpapiers fortzusetzen. Es kommt zu keiner Verkürzung des
Fristenlaufs, da die Anschaffung/Herstellung erst mit der Veräußerung des Wertpapiers zur
„Ersatzbeschaffung“ wird.
3721
Stehen der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes Wertpapieranschaffungen zu
unterschiedlichen Zeitpunkten gegenüber, erfolgt somit die Übertragung mehrerer aus
Wertpapieranschaffungen stammender Freibeträge auf ein einziges Wirtschaftsgut, ist die
Fortsetzung der Behaltefrist auf die einzelnen Wertpapieranschaffungen bezogen zu sehen.
Beispiel:
Wertpapieranschaffung 1 am 15.3.01 um 200,

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Wertpapieranschaffung 2 am 7.5.02 um 500,
Wertpapieranschaffung 3 am 21.8.03 um 300.
Veräußerung sämtlicher Wertpapiere am 14.11.04, am selben Tag erfolgt die
Anschaffung einer Maschine um 1.200. Im Umfang des Freibetrages von insgesamt
1.000 unterbleibt eine Nachversteuerung und ist keine Inanspruchnahme des
Freibetrages im Jahr 04 möglich („Übertragung“ des Freibetrages).
Hinsichtlich der Maschine endet die Behaltefrist in Bezug auf die
Wertpapieranschaffung 1 am 15.3.05, in Bezug auf die Wertpapieranschaffung 2 am
7.5.06 und in Bezug auf die Wertpapieranschaffung 3 am 21.8.07.
Wird die Maschine vor dem 16.3.05 veräußert, ist der Freibetrag aus der
Wertpapieranschaffung 1, 2 und 3 nachzuversteuern (1.000), da die Behaltefrist in
Bezug auf sämtliche Wertpapieranschaffungen noch nicht abgelaufen ist.
Wird die Maschine nach dem 15.3.05 aber vor dem 8.5.06 veräußert, ist der Freibetrag
aus der Wertpapieranschaffung 2 und 3 nachzuversteuern (800), da die Behaltefrist in
Bezug auf diese Wertpapieranschaffungen noch nicht abgelaufen ist.
Wird die Maschine nach dem 7.5.06 aber vor dem 22.8.07 veräußert, ist der Freibetrag
aus der Wertpapieranschaffung 3 nachzuversteuern (300), da die Behaltefrist in Bezug
auf diese Wertpapieranschaffung noch nicht abgelaufen ist.
3722
Die Anpassung eines Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder
Herstellungskosten löst keinen neuen Fristenlauf aus, ebenso die Anpassung des
Freibetrages wegen nachträglich geänderter Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
3723
Bei entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung des gesamten Betriebes oder bei
Übertragung eines Teilbetriebes unter Mitübertragung des Wirtschaftsgutes wird die
Nachversteuerungsverpflichtung auf den Erwerber überbunden. Es kommt beim
Übernehmenden nur dann zur Nachversteuerung, wenn die Wirtschaftsgüter vor Ablauf der
Behaltefrist aus dem Betriebsvermögen ausscheiden oder in eine Betriebsstätte außerhalb
des EU/EWR-Raumes verbracht werden. Wird bei Übertragung des (Teil)Betriebes das
Wirtschaftsgut, für das der Freibetrag geltend gemacht worden ist, im Restbetrieb
zurückbehalten, läuft die Behaltefrist beim Übertragenden weiter. Entsprechendes gilt bei
Umgründungen.
Wird aus Anlass einer Betriebsveräußerung ein körperliches Wirtschaftsgut oder Wertpapier,
für das der Freibetrag geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Behaltefrist ins
Privatvermögen entnommen, kommt es zur Nachversteuerung. Der
Nachversteuerungsbetrag ist Teil des Veräußerungsgewinnes (§ 24 EStG 1988).
3724
Der (freiwillige oder zwangsläufige) Wechsel zur Bilanzierung löst noch keine
Nachversteuerung aus, zu einer solchen kommt es erst, wenn die Wirtschaftsgüter nach dem

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Wechsel vor Ablauf der Behaltefrist ausscheiden oder in eine Betriebsstätte außerhalb des
EU/EWR-Raumes verbracht werden.
3725
Werden begünstigte Wirtschaftsgüter im Fall einer Betriebsaufgabe vor Ablauf der
Behaltefrist ins Privatvermögen entnommen, kommt es zur Nachversteuerung. Der
Nachversteuerungsbetrag ist Teil des Veräußerungsgewinnes (§ 24 EStG 1988).
3726
Scheidet ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder infolge eines behördlichen Eingriffs
aus, unterbleibt die gewinnerhöhende Auflösung des Freibetrages. Zur höheren Gewalt siehe
Rz 3864 ff.
9.1.6 Mitunternehmerschaften
3727
Bei Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind und die
ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, können nur die Gesellschafter den
Freibetrag für investierte Gewinne im Sinne des Abs. 1 in Anspruch nehmen, sofern sie aus
der Beteiligung einen steuerlichen Gewinn erzielen. Sollte ein Beteiligter einen Verlust aus
einer privat gehaltenen Beteiligung erzielen, kann der Freibetrag von diesem Beteiligten nicht
in Anspruch genommen werden.
Beispiel:
X, Y und Z sind an einer GesbR zu je einem Drittel beteiligt und halten die Beteiligung
jeweils im Privatvermögen. Die GesbR erzielt im Jahr 1 einen Gewinn (vor
Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben) von 3.000 Euro. Bei Y liegen
Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.200 Euro vor. Im Gesellschaftsvermögen
werden Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter im Umfang von 450 Euro
vorgenommen; Investitionen in einem Sonderbetriebsvermögen liegen nicht vor.
X Y Z
Steuerliches Ergebnis 1.000 - 200 1.000
10% vom Gewinn 100 - 100
Anteil an den Investitionen 150 150 150
Anteiliger Freibetrag 100 - 100
Im Fall der Beteiligung einer Körperschaft (zB GmbH & Co KG) kann der auf die Körperschaft
entfallende Freibetrag (anteilige Höchstbetrag) bei dieser keine Wirkung entfalten; der auf
die Körperschaft entfallende Freibetrag kann bei den anderen Gesellschaftern (natürlichen
Personen) keine Erhöhung des Freibetrages bewirken.

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Bei einer privat gehaltenen Beteiligung ist der Freibetrag für körperliche Wirtschaftsgüter im
Anlageverzeichnis gesellschafterbezogen auszuweisen, für Wertpapiere hat in dem
gesonderten Verzeichnis ein gesellschafterbezogener Ausweis zu erfolgen bzw. sind im
Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters angeschaffte Wertpapiere in einem eigenen
Verzeichnis des Gesellschafters auszuweisen; Rz 3714 gilt entsprechend. Zur Vorgangsweise
bei Beteiligungen an einer Mitunternehmerschaft mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, die im
Betriebsvermögen eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners gehalten wird, siehe Rz 3729b.
Der Freibetrag ist bei einer privat gehaltenen Beteiligung mit Bindungswirkung (§ 252 BAO)
im Feststellungsverfahren (§ 188 BAO) zu berücksichtigen. Wird der Mitunternehmeranteil im
Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG-Gewinnermittlung gehalten, ist der
Freibetrag bei Zutreffen der Voraussetzungen nur beim Einzelunternehmen zu
berücksichtigen (vgl. Rz 3728 und Rz 3729b).
3728
Wird der Anteil im Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG 1988-
Gewinnermittlung gehalten, kann bei natürlichen Personen ein (anteiliger) Freibetrag aus
Investitionen in der Mitunternehmerschaft mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (abnutzbare
körperliche Anlagegüter und Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 im
Gesellschaftsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers) beim
Einzelunternehmer dann berücksichtigt werden, wenn der Betrieb, zu dessen
Betriebsvermögen die Beteiligung gehört, insgesamt einen Gewinn erzielt. Umgekehrt kann
kein Freibetrag geltend gemacht werden, wenn zwar aus dem im Betriebsvermögen
gehaltenen Anteil ein Gewinn, in dem Betrieb, zu dessen Betriebsvermögen der Anteil
gehört, jedoch insgesamt ein Verlust erzielt wird.
3729
Der Freibetrag für investierte Gewinne, höchstens jedoch der Betrag von 100.000 Euro, ist
bei den Mitunternehmern mit einem der Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrag
anzusetzen (vgl dazu Rz 3860h, die entsprechend gilt).
Der Freibetrag kann insoweit nicht bei Ermittlung der Einkünfte aus der Beteiligung geltend
gemacht werden, als der Mitunternehmer die Beteiligung in einem Betriebsvermögen eines
Betriebes hält, für den ein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht werden kann
(siehe dazu auch Rz 3729b).
Beispiel:
1. A ist mit 50%, B und C sind jeweils mit 25% an der ABC-GesbR (§ 4 Abs. 3 EStG
1988-Gewinnermittlung) beteiligt, die einen Gewinn (vor Berücksichtigung von
Sonderbetriebsausgaben) von 160.000 Euro erzielt, der steuerlich im
Beteiligungsverhältnis auf die Gesellschafter aufzuteilen ist. Von der ABC-GesbR

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wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 8.000 Euro angeschafft. C hat ein
begünstigtes Wirtschaftsgut im Sonderbetriebsvermögen um 1.000 Euro angeschafft,
für das eine AfA als Sonderbetriebsausgabe in Höhe von 100 berücksichtigt wurde.
2. A hat zudem ein Einzelunternehmen (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988)
und erzielt dort einen Gewinn von 250.000 Euro. Im Einzelunternehmen wurden
begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 30.000 Euro angeschafft.
3. B hält den Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens
(Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) und erzielt in diesem Betrieb einen
Gewinn von 175.000 Euro, insgesamt somit von 215.000 Euro. Im Einzelunternehmen
wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 16.000 Euro angeschafft.
4. C hat neben seiner Beteiligung nur nichtselbständige Einkünfte.
A B C
Anteiliger Gewinn aus der
Mitunternehmerschaft
80.000 40.000 39.900
davon 10 % 8.000 4.000 3.990
Angeschaffte begünstigte
Wirtschaftsgüter (anteilig und
Sonderbetriebs-vermögen)
4.000 2.000 3.000 1)
Mitunternehmeranteil im BV eines
Betriebes des Gesellschafters
nein ja nein
Höhe des jeweils zustehenden
Freibetrages (FBiG)
4.000 0 3.000
Steuerliches Ergebnis aus der
Mitunternehmerschaft
76.000 40.000 36.900
Einzelunternehmen: Gewinn 250.000 215.000 -
Bemessungsgrundlage für FBiG 250.000 215.000 -
davon 10% 25.000 21.500 -
begünstigte Wirtschaftsgüter 30.000 2) 18.000 3) -
Höhe des FBiG 25.000 18.000 -
Höhe des FBiG insgesamt 29.000 4) 18.000 5) 3.000
1) 2.000 anteilig aus Investitionen im Gesellschaftsvermögen und 1.000 aus
Investitionen im Sonderbetriebsvermögen
2) Im Einzelunternehmen
3) 16.000 im Einzelunternehmen und 2.000 anteilig in der Mitunternehmerschaft
4) Davon 25.000 beim Einzelunternehmen und 4.000 bei der Beteiligung
5) Im Einzelunternehmen.

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3729a
Der Freibetrag muss hinsichtlich jedes Mitunternehmers durch Investitionen in begünstigte
Wirtschaftsgüter (im gemeinschaftlichen Vermögen und/oder Sonderbetriebsvermögen), die
dem Mitunternehmer zuzurechnen sind, gedeckt sein. Die begünstigten Investitionen des
gemeinschaftlichen Betriebsvermögens sind den Mitunternehmern im Verhältnis ihrer
Vermögensbeteiligung (nicht ihrer Gewinnbeteiligung) zuzurechnen. Mangels
Vermögensbeteiligung kann einem reinen Arbeitsgesellschafter kein Anteil an
begünstigungsfähigen Investitionen des gemeinschaftlichen Betriebsvermögens zugerechnet
werden; Arbeitsgesellschafter können einen Freibetrag daher nur insoweit in Anspruch
nehmen, als dieser durch Investitionen im Sonderbetriebsvermögen des
Arbeitsgesellschafters gedeckt ist. Ein von einem Mitunternehmer nicht ausgenützter oder
ausnützbarer Freibetrag kann von den anderen Mitunternehmern nicht genutzt werden.
Beispiel 1:
An der ABCD-OG sind A mit 90% und B mit 10% substanzbeteiligt, C und D sind
hingegen reine Arbeitsgesellschafter ohne Substanzbeteiligung. Die
Arbeitsgesellschafter C und D erhalten einen fixen Gewinnanteil von jeweils
40.000 Euro, der verbleibende Gewinn wird auf A und B im Verhältnis 70% zu 30%
aufgeteilt. Im Gemeinschaftsvermögen werden Investitionen von 120.000 Euro
getätigt.
A (70%) B (30%) C D Summe
Steuerlicher Gewinn vor
Gewinnverteilung
294.000 126.000 40.000 40.000 500.000
Steuerliches Ergebnis aus
SBV und Ergänzungsbilanz
- 30.000 0 - 12.000 - 5.000 - 47.000
Steuerliches Ergebnis gemäß
§ 188 BAO
264.000 126.000 28.000 35.000 453.000
davon 10%
(höchstmöglicher FBiG)
26.400 12.600 2.800 3.500 45.300
Anteil an begünstigten
Investitionen im
Gemeinschaftsvermögen
108.000 12.000 0 0 120.000
Begünstigte Investitionen im
Sonderbetriebsvermögen
0 0 3.000 2.000 -
Freibetrag 26.400 12.000 1) 2.800 2.000 2) 43.200
1) Da der Anteil an begünstigten Investitionen im Gemeinschaftsvermögen nur 12.000
beträgt, kann der Freibetrag nicht im höchstmöglichen Ausmaß (12.600 Euro
beansprucht werden; der Differenzbetrag (600 Euro) kann von anderen Gesellschaftern
nicht beansprucht werden.

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2) Da begünstigte Investitionen im Sonderbetriebsvermögen nur in Höhe von 2.000
erfolgt sind, kann der Freibetrag nicht im höchstmöglichen Ausmaß (3.500 Euro)
beansprucht werden; der Differenzbetrag (1.500 Euro) kann von anderen
Gesellschaftern nicht beansprucht werden.
Beträgt der steuerliche Gewinn mehr als 1 Million Euro, sodass der Freibetrag in Höhe von
maximal 100.000 Euro zusteht, ist für jeden Mitunternehmer zunächst vom anteiligen
möglichen Freibetrag entsprechend dem steuerlichen Gewinnanteil ohne Berücksichtigung
der Begrenzung von 100.000 Euro auszugehen. Entsprechend dem Ausmaß der
Überschreitung ist der Freibetrag bei jedem Gesellschafter zu kürzen.
Beispiel 2:
An der EFGH-OG sind E mit 90% und F mit 10% substanzbeteiligt, G und H sind
hingegen reine Arbeitsgesellschafter ohne Substanzbeteiligung. Die
Arbeitsgesellschafter G und H erhalten einen fixen Gewinnanteil von jeweils 60.000
Euro, der verbleibende Gewinn wird auf E und F im Verhältnis 70% zu 30% aufgeteilt.
Es liegen ausreichende Investitionen im Gemeinschafts- und den
Sonderbetriebsvermögen (G, H) vor, um bei jedem Mitunternehmer den
höchstmöglichen Freibetrag zu decken.
E (70%) F (30%) G H Summe
Steuerlicher Gewinn vor
Gewinnverteilung
966.000 414.000 60.000 60.000 1.500.000
Steuerliches Ergebnis aus
SBV und Ergänzungsbilanz
- 30.000 0 - 12.000 - 5.000 - 47.000
Steuerliches Ergebnis
gemäß § 188 BAO
936.000 414.000 48.000 55.000 1.453.000
davon 10% 93.600 41.400 4.800 5.500 145.300
Anteil am steuerlichen
Ergebnis gemäß § 188
BAO
64,42% 28,49% 3,30% 3,79% 100%
Maximaler Freibetrag 100.000, daher Kürzung um ca. 31,18% 1)
Anteiliger max. Freibetrag
(10% des Anteils am
steuerlichen Gewinn)
64.418,44 28.492,77 3.303,51 3.785,27 100.000
1) (45.300/145.300) x 100
3729b
Für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, die eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft mit
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Betriebsvermögen halten, gilt:
. Der Mitunternehmerschaft zuzurechnende körperliche Wirtschaftsgüter, für die im
Einzelunternehmen ein Freibetrag beansprucht wird, sind beim Einzelunternehmen in

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einem gesonderten Verzeichnis darzustellen; Rz 3714 gilt entsprechend. Im
Anlageverzeichnis (Verzeichnis) der Mitunternehmerschaft hat für den betreffenden
Gesellschafter der Ausweis eines Freibetrages zu unterbleiben.
. Investitionen im Einzelunternehmen (körperliche Wirtschaftsgüter und Wertpapiere)
können für einen aus der Mitunternehmerschaft stammenden Freibetrag verwendet
werden. Investitionen in einer Mitunternehmerschaft (körperliche Wirtschaftsgüter und
Wertpapiere) können höchstens in jenem Umfang für den Freibetrag berücksichtigt
werden, in dem das Ergebnis aus der Beteiligung zum gesamten Freibetrag beiträgt.
Beispiel:
Gewinnanteil aus der Mitunternehmerschaft: 5.000
Gewinn des Einzelunternehmens (vor MU-Gewinntangente): 12.000
Gesamt: 17.000
Höchstmöglicher Freibetrag daher 1.700
Die 1.700 können zur Gänze durch Investitionen im Einzelunternehmen gedeckt
werden, es können aber auch Investitionen in der Mitunternehmerschaft zur Deckung
des Freibetrages herangezogen werden, höchstens jedoch in Höhe von 10% des aus
der Mitunternehmerschaft stammenden Gewinnanteils. Unzulässig ist es daher in
diesem Fall, aus der Mitunternehmerschaft mehr Investitionen als 500 zur Deckung
heranzuziehen, das heißt es können fehlende Investitionen im Einzelunternehmen nicht
durch Investitionen in der Mitunternehmerschaft ersetzt werden.
. Für ausgeschiedene Wertpapiere der Mitunternehmerschaft kommen als
Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter nur von der Mitunternehmerschaft
angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in Betracht. Für ausgeschiedene
Wertpapiere des Einzelunternehmens kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter
nur vom Einzelunternehmer angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in
Betracht (siehe aber Rz 3704a zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren).
. Bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen gilt Folgendes: Für ausgeschiedene
Wertpapiere der Mitunternehmerschaft oder aus dem Sonderbetriebsvermögen eines
Gesellschafters kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter von der
Mitunternehmerschaft oder vom Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen
angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in Betracht (siehe aber Rz 3704a
zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren).
3730
Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Rahmen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG
1988-Gewinnermittlung nicht für (anteilige) Investitionen in einer Mitunternehmerschaft

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geltend gemacht werden, wenn die Mitunternehmerschaft die Einkünfte durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt.
Beispiel:
Die rechnungslegungspflichtige ABC-KG, an der A im Rahmen seines
Einzelunternehmens (§ 4 Abs. 3 EStG 1988-Gewinnermittlung) und B und C privat
beteiligt sind, investiert und erzielt einen Gewinn. Keiner der Beteiligten kann einen
Freibetrag für investierte Gewinne in Anspruch nehmen.
Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Rahmen eines Betriebes mit
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich auch nicht für (anteilige) Investitionen
in einer im Betriebsvermögen gehaltenen, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
ermittelnden Mitunternehmerschaft geltend gemacht werden.
Beispiel:
Der bilanzierende Einzelunternehmer D, der im Rahmen seines Betriebes an der DEGesbR
(§ 4 Abs. 3 EStG 1988-Gewinnermittlung) beteiligt ist, kann für anteilige
Investitionen der GesbR keinen Freibetrag für investierte Gewinne in Anspruch
nehmen.
9.1.7 entfällt
Randzahlen 3731 bis 3818: entfallen

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9.2 Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988, Rechtslage ab der
Veranlagung 2010)
9.2.1 Allgemeines
3819
Ab der Veranlagung 2010 steht Einkommensteuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften ein
Gewinnfreibetrag zu. Er tritt an die Stelle des "Freibetrages für investierte Gewinne", setzt
aber im Unterschied zu diesem für Gewinne bis 30.000 € keine Investitionsdeckung voraus;
erst die über 30.000 € hinausgehenden Gewinne müssen durch Investitionen in begünstigte
Wirtschaftsgüter gedeckt sein.
3820
Der Gewinnfreibetrag für Gewinne bis 30.000 € wird als "Grundfreibetrag" bezeichnet. Bei
mehreren Betrieben mit positivem Betriebsergebnis (darunter fallen sowohl Einzelbetriebe als
auch "Bündelbetriebe" im Rahmen von Mitunternehmerschaften) werden die Gewinne für
den Grundfreibetrag zusammengerechnet. Dabei werden nur positive Ergebnisse
einbezogen, Verluste bleiben unberücksichtigt.
Für Gewinne über 30.000 € steht ein Gewinnfreibetrag insoweit zu, als er durch
Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dieser Teil
des Gewinnfreibetrages wird als "investitionsbedingter Gewinnfreibetrag" bezeichnet.
3821
Der Gewinnfreibetrag steht allen betrieblichen Einkunftsarten offen. Er ist sowohl bei
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als auch bei Bilanzierung möglich. Die Anschaffung oder
Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter muss in einem Wirtschaftsjahr erfolgen, das im
selben Veranlagungsjahr endet. Durch die Einbeziehung von Bilanzierern in die Begünstigung
können bei § 5-Gewinnermittlern daher bereits Investitionen in einem abweichenden
Wirtschaftjahr 2009/2010 begünstigt sein.
3822
Bemessungsgrundlage ist der Gewinn ohne Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG
1988. Ein Übergangsgewinn erhöht die Bemessungsgrundlage, ein Übergangsverlust
vermindert nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 (Siebentelregelung) die
Bemessungsgrundlage. Gewinne, die nach Durchschnittssätzen (§ 17 EStG 1988) oder auf
Grundlage einer darauf gestützten Verordnung durch Teil- oder Vollpauschalierung pauschal
ermittelt worden sind, können ebenfalls in die Ermittlung des Grundfreibetrages einbezogen
werden. Für derartige pauschal ermittelte Gewinne kann allerdings nur der Grundfreibetrag,
nicht aber ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden.

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Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl. II Nr. 418/2000) kann neben dem
Grundfreibetrag auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen
werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten
Gewinnes bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des
unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu
berücksichtigen (§ 2 und § 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).
Bei Inanspruchnahme der Gaststättenpauschalierung (BGBl. II Nr. 227/1999) darf der
Gewinn auch im Fall der Berücksichtigung des Grundfreibetrages den Mindestgewinn gemäß
§ 3 Abs. 1 der Verordnung (10.900 €) nicht unterschreiten.
3823
Der Gewinnfreibetrag beträgt 13% der Bemessungsgrundlage, höchstens 100.000 € pro
Veranlagungsjahr und Steuerpflichtigem. Aus dieser Obergrenze errechnet sich ein
begünstigungsfähiger Maximalgewinn von insgesamt ca. 769.230 €.
Beispiele:
Im Kalenderjahr 2010 werden folgende Gewinne erzielt und folgende Investitionen in
begünstigte Wirtschaftsgüter getätigt:
Fall a Fall b Fall c Fall d
Gewinn vor
Gewinnfreibetrag
20.000 -30.000 50.000 1.200.000
Davon 13% 2.600 0 6.500 156.000
Investitionen
begünstigte WG
1.000 20.000 2.000 135.000
Grundfreibetrag 2.600 0 3.900 3.900
Investitionsbedingter
Gewinnfreibetrag
0 0 2.000 96.100
Gewinnfreibetrag
insgesamt
2.600 0 5.900 100.000
Gewinn endgültig 17.400 -30.000 44.100 1.100.000
9.2.1.1 Grundfreibetrag
3824
Tätigt der Steuerpflichtige keine Investitionen, steht ihm jedenfalls ein Grundfreibetrag in
Höhe von 13% des Gewinnes, höchstens aber in Höhe von 13% von 30.000 € zu. Der
Grundfreibetrag kann daher höchstens 3.900 € betragen. Bei zwei oder mehreren
betrieblichen Einkunftsquellen kann der Steuerpflichtige den Grundfreibetrag den einzelnen

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Betrieben (einschließlich Mitunternehmeranteilen) zuordnen, maximal jedoch in Höhe von
13% des Gewinnes der jeweiligen betrieblichen Einkunftsquelle.
Der Grundfreibetrag steht dem Steuerpflichtigen pro Veranlagungsjahr nur einmal zu. Bei
Mitunternehmerschaften steht der Grundfreibetrag entsprechend dem Gewinnanteil zu;
soweit einzelne Mitunternehmer andere betriebliche Einkunftsquellen besitzen, kann sich
daraus ebenfalls nur ein Grundfreibetrag von insgesamt höchstens 3.900 € pro Person und
Veranlagungsjahr ergeben.
3825
Der Grundfreibetrag wird auch ohne besondere Geltendmachung automatisch zuerkannt. Bei
zwei oder mehreren Betrieben (Mitunternehmeranteilen) erfolgt in derartigen Fällen (keine
Zuordnung durch den Steuerpflichtigen) eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Gewinne.
9.2.1.2 Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag
3826
Der Grundfreibetrag erhöht sich um einen "investitionsbedingten Gewinnfreibetrag":
Innerhalb des Höchstbetrages von 100.000 € beträgt das maximale Ausmaß der Erhöhung
13% jenes Betrages, um den die Bemessungsgrundlage 30.000 € übersteigt. Voraussetzung
dafür ist, dass die Erhöhung zur Gänze durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter
gedeckt ist.
Das Ausmaß der Erhöhung ist somit zweifach limitiert, und zwar mit
. 13% des Betrages, um den die Bemessungsgrundlage den Betrag von 30.000 €
übersteigt, sowie
. der Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter.
Der niedrigere Betrag stellt den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag dar.
9.2.1.3 Mehrere Einkunftsquellen
3827
Bei mehreren begünstigungsfähigen Einkunftsquellen (Betrieben einschließlich
Mitunternehmeranteilen) kann der Steuerpflichtige frei entscheiden, welcher betrieblichen
Einkunftsquelle bzw. welchen betrieblichen Einkunftsquellen und gegebenenfalls in welchem
Ausmaß er den Grundfreibetrag zuordnet (höchstens aber 13% des jeweiligen
Betriebsgewinnes, maximal 3.900 €). Unterbleibt eine Zuordnung, erfolgt die Aufteilung nach
dem Verhältnis der Gewinne.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger erzielt im Jahr 2010 im Gewerbebetrieb A einen Gewinn von
40.000 € und im Gewerbebetrieb B einen Gewinn von 10.000 €. In Betrieb B werden

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begünstigte Wirtschaftsgüter in Höhe von 1.000 € angeschafft. Der Grundfreibetrag
von insgesamt 3.900 € kann vom Steuerpflichtigen zB zur Gänze dem Betrieb A
zugeordnet werden (siehe a). Der Steuerpflichtige könnte auch beispielsweise 2.600 €
dem Betrieb A und 1.300 € (=Maximalbetrag für Betrieb B) dem Betrieb B zuordnen
(siehe b); dies wäre allerdings – ebenso wie wenn er eine Zuordnung unterlässt –
nachteilig (siehe c).
a) Zuordnung zur Gänze zum Betrieb A:
Betrieb A Betrieb B
Gewinn vor Gewinnfreibetrag 40.000 10.000
Davon 13% 5.200 1.300
Investitionen begünstigte WG - 1.000
Grundfreibetrag 3.900 0
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag 0 1.000
Gewinnfreibetrag insgesamt 3.900 1.000
Gewinn endgültig 36.100 9.000
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 45.100
b) Zuordnung nach Wahl: Betrieb A 2.600 €, Betrieb B 1.300 €:
Betrieb A Betrieb B
Gewinn vor Gewinnfreibetrag 40.000 10.000
Davon 13% 5.200 1.300
Investitionen begünstigte WG - 1.000
Grundfreibetrag 2.600 1.300
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag 0 0 1)
Gewinnfreibetrag insgesamt 2.600 1.300
Gewinn endgültig 37.400 8.700
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 46.100
1) Kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag, da die Bemessungsgrundlage schon durch den
Grundfreibetrag ausgeschöpft wurde.
c) Keine Zuordnung, daher Aufteilung des Grundfreibetrages nach dem
Gewinnverhältnis:
Betrieb A Betrieb B
Gewinn vor Gewinnfreibetrag 40.000 10.000
Davon 13% 5.200 1.300
Investitionen begünstigte WG - 1.000

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Grundfreibetrag 3.120 780
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag 0 520
Gewinnfreibetrag insgesamt 3.120 1.300
Gewinn endgültig 36.880 8.700
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 45.580
9.2.2 Begünstigte Wirtschaftsgüter
3828
Der Kreis der begünstigten beweglichen Wirtschaftsgüter entspricht der Rechtslage zum
Freibetrag für investierte Gewinne.
Für den Gewinnfreibetrag besteht - im Gegensatz zur Rechtslage für den Freibetrag für
investierte Gewinne - kein Ausschluss von Gebäudeinvestitionen (einschließlich
Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten auf ein
Gebäude). Mit dieser Einschränkung gelten für den Gewinnfreibetrag die Ausführungen in
Rz 3705 entsprechend.
Kosten für die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes können in jenem Ausmaß zur
Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen, in dem das Gebäude
dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist (siehe dazu Rz 557 ff).
Beispiele:
1. Ein angeschafftes Gebäude wird zu 90% privat und zu 10% betrieblich genutzt. Die
Anschaffungskosten können infolge Zuordnung des gesamten Gebäudes zum
Privatvermögen nicht zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages
herangezogen werden.
2. Ein angeschafftes Gebäude wird zu 85% betrieblich und zu 15% privat genutzt. Die
Anschaffungskosten können infolge Zuordnung des gesamten Gebäudes zum
Betriebsvermögen zur Gänze zur Deckung eines investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages herangezogen werden.
3. In einem zu 85% betrieblich und zu 15% privat genutzten Gebäude wird der
Privatbereich durch einen Herstellungsaufwand vollständig umgestaltet. Dieser
(private) Herstellungsaufwand kann nicht zur Deckung eines investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages herangezogen werden.
Neben einer vorzeitigen Abschreibung (§ 7a EStG 1988) kann für dasselbe bewegliche
körperliche Wirtschaftsgut auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht
werden.
Hinsichtlich der begünstigten Wertpapiere siehe Rz 3704. Die Rz 3703, Rz 3704 und
Rz 3704a gelten für den Gewinnfreibetrag entsprechend. Zur Wertpapierersatzbeschaffung
bei vorzeitiger Tilgung siehe Rz 3840.

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3829
Der Gewinnfreibetrag steht im Herstellungsfall (erst) im Fertigstellungszeitpunkt für die
gesamten Herstellungskosten zu. Bei Fertigstellung nach dem Wirtschaftsjahr 2009 können
daher die gesamten Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden
(vgl. Rz 3704b). Gemäß § 124b Z 153 EStG 1988 sind Herstellungskosten von Gebäuden
(einschließlich Mieterinvestitionen) allerdings nur begünstigt, wenn mit der tatsächlichen
Bauausführung nach dem 31. Dezember 2008 begonnen worden ist.
Beginn der tatsächlichen Bauausführung ist der tatsächliche Baubeginn im Sinne von "erster
Spatenstich". Eine vorangegangene Planung ist unschädlich.
3830
Die begünstigten Wirtschaftsgüter müssen einem inländischen Betrieb oder einer
inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sein. Dazu ist eine körperliche Anwesenheit des
Wirtschaftsgutes in einer Betriebsstätte im Inland nicht unbedingt erforderlich (zB bei LKWs,
Containern). Das Wirtschaftsgut muss dem inländischen Betrieb oder der inländischen
Betriebsstätte jedoch dienen, es muss eine funktionelle Zugehörigkeit gegeben sein; das
Wirtschaftsgut muss somit dem Aufgabenbereich des inländischen Betriebes oder einer
inländischen Betriebsstätte zuordenbar sein. Der geforderte Bezug zum inländischen Betrieb
oder einer inländischen Betriebsstätte ergibt sich zB durch Leistungen für diese oder durch
die Einsatzlenkung von dieser aus.
Erfolgen sämtliche kaufmännischen und einsatzorganisatorischen Maßnahmen von einem
inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte aus, ist das Wirtschaftsgut diesem
Betrieb/dieser Betriebsstätte funktional zuzuordnen. Dies auch dann, wenn das
Wirtschaftsgut ausschließlich außerhalb des inländischen Betriebes oder einer inländischen
Betriebsstätte stationiert ist und die Einsätze von diesem Ort aus erfolgen. Hat ein
Unternehmer in einem solchen Fall nur im Inland eine Betriebsstätte, können alle zum
Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter nur dieser Betriebsstätte zugerechnet werden.
Der Gewinnfreibetrag steht daher unter diesen Voraussetzungen auch für außerhalb der
Betriebsstätte eingesetzte Wirtschaftsgüter zu.
3831
Hat der Unternehmer hingegen (auch) eine Betriebsstätte außerhalb Österreichs, ist zu
prüfen, ob ein im Ausland eingesetztes Wirtschaftsgut der ausländischen Betriebsstätte
zuzurechnen ist. Wird ein Wirtschaftsgut in jenem ausländischen Staat eingesetzt, in dem
sich eine Betriebsstätte befindet, ist regelmäßig von einer Zurechnung zu dieser
Betriebsstätte auszugehen. Die Zurechnung zu einer ausländischen Betriebsstätte ist
jedenfalls dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut für einen Einsatz in dieser

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ausländischen Betriebsstätte angeschafft wird. Wird ein Wirtschaftsgut zunächst in einer
Betriebsstätte im Inland eingesetzt und sodann vor Ablauf der Behaltefrist in eine
ausländische Betriebsstätte verbracht, ist der Gewinnfreibetrag gewinnerhöhend aufzulösen
(§ 10 Abs. 5 EStG 1988). Eine gewinnerhöhende Auflösung unterbleibt nur dann, wenn es
sich um einen bloß vorübergehenden Auslandseinsatz von nicht mehr als zwölf Monaten
handelt.
3832
Wirtschaftsgüter, die aufgrund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb eines
Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen
Wirtschaftsraumes eingesetzt werden, gelten nicht als einem inländischen Betrieb oder einer
inländischen Betriebsstätte zugehörig. Von einem inländischen Betrieb oder einer
inländischen Betriebsstätte verleaste Wirtschaftsgüter müssen daher in einem Mitgliedstaat
der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes eingesetzt
werden (vgl. EuGH 04.12.2008, Rs C-330/07, Jobra, zu § 108e EStG 1988). Die
Ausführungen der Rz 3711 gelten entsprechend.
9.2.3 Ausweis in der Steuererklärung, Dokumentation begünstigter
Wirtschaftsgüter
3833
Für die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages sieht § 10 Abs. 7
EStG 1988 - anders als für den Grundfreibetrag - als weitere Voraussetzung den Ausweis des
investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung vor, und zwar getrennt nach
körperlichen Anlagegütern und Wertpapieren. Wird nur die Geltendmachung des
investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung ausgewiesen, erfolgt die
Berücksichtigung des Grundfreibetrages von Amts wegen.
3834
Die Antragstellung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag (einschließlich einer
allfälligen gegenüber dem Gewinnverhältnis abweichenden Zuordnung des Grundfreibetrages
im Falle zweier oder mehrerer Betriebe) ist bis zur Rechtskraft des entsprechenden
Einkommen- oder Feststellungsbescheides möglich. Die Begrenzung der Antragstellung bis
zur Rechtskraft beschränkt die Möglichkeit der Geltendmachung des investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft. Damit kann ein
Steuerpflichtiger, der die Geltendmachung im Rahmen der Steuererklärung unterlassen hat,
dies innerhalb der Berufungsfrist nachholen. Nachfolgende Rechtskraftbeseitigungen (etwa in
Folge eines Wiederaufnahmeverfahrens) führen jedoch zu keiner Öffnung der
Antragsmöglichkeiten für Nachmeldungen. Das bedeutet, dass das betragliche Ausmaß eines

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möglichen Gewinnfreibetrages mit den konkret zur Bedeckung herangezogenen
Wirtschaftsgütern und den jeweiligen gewählten Summen beschränkt ist.
Die Begrenzung der Antragstellung bis zur Rechtskraft als einkommensteuerliche
Sonderverfahrensbestimmung ermöglicht eine konzentrierte, verwaltungsökonomische
Verfahrensabwicklung und eine zeitnahe budgetäre Kalkulierbarkeit der antragspflichtigen
Maßnahme.
3835
Wirtschaftsgüter, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen,
sind in einem Verzeichnis auszuweisen. In diesem Verzeichnis ist für jeden Betrieb jeweils
getrennt für körperliche Anlagegüter gemäß § 10 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 (siehe Rz 3836) und
Wertpapiere gemäß § 10 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 3837) auszuweisen, in welchem
Umfang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Deckung des investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages beitragen. Das Verzeichnis ist der Abgabenbehörde auf Verlangen
vorzulegen. Eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zum erstmaligen Eintritt der
Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides
möglich. Wirtschaftsgüter, die im Verzeichnis nicht enthalten sind, können nach Eintritt der
erstmaligen Rechtskraft nicht (mehr) zur Deckung eines investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages herangezogen werden.
3836
Hinsichtlich abnutzbarer Wirtschaftsgüter ist der in Anspruch genommene Freibetrag bei
Einnahmen-Ausgaben-Rechnern im Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) beim
jeweiligen Wirtschaftsgut der Höhe nach auszuweisen. Das Anlageverzeichnis ist dem
Finanzamt auf Verlangen vorzulegen. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Ausweis in
einer getrennten Beilage zum Anlageverzeichnis erfolgt.
Bei Bilanzierern kann der Ausweis im Anlagenspiegel oder in einem eigenen Verzeichnis
erfolgen.
3837
Begünstigte Wertpapiere, für die der Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen worden ist,
sind in einem gesonderten Verzeichnis auszuweisen, das dem Finanzamt auf Verlangen
vorzulegen ist; der Ausweis im Anlageverzeichnis gemäß § 7 Abs. 3 EStG 1988 ist für
Wertpapiere nicht ausreichend. In dem Verzeichnis ist auszuweisen, in welchem Umfang die
Anschaffungskosten des jeweiligen Wertpapiers zur Deckung des Freibetrages beitragen.
Soweit Wertpapiere zur Deckung eines Gewinnfreibetrages nicht herangezogen worden sind,
können sie ohne Nachversteuerung wieder veräußert werden.
3838

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Der Freibetrag kann höchstens im Umfang der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
begünstigter Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, eine auch nur teilweise
Ausschöpfung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Freibetrag ist zulässig.
Unterbleibt bei den begünstigten körperlichen Wirtschaftsgütern im Anlageverzeichnis oder
bei den Wertpapieren im gesonderten Verzeichnis eine genaue Darstellung, in welcher Höhe
ein Freibetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut in Anspruch genommen worden ist, ist im Fall
der Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes der Freibetrag im Umfang der vollen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachzuversteuern; dies gilt auch dann, wenn andere
Wirtschaftsgüter vorhanden sind, um den gesamten in Anspruch genommenen Freibetrag
durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu decken.
9.2.4 Behaltefrist, Nachversteuerung
3839
Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend
gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist von vier Jahren aus dem Betriebsvermögen aus
oder werden sie ins Ausland – ausgenommen im Falle der entgeltlichen Überlassung in einen
Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen
Wirtschaftsraumes – verbracht, kommt es zu einer Nachversteuerung durch
gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Freibetrages. Dies hat im Wirtschaftsjahr
des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen.
Keine Nachversteuerung erfolgt in Fällen des Ausscheidens infolge höherer Gewalt oder
wegen behördlichen Eingriffs (siehe dazu Rz 3726).
3840
Im Falle des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 unterbleibt
insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte körperliche
Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung, siehe dazu
Rz 3717).
Werden Wertpapiere vorzeitig getilgt, können zur Vermeidung einer Nachversteuerung an
Stelle begünstigter körperlicher Wirtschaftsgüter innerhalb von zwei Monaten nach der
vorzeitigen Tilgung begünstigte Wertpapiere angeschafft werden
(Wertpapierersatzbeschaffung). In diesen Papieren setzt sich der Lauf der Frist unverändert
fort. Derartige Ersatzpapiere sind im Verzeichnis als solche gesondert auszuweisen.
3841
Eine bloße Änderung in der Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur
Nachversteuerung. Wurde der Freibetrag von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er

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mangels einer gesetzlichen Grundlage in einem der Folgejahre nicht aufgelöst werden. Eine
Korrektur kann, unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, nur für das Jahr
vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte.
Rz 3716 bis Rz 3726 gelten entsprechend.
9.2.5 Mitunternehmerschaften
3842
Der Gewinnfreibetrag, höchstens der Betrag von 100.000 € für die gesamte
Mitunternehmerschaft, steht den Gesellschaftern von Mitunternehmerschaften nach Maßgabe
ihrer jeweiligen Gewinnbeteiligung zu. Die Aufteilung auf mehrere Gesellschafter hat nach
Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach
Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtung von
Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Der Gewinnfreibetrag
ist daher auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen,
entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen (vgl. Rz 3860h).
Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Betriebes eines
Steuerpflichtigen, ist das Geltendmachen des Freibetrages nur im Rahmen der
Gewinnermittlung dieses Betriebes möglich. Ergibt sich insgesamt ein Gewinn, teilt der darin
enthaltene Gewinnanteil das Schicksal der betrieblichen Bemessungsgrundlage. Ergibt sich
nach Verrechnung des Gewinnanteiles insgesamt ein Verlust, ist auch der Gewinnanteil vom
Freibetrag ausgeschlossen.
Rz 3727 bis Rz 3729b gelten entsprechend mit der Maßgabe, dass der Gewinnfreibetrag
unabhängig von der Gewinnermittlungsart zusteht.
Beispiel:
1. A ist mit 50%, B und C jeweils mit 25% am Gewinn und am Vermögen der ABC-OG
(in der Folge: MU) beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen Gewinn von 160.000 €
erzielt. Von der MU werden begünstigte Wirtschaftsgüter (WG) im Wert von 8.000 €
angeschafft. C hat im Sonderbetriebsvermögen begünstigte Wertpapiere in Höhe von
3.000 € angeschafft.
2. A hat zudem ein Einzelunternehmen (EU) und erzielt dort einen Gewinn von 240.000
€. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 35.000 €
angeschafft. Er ordnet den Grundfreibetrag im Höchstausmaß dem MU-Anteil zu.
3. B hält den Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens
und erzielt in diesem Betrieb einen Gewinn von 175.000 €, insgesamt somit von
215.000 €. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von
16.000 € angeschafft.
4. C hat neben seiner Beteiligung keine betrieblichen Einkünfte.

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A B C
Anteiliger Gewinn aus der MU 80.000 40.000 40.000
Davon 13% (= maximaler Gewinnfreibetrag
aus MU, insgesamt max. 100 000)
10.400 5.200 5.200
Angeschaffte begünstigte WG 4.000 2.000 5.000 1)
MU-Anteil im Betriebsvermögen? Nein Ja Nein
Grundfreibetrag 1.950 2) 0 3) 975 4)
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag aus
MU
4.000 0 3) 4.225 5)
Gewinnfreibetrag insgesamt aus MU 5.950 0 5.200
Steuerliches Ergebnis aus der MU 74.050 40.000 34.800
Gewinn des EU 240.000 215.000 6) -
Davon 13% 31.200 27.950 -
Begünstigte WG 35.000 7) 18.000 8) -
Grundfreibetrag 1.950 9) 3.900 -
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag EU 29.250 10) 18.000 -
Gewinnfreibetrag insgesamt EU 31.200 21.900 -
Gewinnfreibetrag insgesamt MU + EU 37.150 21.900 5.200
1) 2.000 anteilig aus MU und 3.000 im Sonderbetriebsvermögen.
2) Maximale Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag aufgrund des Gewinnanspruchs 50% von
30.000 = 15.000, davon 13%.
3) MU-Anteil im Betriebsvermögen, daher Berücksichtigung auf Ebene des Einzelunternehmens.
4) Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag aufgrund des Gewinnanspruchs 25% von 30.000 =
7.500, davon 13%.
5) Der Maximalbetrag errechnet sich in diesem Fall wie folgt: maximal begünstigter anteiliger Gewinn
minus anteiligem Grundfreibetrag (40.000 * 13% - 975).
6) einschließlich der 40.000 Gewinntangente aus der MU.
7) im EU.
8) 2.000 aus MU und 16.000 aus EU.
9) Noch nicht ausgeschöpfter Grundfreibetrag (3.900 abzüglich 1.950 aus Mitunternehmerschaft).
10) 31.200 abzüglich "verbrauchter" Grundfreibetrag 1.950.
3843
Bei Mitunternehmerschaften ist der den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnende
Gewinnfreibetrag wie folgt zu ermitteln:
1. Aufteilung des Grundfreibetrages entsprechend dem Gewinnanteil.

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2. Aufteilung des möglichen investitionsbedingten Gewinnfreibetrages nach dem
Gewinnanteil.
3. Prüfung, ob der mögliche investitionsbedingte Gewinnfreibetrag vermögensmäßig durch
dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnende Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dabei sind im
Gesellschaftsvermögen stehende Wirtschaftsgüter den Gesellschaftern entsprechend ihrer
Vermögensbeteiligung zuzurechnen (vgl. Rz 3729a).
Beispiel:
An der ABC-OG sind A mit 25%, B mit 35% und C mit 40% gewinnbeteiligt. Die
Vermögensbeteiligung beträgt: A: 10%, B: 15% und C 75%.
Im Jahr 1 wurden folgende (begünstigte) Wirtschaftsgüter (WG) angeschafft:
WG AK in € Anteil A Anteil B Anteil C
WG 1 34.000 3.400 5.100 25.500
WG 2 27.000 2.700 4.050 20.250
WG 3 4.500 450 675 3.375
WG 4 900 90 135 675
WG 5 650 65 97,50 487,50
Gesamt 67.050 6.705 10.057,50 50.287,50
Die ABC-OG erzielt einen steuerlichen Gewinn von 115.000 €, davon entfallen –
entsprechend der vertraglichen Gewinnaufteilung - auf A 28.750 €, auf B 40.250 € und
auf C 46.000 €.
Den Mitunternehmern sind folgende Grundfreibeträge zuzuordnen:
Gewinnanteil
Grundfreibetrag
1)
Möglicher
investitionsbedingter
Gewinnfreibetrag 2)
Vermögensdeckung
A 28.750,00 975,00 2.762,50 6.705,00
B 40.250,00 1.365,00 3.867,50 10.057,50
C 46.000,00 1.560,00 4.420,00 50.287,50
1) 13% von 30.000 x Gewinnanteil
2) 13% vom Gewinnanteil abzüglich Grundfreibetrag
Von den Mitunternehmern werden folgende Gewinnfreibeträge in Anspruch
genommen:
A B C
Grundfreibetrag 975,00 1.365,00 1.560,00
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag

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WG 1 - 3.867,50 -
WG 2 2.700,00 - 4.420,00
WG 3 62,50 - -
WG 4, 5 - - -
Gesamter investitionsbedingter
Gewinnfreibetrag
2.762,50 3.867,50 4.420,00
Gesamter Gewinnfreibetrag 3.737,50 5.232,50 5.980,00
Randzahlen 3844 bis 3860: entfallen
9.2a Begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne
9.2a.1 Allgemeines
3860a
§ 11a EStG 1988 wurde durch das Budgetbegleitgesetz 2003 im Interesse der Förderung der
Eigenkapitalbildung eingefügt. Danach werden Gewinne, die für einen Anstieg des
Eigenkapitals „reserviert“ werden, einer begünstigten Besteuerung zugeführt.
Die Regelung tritt mit der Veranlagung 2004 in Kraft (zur Behandlung eines
Eigenkapitalabfalles im Kalenderjahr 2003 siehe Rz 3860p); § 11 EStG 1988 ist für natürliche
Personen letztmalig bei der Veranlagung 2003 anzuwenden. Zum Außerkrafttreten des § 11a
EStG 1988 siehe Rz 3860t und Rz 3860u.
Die Begünstigung kann im Rahmen eines Wahlrechts in Anspruch genommen werden. Das
Wahlrecht kann jährlich unabhängig von der Vorgangsweise in früheren oder späteren
Zeiträumen immer wieder neu ausgeübt werden. Auch dann, wenn sich der Steuerpflichtige
nicht schon ab Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung für die
Eigenkapitalbegünstigung entscheidet, kann die Begünstigung in Anspruch genommen
werden.
Die Begünstigung kann im Rahmen des Höchstbetrages von 100.000 Euro voll oder teilweise
ausgeschöpft werden.
Wird der laufende Gewinn (Verlust) im abgabenrechtlichen Verfahren geändert (berichtigt),
ist eine Nachholung der begünstigten Besteuerung (zB weil erst im Zuge eines
Betriebsprüfungsverfahrens ein Gewinn entsteht) ebenso zulässig wie eine nachträgliche
Abstandnahme von der bereits in Anspruch genommenen Begünstigung.
9.2a.2 Betroffener Personenkreis
3860b

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Die Begünstigung steht für Gewinne zu, die von nach Unternehmens- oder Abgabenrecht
bilanzierenden Einzelunternehmern sowie Mitunternehmern von bilanzierenden
Mitunternehmerschaften (siehe dazu Rz 3860h) erzielt werden. Bis zur Veranlagung 2006
können nur natürliche Personen, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG
1988) oder aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988) erzielen, von der Begünstigung Gebrauch
machen. Steuerpflichtige mit Einkünften gemäß § 22 EStG 1988 sind bis zur Veranlagung
2006 ausgeschlossen (VfGH 6.12.2006, G 151/06). Ab der Veranlagung 2007 steht die
Begünstigung auch bilanzierenden Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit
offen.
9.2a.3 Ermittlung des Eigenkapitals
3860c
Die Ermittlung des Eigenkapitalanstieges hat für jeden Betrieb gesondert zu erfolgen.
Der für die Begünstigung maßgebliche Eigenkapitalanstieg ermittelt sich aus dem laufenden
Gewinn des Wirtschaftsjahres zuzüglich „betriebsnotwendiger“ Einlagen (siehe Rz 3860e)
und abzüglich Entnahmen.
Komponenten des Eigenkapitalaufbaus sind der (laufende) Gewinn, Einlagen und
Entnahmen, und zwar jeweils im einkommensteuerrechtlichen Sinn. Sanierungsgewinne iSd
§ 36 EStG 1988 in der bis zur Veranlagung 2005 geltenden Fassung bzw. Gewinne iSd § 36
Abs. 2 EStG 1988 in der ab der Veranlagung 2006 geltenden Fassung sind Bestandteile des
(laufenden) Gewinns.
Veräußerungs- und Übergangsgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Entnahmen anlässlich
einer Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerung in Höhe eines Veräußerungsgewinnes und/oder
Entnahmen in Höhe eines Übergangsgewinnes bleiben im Hinblick darauf, dass diese
Gewinnteile gesetzlich aus der Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges/abfalles ausgenommen
sind, bei dessen Ermittlung ebenfalls unberücksichtigt. Die Entnahme des gesamten
Veräußerungsgewinnes bleibt auch dann unberücksichtigt, wenn die steuerliche Erfassung
des Veräußerungsgewinnes auf drei Jahre gleichmäßig verteilt wird. In Fällen der Ermittlung
eines Übergangsgewinnes sind bei weiter bestehendem Betrieb nachfolgende Entnahmen bis
zur Höhe des Übergangsgewinnes nicht zu berücksichtigen.
Beispiel 1:
Übergang zur Bilanzierung mit 1.1.2001. Übergangsgewinn zum 1.1.2001:
46.000 Euro, (laufender) Gewinn des Jahres 2001: 93.000 Euro, Entnahmen 2001:
75.000 Euro.
Ermittlung des Eigenkapitalanstieges 2001:
Laufender Gewinn 93.000 Euro

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- Entnahmen (75.000 Euro minus 46.000 Euro) 29.000 Euro
Eigenkapitalanstieg 64.000 Euro
Beispiel 2:
Angaben wie Beispiel 1, allerdings betragen die Entnahmen des Jahres 2001 nur
45.000 Euro.
Ermittlung des Eigenkapitalanstieges 2001:
Laufender Gewinn 93.000 Euro
- Entnahmen 0 Euro
Eigenkapitalanstieg 93.000 Euro
Von den nächstfolgenden Entnahmen (zB des Jahres 2002) bleiben 1.000 Euro
(Differenz zwischen dem Übergangsgewinn und den Entnahmen des Jahres 2001) bei
Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges oder -abfalles unberücksichtigt.
Von der Entnahme von Veräußerungs- und Übergangsgewinnen abgesehen, sind jedoch
sämtliche Entnahmen - auch in Fällen einer nicht vollständigen Inanspruchnahme der
Begünstigung oder der Beurteilung einer vorhergehenden Einlage als nicht
betriebsnotwendig - als eigenkapitalmindernd zu berücksichtigen; eine Zuordnung von
Entnahmen zu nicht nach § 11a EStG 1988 begünstigten Gewinnteilen hat zu unterbleiben.
Beispiel 1:
2004 wird ein Gewinn von 150.000 Euro und ein Eigenkapitalanstieg von 140.000 Euro
erzielt. Es können 2004 versteuert werden:
. 100.000 Euro (Höchstbetrag) mit dem Hälftesteuersatz und
. 50.000 Euro mit dem Normalsatz.
2005 beträgt der Gewinn 10.000 Euro; Entnahmen sind im Ausmaß von 30.000 Euro
getätigt worden, nicht jedoch Einlagen.
2005 liegt ein Eigenkapitalabfall von 20.000 Euro vor, der zur Nachversteuerung führt.
Ungeachtet dessen, dass 2004 ein Eigenkapitalanstieg von 40.000 Euro zu keiner
Tarifbegünstigung nach § 11a EStG 1988 geführt hat, sind sämtliche Entnahmen des
Jahres 2005 (30.000 Euro) in die Ermittlung des Eigenkapitalabfalles einzubeziehen.
Beispiel 2:
2004 wird ein Gewinn von 130.000 Euro und ein Eigenkapitalanstieg von 80.000 Euro
erzielt. Im Gewinn sind Einkünfte aus der Verwertung von patentrechtlich geschützten
Erfindungen in Höhe von 60.000 Euro enthalten. Da diese Einkünfte außerhalb des
§ 11a EStG 1988 halbsatzbegünstigt sind, entschließt sich der Steuerpflichtige die
Begünstigung des § 11a EStG 1988 nur hinsichtlich von 70.000 Euro in Anspruch zu
nehmen. Der gesamte Gewinn 2004 wird somit mit dem Hälftesteuersatz besteuert.
2005 beträgt der Gewinn 90.000 Euro; Entnahmen sind im Ausmaß von 110.000 Euro
getätigt worden.
2005 liegt ein Eigenkapitalabfall von 20.000 Euro vor, der zur Nachversteuerung führt.
Ungeachtet dessen, dass 2004 ein Eigenkapitalanstieg von 10.000 Euro zu keiner

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Tarifbegünstigung nach § 11a EStG 1988 geführt hat, sind sämtliche Entnahmen des
Jahres 2005 (110.000 Euro) in die Ermittlung des Eigenkapitalabfalles einzubeziehen.
3860d
Die Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 in § 11a EStG 1988 bedeutet, dass
buchungstechnische Einlagen (zB Übertragung des Investitionsfreibetrages auf das
Kapitalkonto) und Entnahmen unberücksichtigt bleiben.
Nutzungsentnahmen sind zu berücksichtigen. Nutzungseinlagen stellen betriebsnotwendige
Einlagen dar.
Nutzungsbedingte Sacheinlagen von notwendigem Betriebsvermögen stellen
betriebsnotwendige Einlagen dar.
Beispiele:
1. Ein bisher zu 17% betrieblich genutztes Gebäude wird ab dem Jahr 1 zu 25%
betrieblich genutzt. Das bisher zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnende
Gebäude wird durch den Umfang der über 20% hinausgehenden Nutzung im Umfang
von 25% notwendiges Betriebsvermögen. Bis zur Einlage des Gebäudes war die
Nutzungseinlage (anteilige AfA und sonstige Kosten) eine betriebsnotwendige Einlage.
Die nutzungsbedingte Einlage des Gebäudeteils ist betriebsnotwendig.
Sollte das Nutzungsausmaß in einem späteren Jahr wieder unter 20% absinken, läge
eine Entnahme vor, die im Rahmen des § 11a EStG 1988 zu berücksichtigen wäre.
2. Ein bisher zu 40% betrieblich genutzter Pkw wird ab dem Jahr 1 zu 60% betrieblich
genutzt. Der bisher zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnende Pkw wird durch den
Umfang der überwiegenden Nutzung zur Gänze notwendiges Betriebsvermögen. Bis
zur Einlage des Pkw war dessen betriebliche Nutzung (anteilige AfA und sonstige
Kosten oder Kilometergeld) eine betriebsnotwendige Einlage. Die durch die
überwiegende betriebliche Nutzung des Pkw bedingte Einlage des gesamten Pkw ist
betriebsnotwendig. Der (auf die private Nutzung entfallende) auszuscheidende
Privatanteil ist eine Entnahme.
Sollte das Nutzungsausmaß in einem späteren Jahr wieder unter 50% absinken, läge
eine Entnahme vor, die im Rahmen des § 11a EStG 1988 zu berücksichtigen wäre.
Steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG 1988 stellen
Entnahmen dar. Soweit Aufwendungen und Ausgaben nach § 20 Abs. 1 EStG 1988 dem
Abzugsverbot unterliegen, unternehmensrechtlich aber zu einer Aktivierung führen, stellen
sie hinsichtlich des unangemessenen Teiles eine Entnahme dar. In den Folgejahren auf
Grund der Aktivierung notwendige Korrekturen (zB AfA) sind damit bereits erfasst und nicht
neuerlich als Entnahmen zu werten. Die stillen Reserven, die auf den steuerlich nicht
relevanten Teil entfallen, stellen bei ihrer Aufdeckung durch Veräußerung eine Einlage dar.
Steuerfreie Vermögensvermehrungen nach § 3 EStG 1988, die ohne Anwendung des § 3
EStG 1988 eine Betriebseinnahme darstellen würden, sind grundsätzlich als
betriebsnotwendige Einlagen anzusehen. Sie stellen nur insoweit keine Einlagen dar, als auf

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der Ausgabenseite eine Kürzung des steuerlich abzusetzenden Aufwandes zu erfolgen hat
(§§ 20 Abs. 2 und 6 Z 10 EStG 1988).
Steuerlich nicht zu erfassende Betriebsergebnisse (Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten
auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode) bleiben bei Ermittlung des
Eigenkapitalanstieges außer Ansatz. Der befreiten Betriebsstätte zuzuordnende Entnahmen
und Einlagen bleiben außer Ansatz. Werden aus einer befreiten Betriebsstätte stammende
Mittel in einen inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb transferiert,
liegt bei letzterem eine Einlage im Sinn des § 11a EStG 1988 vor. Werden umgekehrt aus
einem inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb stammende Mittel
in eine ausländische befreite Betriebsstätte transferiert, liegt bei ersterem eine Entnahme im
Sinn des § 11a EStG 1988 vor.
Steuerfreie Übertragungen der Abfertigungsrückstellung gemäß § 124b Z 68 EStG 1988
bleiben ebenfalls außer Ansatz.
Werden mit Kapitalertragsteuer oder gemäß § 37 Abs. 8 EStG 1988 endbesteuerungsfähige
Einkünfte gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 nicht tarifversteuert, sind derartige Einkünfte zur
Herstellung der gleichen Wirkung wie im Fall der Mitveranlagung als betriebsnotwendige
Einlagen anzusehen.
Prämien gemäß §§ 108c bis f EStG 1988 sind als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen.
Thesaurierte Mittel sind auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erst
dann als entnommen anzusehen, wenn eine außerbetrieblich veranlasste Disposition über die
Mittel erfolgt. Eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher
oder in Wertpapiere stellt keine außerbetrieblich veranlasste Disposition dar (vgl. Rz 485 und
554). Hingegen stellt eine Verwendung von thesaurierten Mitteln z.B. für nicht
betriebsnotwendige Immobilien eine außerbetrieblich veranlasste Disposition (Entnahme)
dar.
3860e
Einlagen sind nur insoweit der Begünstigung zugänglich, als sie betriebsnotwendig sind. Eine
Geldeinlage ist insb. betriebsnotwendig, wenn sie entweder dazu dient,
. einen konkreten Kapitalbedarf aus Anlass konkreter betrieblicher Investitionen oder
konkreter betrieblicher Aufwendungen, welche andernfalls mit Fremdmitteln finanziert
werden müssten, zu decken (Betriebsnotwendigkeit zwecks Fremdkapitalvermeidung bei
betrieblich veranlasstem Kapitalbedarf) oder
. betriebliches Fremdkapital durch Eigenkapital zu ersetzen, weil für die Bedienung der
betrieblichen Bankverbindlichkeit (Tilgung und Zinsendienst) keine ausreichenden

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liquiden Mittel im Betrieb vorhanden sind (Betriebsnotwendigkeit zwecks
Fremdkapitalersatz).
Beispiele:
1. Eine Textilunternehmerin finanziert den Ankauf der neuen Herbstkollektion im
Frühjahr nicht durch einen Betriebsmittelkredit, sondern durch eine Einlage. Diese ist
betriebsnotwendig, auch wenn nach Eingang der Verkaufserlöse im Herbst eine
Entnahme getätigt wird, die zum Teil oder zur Gänze dem eingelegten Betrag
entspricht.
2. Für die Abdeckung einer betrieblich veranlassten Bankverbindlichkeit sind im
Betriebsvermögen keine liquiden Mittel vorhanden. Es wird eine Einlage zur Abdeckung
der Bankverbindlichkeit getätigt. Diese Einlage ist betriebsnotwendig.
Wird eine Geldeinlage lediglich zum Ausgleich von Entnahmen getätigt, ist sie nicht
betriebsnotwendig. Dies ist insb. dann anzunehmen, wenn Geldeinlagen kurz vor dem
Bilanzstichtag getätigt werden, um frühere Geldentnahmen auszugleichen (und sich damit
die begünstigte Besteuerung zu sichern).
Beispiel:
Während des Jahres 2004 wurden laufend Entnahmen in Höhe von insgesamt 30.000
Euro getätigt. Am 31.12.2004 erfolgt eine Einlage von 30.000 Euro, ohne dass dafür
ein konkreter betrieblicher Kapitalbedarf gegeben wäre. Die Einlage ist nicht
betriebsnotwendig.
Es bestehen keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als der
Entnahme eine Einlage gegenübersteht, die innerhalb von zehn Tagen vor oder nach der
Entnahme erfolgt; Voraussetzung ist, dass beide Vorgänge im selben Wirtschaftsjahr
stattfinden. Soweit die Einlage die Entnahme „neutralisiert“, sind beide Vorgänge für die
Anwendung des § 11a EStG 1988 unberücksichtigt zu lassen.
Beispiele:
1. Am 15.2. werden 1.000 Euro vom betrieblichen Bankkonto an das Finanzamt zur
Begleichung der Einkommensteuervorauszahlung überwiesen. Am 25.2. werden 1.000
Euro vom privaten Sparbuch dem betrieblichen Bankkonto gutgeschrieben. Für die
Anwendung des § 11a EStG 1988 wird durch die betragsgleiche Einlage innerhalb von
zehn Tagen die Entnahme neutralisiert, es liegt weder eine schädliche Entnahme noch
eine (nicht betriebsnotwendige) Einlage vor.
2. Am 10.2. erfolgt eine Einlage von 1.200 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am
15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.000 Euro vom
betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme
erfolgte Einlage neutralisiert im Umfang von 1.000 Euro die Entnahme (Bezahlung der
Einkommensteuervorauszahlung). Hinsichtlich der verbleibenden 200 Euro der Einlage
liegt für die Anwendung des § 11a EStG 1988 eine nicht betriebsnotwendige Einlage
vor.
3. Am 14.2. erfolgt eine Einlage von 750 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am
15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.000 Euro vom
betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme

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erfolgte Einlage neutralisiert im Umfang von 750 Euro die Entnahme (Bezahlung der
Einkommensteuervorauszahlung). Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 sind nur
mehr 250 Euro der Entnahme zu berücksichtigen.
4. Am 4.2. erfolgt eine Einlage von 1.750 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am
15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.750 Euro vom
betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die Einlage neutralisiert die Entnahme (Bezahlung der
Einkommensteuervorauszahlung) nicht, da sie nicht innerhalb von zehn Tagen vor der
Entnahme erfolgt ist. Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 liegen eine zu
berücksichtigende Entnahme (1.750 Euro) und eine nicht betriebsnotwendige Einlage
(1.750 Euro) vor.
Es bestehen weiters keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als
der Entnahme die Einlage einer Ersatzforderung gegenübersteht, die im selben
Wirtschaftsjahr erfolgt.
Beispiel:
Ein Gebäude wird zu 60% betrieblich und zu 40% privat genutzt. Das Gebäude wird
durch einen Hagelsturm beschädigt, die Schadensbeseitigung kostet 20.000 Euro. Die
Dachdeckerrechnung im Betrag von 20.000 Euro wird am 1.10.2005 zur Gänze aus
dem Betriebskonto bezahlt. Der Schaden ist zur Gänze durch eine Versicherung
gedeckt, die Gebäudeversicherung überweist am 1.3.2006 einen Betrag von 20.000
Euro auf das Betriebskonto.
Die Bezahlung des auf den privat genutzten Teil entfallenden Betrages (8.000 Euro)
stellt eine Entnahme dar. Diese Entnahme kann durch eine Bareinlage innerhalb von
zehn Tagen (siehe oben) neutralisiert werden.
Gleiches gilt, wenn im selben Wirtschaftsjahr die auf den privaten Anteil entfallende
Forderung gegen die Versicherung eingelegt wird. Erfolgt die Einlage der Forderung
gegen die Versicherung nicht im selben Wirtschaftsjahr (zB weil der Anspruch gegen
die Versicherung strittig ist), liegt keine Neutralisierung der Entnahme vor, sondern ist
die Betriebsnotwendigkeit im Folgejahr zu prüfen.
Die automatische Verrechnung privater Forderungen mit schon bestehenden betrieblichen
Verbindlichkeiten führt im Hinblick auf den "Zwangscharakter" der Verrechnung zu einer
betriebsnotwendigen Einlage iSd § 11a EStG 1988.
Beispiele:
1. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.9.02 der Einkommensteuerbescheid 01 der zu
einer Gutschrift von 15.000 Euro führt, verbucht. Diese Gutschrift wird zur Gänze mit
zum Zeitpunkt der Gutschrift fälligen betrieblichen Abgaben (L, DB, USt) verrechnet.
Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 führt eine Einkommensteuergutschrift auf
dem Abgabenkonto zunächst noch nicht zu einer Einlage ins Betriebsvermögen, erst
eine allfällige weitere Verwendung (hier die Verwendung zur Begleichung betrieblicher
Abgabenschuldigkeiten) kann eine Einlagehandlung darstellen. Da die
Einkommensteuergutschrift automatisch zur Gänze zur Abdeckung von Betriebssteuern
verwendet wird, stellt sie in vollem Umfang eine betriebsnotwendige Einlage dar.
2. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.10.02 der Einkommensteuerbescheid 01, der zu
einer Gutschrift von 20.000 Euro führt, verbucht. Diese Gutschrift wird im Umfang von
15.000 Euro mit zum Zeitpunkt der Gutschrift fälligen betrieblichen Abgaben (L, DB,
USt) verrechnet. Die Verwendung der Einkommensteuergutschrift zur Abdeckung von

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Betriebssteuern stellt im Umfang von 15.000 Euro eine betriebsnotwendige Einlage
dar.
3. Die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft verrechnet die Gutschrift
aus einer eingereichten (privaten) Arztrechnung sofort mit rückständigen
Sozialversicherungsbeiträgen.
Die automatische Verrechnung der privaten Gutschrift mit rückständigen
Sozialversicherungsbeiträgen stellt eine betriebsnotwendige Einlage dar.
4. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.5.02 der Einkommensteuerbescheid 01, der zu
einer Gutschrift von 12.000 Euro führt, verbucht und vom Steuerpflichtigen stehen
gelassen. Zum Zeitpunkt der Gutschrift besteht kein Rückstand auf dem Konto. Am
13.6.02 wird die USt-Voranmeldung für April 02 (Zahllast 10.000 Euro) mit Wirkung
vom 15.6.02 verbucht. Die Verrechnung des Einkommensteuerguthabens mit der USt-
Vorauszahlung stellt nur dann eine betriebsnotwendige Einlage dar, wenn die
Verrechnung die oben angeführten Kriterien für die Betriebsnotwendigkeit erfüllt.
9.2a.4 Steuersatzermäßigung
3860f
Kommt es in einem Gewinnjahr (auch) zu einem Eigenkapitalanstieg, besteht im Rahmen
eines Höchstbetrages von 100.000 Euro (siehe dazu Rz 3860g) Anspruch auf Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes nach § 37 Abs. 1 EStG 1988 (Hälftesteuersatz). In einem
Verlustjahr kommt die Inanspruchnahme der Begünstigung nicht in Betracht. Der ermäßigte
Steuersatz steht hinsichtlich des im Wirtschaftsjahr erzielten Gewinnes (im Rahmen des
Höchstbetrages) insoweit zu, als er durch den Eigenkapitalanstieg dieses Wirtschaftsjahres
gedeckt ist. Sollte der Gewinn höher als der Eigenkapitalanstieg oder der Höchstbetrag sein,
ist insoweit eine normale Tarifbesteuerung vorzunehmen.
3860g
Die Begünstigung kann im Rahmen des jedem Einkommensteuerpflichtigen zustehenden
Höchstbetrages von 100.000 Euro ausgeübt werden. Der Höchstbetrag von 100.000 Euro
steht jedem Steuerpflichtigen nur einmal zu (steuersubjektbezogener Höchstbetrag). Bei
Vorhandensein mehrerer nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähiger Gewinne (Gewinnteile)
steht der Höchstbetrag daher insgesamt nur einmal zu. Gegebenenfalls kann innerhalb des
einheitlichen steuersubjektbezogenen Höchstbetrages die Zuordnung der Begünstigung zu
mehreren aus verschiedenen Betrieben (Mitunternehmerbeteiligungen) stammenden
begünstigungsfähigen Gewinnteilen frei vorgenommen werden. Die Zuordnung ist zu
dokumentieren.
Beispiel:
X betreibt als Bilanzierer drei Gewerbebetriebe (A, B und C) und als Einnahmen-
Ausgaben-Rechner einen weiteren Gewerbebetrieb (D). Außerdem ist er (außerhalb
seiner Einzelbetriebe) an der gewerblichen E-OHG zu einem Viertel beteiligt. In den

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einzelnen Betrieben (der Mitunternehmerschaft) werden 2004 folgende
Gewinne/Verluste und folgender Eigenkapitalanstieg erzielt:
Betrieb Gewinn/Verlust Eigenkapitalanstieg Davon
höchstensbegünstigungsfähig
nach § 11a EStG 1988
A +50.000 60.000 50.000
B -20.000 30.000 0
C +150.000 120.000 100.000
D +10.000 0 0
X-Anteil
an E-OHG
+110.000 80.000 25.000 (= anteiliger
Höchstbetrag, siehe dazu Rz
3860h)
Von den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt 300.000 Euro können
darin enthaltene nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähige Gewinne (insgesamt
175.000 Euro) im Ausmaß von höchstens 100.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz
besteuert werden.
Da die Zuordnung der begünstigt zu besteuernden Gewinn(teil)e frei erfolgen kann,
entscheidet sich X dafür, den gesamten Gewinn des Betriebes A (50.000 Euro) sowie
50.000 Euro des Gewinnes des Betriebes C dem Hälftesteuersatz zu unterwerfen. (Nur)
hinsichtlich dieser Betriebe besteht aus 2004 eine Nachversteuerungshängigkeit. Die
Zuordnung wird folgendermaßen dokumentiert:
Betrieb Gewinn/
Verlust
Eigenkapitalanstieg Davon höchstens
begünstigungsfähig
nach § 11a EStG
1988
Begünstigt
besteuert nach
§ 11a EStG
1988
A +50.000 60.000 50.000 50.000
B -20.000 30.000 0 0
C +150.000 120.000 100.000 50.000
D 10.000 0 0 0
Y-OHG +110.000 80.000 25.000 0
Dem Hälftesteuersatz unterliegen im Rahmen des steuersubjektbezogenen
Höchstbetrages nur jene nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Einkünfte, die
nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleiches verbleiben (vgl. Rz 154) und nach
Vornahme des vertikalen Verlustausgleiches (und Rz 7367) bzw. eines Verlustabzuges
im Einkommen gedeckt sind.
Beispiele (Sonderausgaben werden vernachlässigt):
1. A erzielt aus dem Gewerbetrieb I als Bilanzierer einen Gewinn von 130.000 Euro
(Eigenkapitalanstieg: 120.000 Euro) und aus dem Gewerbebetrieb II einen Verlust von
40.000 Euro. Daneben erzielt er einen Überschuss aus einem Spekulationsgeschäft von
60.000 Euro. Es können die nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleiches
verbleibenden 90.000 Euro des durch den Eigenkapitalanstieg gedeckten Gewinnes des
Betriebes A mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden.

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2. A erzielt aus einem Gewerbetrieb als Bilanzierer einen Gewinn von 130.000 Euro
(Eigenkapitalanstieg: 120.000 Euro) und aus einem freiberuflichen Betrieb einen
Verlust von 40.000 Euro. Daneben erzielt er einen Überschuss aus einem
Spekulationsgeschäft von 60.000 Euro. Es können die nach Vornahme des vertikalen
Verlustausgleiches zwischen freiberuflichem Verlust und Spekulationsüberschuss
verbleibenden 100.000 Euro des durch den Eigenkapitalanstieg gedeckten Gewinnes
des Gewerbebetriebes mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden.
3. B erzielt jeweils als Bilanzierer aus dem Gewerbetrieb I einen Gewinn von 70.000
Euro und aus dem Gewerbebetrieb II einen Gewinn von 50.000 Euro. Daneben erzielt
er einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung von 40.000 Euro. Der
Eigenkapitalanstieg im Betrieb I beträgt 65.000 Euro, der Eigenkapitalanstieg im
Betrieb II beträgt 45.000 Euro.
Nach Vornahme des vertikalen Verlustausgleiches können insgesamt 80.000 Euro an
nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Gewinnen (nach Zuordnung durch den
Steuerpflichtigen) mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden.
4. D erzielt einen durch einen Eigenkapitalanstieg von 15.000 Euro gedeckten Gewinn
von 100.000 Euro. Im Rahmen des Verlustabzuges berücksichtigungsfähige Verluste
aus Vorjahren sind im Rahmen von 200.000 Euro vorhanden.
Nach Vornahme des Verlustabzuges in Höhe von 75.000 Euro (75%-Grenze) können
15.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden, die restlichen 10.000 Euro
des Gewinnes sind mit dem Normalsatz zu versteuern.
9.2a.5 Mitunternehmerschaften
3860h
Bei Mitunternehmerschaften können nur die einzelnen Mitunternehmer bei Vorliegen der
gesetzlichen Voraussetzungen die Begünstigung in Anspruch nehmen. Keine Begünstigung
steht zu, wenn die Mitunternehmerschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt.
Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers und ist die
Eigenkapitalbegünstigung im Eigenbetrieb des Mitunternehmers möglich, kann diese nur
hinsichtlich des Eigenbetriebes geltend gemacht werden, da der
Mitunternehmerergebnisanteil im Unternehmensergebnis enthalten ist (§ 11a Abs. 2 EStG
1988).
Gehört der Mitunternehmeranteil nicht zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers oder
ist die Eigenkapitalbegünstigung im Eigenbetrieb des Mitunternehmers nicht möglich (zB
Einnahmen-Ausgaben-Rechner, Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988), kann diese hinsichtlich
des Mitunternehmeranteils (innerhalb des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages von
100.000 Euro) geltend gemacht werden.
Bei Personengesellschaften wird der Höchstbetrag von 100.000 Euro den Gesellschaftern
anteilig entsprechend ihrer Gewinnbeteilung zugeordnet (siehe dazu unten). Im Fall der
Beteiligung einer Kapitalgesellschaft ist dieser ebenfalls ein anteiliger Höchstbetrag

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zuzuordnen, der allerdings mangels Wirksamkeit des § 11a EStG 1988 bei dieser nicht
wirksam wird.
Beispiele:
1. A erzielt neben nichtselbständigen Einkünften gewerbliche Einkünfte aus der
Beteiligung von 65% an der ABC-KG in Höhe von 97.500 Euro. Der Eigenkapitalanstieg
des A im Rahmen der ABC-KG beträgt 70.000 Euro. Der auf A entfallende anteilige
Höchstbetrag beträgt 65.000 Euro.
A kann hinsichtlich seiner gewerblichen Beteiligungseinkünfte für 65.000 Euro den
Hälftesteuersatz in Anspruch nehmen, die restlichen 32.500 Euro seiner
Beteiligungseinkünfte sind mit dem Normalsatz zu versteuern.
2. B erzielt gewerbliche Einkünfte als bilanzierender Einzelunternehmer, für die er für
den gesamten Gewinn von 80.000 Euro den § 11a EStG 1988 in Anspruch nimmt.
Daneben erzielt er gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung von 25% an der ABC-KG
in Höhe von 37.500 Euro. Der Eigenkapitalanstieg des B im Rahmen der ABC-KG
beträgt 22.000 Euro. Der auf B entfallende anteilige Höchstbetrag beträgt 25.000 Euro.
Da die Beteiligungseinkünfte unter dem anteiligen Höchstbetrag liegen, könnte der
gesamte Eigenkapitalanstieg aus der Mitunternehmerbeteiligung in Höhe von 22.000
Euro dem Hälftesteuersatz unterworfen werden. Da A jedoch bereits für seinen
einzelbetrieblichen Gewinn in Höhe von 80.000 Euro den Hälftesteuersatz in Anspruch
nimmt, bleibt im Rahmen des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages von 100.000
Euro lediglich ein Gewinnteil von 20.000 Euro, der aus der Mitunternehmerbeteiligung
begünstigt besteuert werden kann.
Die Aufteilung des Höchstbetrages von 100.000 Euro auf mehrere Gesellschafter hat nach
Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach
Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtung von
Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Zur Ermittlung des auf
die einzelnen Gesellschafter entfallenden anteiligen Höchstbetrages ist daher der Betrag von
100.000 Euro auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen,
entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen. Dies gilt auch
in Fällen, in denen ein (oder mehrere) Gesellschafter mit positiven Beteiligungseinkünften
deshalb von der Begünstigung nicht Gebrauch machen können, weil bei ihm (ihnen) ein
Eigenkapitalabfall vorliegt.
Beispiele:
1. D, E und F sind an der DEF-KG beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen
Gewinnvon 115.000 Euro erzielt.
D E F
Unternehmensrechtl. Gewinn 45.000 65.000 5.000
Sonderbetriebseinnahmen +5.000 +35.000 +20.000
Sonderbetriebsausgaben -30.000 -20.000 -15.000
Entnahmen -50.000 -40.000 -10.000

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Betriebsnotw. Einlagen +10.000 +50.000 +20.000
Ermittlung des Höchstbetrages:
D E F
steuerlicher Gewinn/Verlust +20.000 +80.000 +10.000
%-Anteil am Höchstbetrag 18,18 72,72 9,09
Anteiliger Höchstbetrag 18.180 72.720 9.090
Eigenkapitalveränderung:
D E F
steuerlicher Gewinn/Verlust +20.000 +80.000 +10.000
Entnahmen -50.000 -40.000 -10.000
Betriebsnotw. Einlagen +10.000 +50.000 +20.000
Eigenkapitalveränderung -20.000 +90.000 +20.000
D kann keine Begünstigung nach § 11a EStG 1988 in Anspruch nehmen, da bei ihm ein
Eigenkapitalabfall vorliegt. E kann im Rahmen seines anteiligen Höchstbetrages 72.720
Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuern; die restlichen 7.280 Euro sind mit dem
Normalsatz zu versteuern. F kann im Rahmen seines anteiligen Höchstbetrages 9.090
Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuern; die restlichen 910 Euro sind mit dem
Normalsatz zu versteuern.
2. G, H und I sind an der GHI-OHG beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen
Gewinn von 140.000 Euro erzielt.
G H I
Unternehmensrechtl. Gewinn 45.000 85.000 10.000
Sonderbetriebseinnahmen +5.000 +35.000 +20.000
Sonderbetriebsausgaben -30.000 -20.000 -40.000
Entnahmen -50.000 -40.000 -10.000
Betriebsnotw. Einlagen +10.000 +50.000 +40.000
Eigenkapitalveränderung -20.000 +110.000 +20.000
Ermittlung des Höchstbetrages:
G H I
Steuerl. Gewinn/Verlust +20.000 +100.000 -10.000
%-Anteil am Höchstbetrag 16,67 83,33 0
Anteiliger Höchstbetrag 16.670 83.330 0

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Eigenkapitalveränderung:
G H I
Steuerl. Gewinn/Verlust +20.000 +100.000 -10.000
Entnahmen -50.000 -40.000 -10.000
Betriebsnotw. Einlagen +10.000 +50.000 +40.000
Eigenkapitalveränderung -20.000 +110.000 +20.000
G kann keine Begünstigung nach § 11a EStG 1988 in Anspruch nehmen, da bei ihm ein
Eigenkapitalabfall vorliegt. H kann im Rahmen seines anteiligen Höchstbetrages 83.330
Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuern; die restlichen 16.670 Euro sind mit dem
Normalsatz zu versteuern. I kann keine Begünstigung nach § 11a EStG 1988 in
Anspruch nehmen, da bei ihm ein Verlust vorliegt.
9.2a.6 Nachversteuerung
3860i
Der Förderung des Eigenkapitalzuwachses ist eine „Entförderung“ bei späterem
Eigenkapitalabbau zur Seite gestellt, indem bei Abbau der seinerzeit geförderten
Eigenkapitalbildung eine Nachversteuerung einsetzt. Eigenkapitalabbau ist dabei die
„Vorzeichenumkehrung“ des Eigenkapitalanstiegs, also die Entnahmen abzüglich
betriebsnotwendiger Einlagen übersteigen den Gewinn. Eigenkapitalminderungen auf Grund
von Verlusten werden dabei allerdings ausgeblendet. Dies deshalb, weil es sich dabei um
keinen „willentlichen“ Eigenkapitalabbau handelt. Somit kommt es nur insoweit zur
Nachversteuerung, als der Kapitalabbau auf Entnahmen zurückzuführen ist.
Als Maßnahme einer nachträglichen „Entförderung“ ist die Nachversteuerung überdies mit
der Summe der innerhalb der letzten sieben Wirtschaftsjahre geförderten - dh. mit dem
ermäßigten Satz versteuerten - Gewinne begrenzt.
Keine Nachversteuerung wird in folgenden Fällen ausgelöst:
. Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebes (siehe Rz 3860m)
. Einbringung des Betriebes in eine Körperschaft (siehe Rz 3860o)
. Wechsel zur Einkunftsart nach § 22 EStG 1988.
Nachversteuerung bis zur Veranlagung 2006:
Die Nachversteuerung erfolgt bis zur Veranlagung 2006 in der Weise, dass der Betrag der
Eigenkapitalminderung im Jahr des Eigenkapitalabfalls einkommenserhöhend anzusetzen ist
und mit dem ermäßigten Steuersatz des Jahres des Eigenkapitalabfalls erfasst wird. Der
Nachversteuerungsbetrag stellt einen Bestandteil des für die Ermittlung des
Hälftesteuersatzes maßgeblichen Einkommens des Jahres des Eigenkapitalabfalles dar. Für

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die Berücksichtung des Alleinverdienerabsetzbetrages des Ehepartners sind die
Nachversteuerungsbeträge nicht einzubeziehen, weil der Nachversteuerungsbetrag nur einen
fiktiven Einkommensbestandteil darstellt.
Sollte die Anwendung der ab der Veranlagung 2007 geltenden Nachversteuerungsregelung
(siehe unten) für den Steuerpflichtigen zu einem günstigeren Ergebnis führen, bestehen
keine Bedenken, in rechtskräftig veranlagten Fällen Anträgen auf Nachsicht (§ 236 BAO)
jener Steuer stattzugeben, die durch Anwendung der bis 2006 geltenden Regelung
vergleichsweise zu viel erhoben wurde. Der Antrag hat eine Darstellung der Ermittlung des
für die Nachsicht in Betracht kommenden Betrages zu enthalten.
Nachversteuerung ab der Veranlagung 2007:
Die Nachversteuerung erfolgt in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung -
isoliert vom Einkommen des Jahres des Eigenkapitalabfalls - mit dem Hälftesteuersatz jenes
Jahres versteuert wird, in dem die ursprüngliche Begünstigung in Anspruch genommen
worden ist. Der auf diese Weise ermittelte Nachversteuerungsbetrag ist der
Einkommensteuerschuld des Jahres des Eigenkapitalabfalls hinzuzurechnen. Der
Nachversteuerungsbetrag ist bei Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage des
Jahres des Eigenkapitalabfalls nicht einkommenserhöhend anzusetzen und hat auch keine
Auswirkung auf den Steuersatz des Jahres der Nachversteuerung.
Beispiel:
Im Jahr 2004 (Einkommen 25.000 Euro, Steuersatz 23%) wurden 10.000 Euro
begünstigt (11,5%) besteuert. Im Jahr 2007 tritt bei einem Gewinn von 12.000 Euro
(erstmalig) ein Eigenkapitalabfall von 6.000 Euro ein, wodurch eine Nachversteuerung
des im Jahr 2004 begünstigt besteuerten Gewinnteils im Ausmaß von 6.000 Euro zu
erfolgen hat. Es sind daher 6.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz des Jahres 2004
(11,5%) nachzuversteuern, das ergibt einen Steuerbetrag aus Nachversteuerung iHv
690 Euro. Der Nachversteuerungsbetrag (6.000 Euro) hat keinen weiteren Einfluss auf
die Ermittlung der Einkommensteuer des Jahres 2007.
3860j
Sollten in einem Verlustjahr Entnahmen vorliegen, so führt zwar der Eigenkapitalabbau,
insoweit er auf den Verlust zurückzuführen ist, zu keiner Nachversteuerung, wohl aber der
anteilige entnahmebedingte Eigenkapitalabbau.
In einem solchen Fall besteht folgendes Wahlrecht:
. Der Nachversteuerungsbetrag kann - soweit möglich - mit dem Jahresverlust
ausgeglichen werden (innerbetrieblicher Verlustausgleich gemäß § 11a Abs. 4 EStG
1988).

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. Die nachzuversteuernden Einkünfte können (unter Aussparung des Verlustes für einen
innerbetrieblichen, vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder einen späteren
Verlustvortrag) in voller Höhe des entnahmebedingten Eigenkapitalabbaues versteuert
werden. Zur Nachversteuerung siehe Rz 3860i.
In beiden Fällen ist der Nachversteuerungsbetrag (bzw. ein nach Verlustausgleich noch
verbleibender Nachversteuerungsbetrag) gleichteilig auf das laufende und das folgende
Jahr zu verteilen und tarifmäßig mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern.
Beispiel:
2004 2005 2006 2007 2008
EK - Entwicklung
Laufender Gewinn
Laufender Verlust
140
100
-30
10
0
Betriebsnotwendige Einlage
Entnahmen
10
-30
0
-50
0
-50
0
-70
0
-50
Eigenkapitalanstieg 120 50 0 0 0
Begünstigt besteuerter Teil 100 50 0 0 0
Absinken des Eigenkapitals Nein Nein 50 60 50
Ermittlung des
Nachversteuerungsbetrages
Nachversteuerungsbetrag -
vorläufig
50 60 50
Liegt ein laufender Verlust vor? -30 Nein Nein
Inanspruchnahme Kürzung
Verlustausgleich?
Ja
Bleibt für Verlustvortrag 0 0 0
Begünstigt in den letzten sieben
Vorjahren (kumuliert)
0 100 150 100 40
Bleibt für Nachversteuerung 20 60 40
Nachzuversteuern aus laufendem
Jahr
10 60 40
Nachzuversteuern aus Vorjahr 10
Nachzuversteuern gesamt 10 70 40
Entscheidet sich der Steuerpflichtige für eine Nachversteuerung im Sinn des § 11a Abs. 4
EStG 1988, wird der innerbetriebliche Verlustausgleich (des Nachversteuerungsbetrages mit

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dem betrieblichen Verlust) unterdrückt ("freiwilliges Verlustausgleichsverbot"). Damit kommt
es hinsichtlich des betrieblichen Verlustes - bei Vorhandensein anderer ausgleichsfähiger
Einkünfte - zuerst zu einem horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleich. Ein nach
Vornahme des horizontalen und/oder vertikalen Verlustausgleichs verbleibender Verlust
(bzw. bei Nichtvorliegen anderer ausgleichsfähiger Einkünfte: der gesamte betriebliche
Verlust) scheidet aus der Einkünfteermittlung aus und wird dem Verlustvortrag gemäß § 18
Abs. 6 EStG 1988 zugeführt.
Ab der Veranlagung 2007 ist in derartigen Fällen der Nachversteuerungshälftebetrag mit dem
Hälftesteuersatz des Jahres, das nachversteuert wird, zu versteuern (siehe Rz 3860i).
Bis zur Veranlagung 2006 (siehe Rz 3860i) verbleibt in derartigen Fällen der
Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 in der
Einkommensteuerbemessungsgrundlage. Das auf dieser Grundlage ermittelte Einkommen ist
der Ermittlung des Hälftesteuersatzes zu Grunde zu legen.
Beispiel 1 (Nachversteuerung bis 2006, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben
werden vernachlässigt):
Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der
Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). In
Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in
Anspruch genommen.
Var. 1 Var. 2 Var. 3 Var. 4 Var. 5 Var. 6
Gewinn/Verlust -150 -150 -150 -150 70 70
Nachversteuerungsbetrag
gemäß § 11a Abs. 3 oder
4 EStG 1988
20 20 20 20 40 40
Einkünfte aus VuV 220 70 -70 -150 -50
Freiwilliges
Verlustausgleichverbot
gemäß § 11a Abs. 4 EStG
1988
80 150 150
Gesamtbetrag der
verbleibenden Einkünfte
20 20 -50 -40 60
Einkommen gemäß § 2
Abs. 2 EStG 1988
90 20 20 -50 -40 60
Vollsatz 70 20
Hälftesteuersatz 20 20 20 40
Verlustvortrag 80 150 150

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Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung bis 2006 - Eintragung in der
Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im
Einkommensteuerbescheid
Variante 1:
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 220.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 220.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte 90.000,00
Einkommen 90.000,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz 36.585,00
Durchschnittssteuersatz 40,65%
Gemäß § 33 40,65% von 70.000,00 28.455,00
Gemäß § 37 (1) 20,33% von 20.000,00 4.066,00
Variante 2:
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 70.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative
Einkünfte)
Kennzahl 795 40.000,00
Nachversteuerung § 11a –
Korrekturposten
Kennzahl 796 80.000,00

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Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 70.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 80.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00
_______________________________________________ __________
Einkommen 19.940,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz 3.810,33
Durchschnittssteuersatz 19,11%
Gemäß § 37 (1) 9,56% von 19.940,00 1.906,26
Variante 3
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Nachversteuerung § 11a
(negative Einkünfte)
Kennzahl 795 40.000,00
Nachversteuerung § 11a –
Korrekturposten
Kennzahl 796 150.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 150.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000,00

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Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00
_______________________________________________ __________
Einkommen 19.940,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz 3.810,33
Durchschnittssteuersatz 19,11%
Gemäß § 37 (1) 9,56% von 19.940,00 1.906,26
Variante 4
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -70.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative
Einkünfte)
Kennzahl 795 40.000,00
Nachversteuerung § 11a –
Korrekturposten
Kennzahl 796 150.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -70.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 150.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte -50.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00
_______________________________________________ __________
Einkommen -50.060,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz 0,00
Durchschnittssteuersatz 0,00%

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Variante 5
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 -150.000,00
Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -150.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 40.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte -40.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00
_______________________________________________ __________
Einkommen -40.060,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz 0,00
Durchschnittssteuersatz 0,00%
Variante 6
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 -50.000,00
Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -50.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 40.000,00

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_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte 60.000,00
Einkommen 60.000,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz 21.585,00
Durchschnittssteuersatz 35,98%
Gemäß § 33 35,98% von 20.000,00 7.196,00
Gemäß § 37 (1) 17,99% von 40.000,00 7.196,00
Beispiel 2 (Nachversteuerung ab 2007, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben
werden vernachlässigt):
Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der
Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). Nachversteuert
wird die Begünstigung aus dem Jahr 2004. In Verlustjahren wird die Nachversteuerung
(kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen.
Var. 1 Var. 2 Var. 3 Var. 4 Var. 5 Var. 6
Gewinn/Verlust -150 -150 -150 -150 70 70
Nachversteuerungsbetrag
gemäß § 11a Abs. 3 oder 4
EStG 1988
20 20 20 20 40 40
Einkünfte aus VuV 220 70 - -70 -150 -50
Gesamtbetrag der Einkünfte 70 -80 -150 -220 -80 20
Einkommen gemäß § 2 Abs.
2 EStG 1988
70 -80 -150 -220 -80 20
Vollsatz 70 0 0 0 0 20
Hälftesteuersatz (aus dem
Jahr der Inanspruchnahme)
20 20 20 20 40 40
Verlustvortrag - 80 150 150 - -
Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung ab 2007 - Eintragung in der
Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im
Einkommensteuerbescheid
Variante 1
Eingabe in der Erklärung E 1:

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E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 220.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 220.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte 70.000,00
Einkommen 70.000,00
ESt von 70.000 27.585,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00
Variante 2
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 70.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 70.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte -80.000,00
_______________________________________________ __________
Einkommen -80.000,00
ESt 0,00

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
© Bundesministerium für Finanzen 92 - 35
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00
Variante 3
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte -150.000,00
_______________________________________________ __________
Einkommen -150.000,00
ESt 0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00
Variante 4
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 -70.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -70.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte -220.000,00
_______________________________________________ __________
Einkommen -220.000,00

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ESt 0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00
Variante 5
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 -150.000,00
Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -150.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte -80.000,00
_______________________________________________ __________
Einkommen -80.000,00
ESt 0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 40.000 9392,00
Variante 6
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 -50.000,00
Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -50.000,00
_______________________________________________ __________

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
© Bundesministerium für Finanzen 92 - 37
Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000,00
Einkommen 20.000,00
ESt von 20.000 3.833,33
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 40.000 9392,00
9.2a.7 Wechsel der Gewinnermittlung
3860k
Verlässt der Steuerpflichtige nach Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung innerhalb
des siebenjährigen Nachversteuerungszeitraums die Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich (insb. durch Wechsel zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach
§ 4 Abs. 3 EStG 1988), ist eine Beurteilung des Nachversteuerungserfordernisses mangels
Kenntnis der betriebsnotwendigen Einlagen und der Entnahmen nicht mehr gegeben. Zur
Vermeidung von Missbräuchen ist daher grundsätzlich die Nachversteuerung der bisher
angesammelten begünstigt versteuerten Beträge im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlung
vorgesehen (§ 11a Abs. 6 EStG 1988).
Der Steuerpflichtige kann die Nachversteuerung allerdings vermeiden, soweit er durch
entsprechende Aufzeichnungen nachweist, dass im jeweiligen Wirtschaftsjahr kein Sinken
des Eigenkapitals eingetreten ist. Die dafür erforderlichen Aufzeichnungen betreffen insb. die
Entnahmen sowie die betriebsnotwendigen Einlagen. Diese werden sodann dem (nach der
neuen Gewinnermittlungsart ermittelten) Gewinn/Verlust gegenübergestellt.
Soweit sich aufgrund des Nachweises ein Sinken des Eigenkapitals ergibt, erfolgt die
Nachversteuerung nach den allgemeinen Regeln. Ergibt sich kein Sinken des Eigenkapitals,
unterbleibt eine Nachversteuerung für dieses Wirtschaftsjahr.
Innerhalb des Nachversteuerungszeitraums muss der Nachweis für jedes Wirtschaftsjahr
gesondert erbracht werden. Wird für ein Wirtschaftsjahr kein Nachweis erbracht, erfolgt in
diesem Wirtschaftsjahr eine Nachversteuerung der gesamten offenen (= im aus der Sicht
dieses Wirtschaftsjahres im Nachversteuerungszeitraum begünstigt besteuerten und auch
früher noch nicht nachversteuerten) Beträge. Kehrt der Steuerpflichtige wieder zum
Betriebsvermögensvergleich zurück, ist die Eigenkapitalveränderung wieder nach den
allgemeinen Regeln zu beurteilen, das Erfordernis eines Nachweises entfällt.

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9.2a.8 Übertragung betrieblicher Einheiten
3860l
Wird ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil übertragen, ist zu unterscheiden, ob die
Übertragung auf der Grundlage eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes mit Bewertung zu
Anschaffungskosten oder eines unentgeltlichen Erwerbs mit Buchwertfortführung oder einer
Umgründungsmaßnahme nach dem Umgründungssteuergesetz mit Buchwertfortführung
erfolgt.
3860m
Die Veräußerung eines Betriebes oder eines Mitunternehmeranteils führt beim Veräußerer zu
keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftjahren in Anspruch
genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Im Fall der Veräußerung des gesamten Betriebes
oder des gesamten Mitunternehmeranteils oder der einer Veräußerung gleichzuhaltende
Umgründung mit Gewinnverwirklichung bezüglich des gesamten Betriebes oder des
gesamten Mitunternehmeranteils kann es nur hinsichtlich von Entnahmen, die nicht mit der
Veräußerung zusammenhängen, zu einer Nachversteuerung kommen. Entnahmen im
Rahmen des Veräußerungsvorganges selbst führen zu keiner Nachversteuerung.
Entsprechendes gilt im Fall der Betriebsaufgabe.
In den Fällen des entgeltlichen Erwerbes mit Bewertung zu Anschaffungskosten hat der
Betriebserwerber unabhängig von der Vorgehensweise des Veräußerers die Wahl zur
Anwendung der Begünstigung, und zwar auf der Basis seines Eigenkapitalanstiegs. Ist der
Betriebserwerber ein Neuunternehmer, ist der Eigenfinanzierungsanteil des Kaufpreises für
den Betriebserwerb die erste Einlage. Hat der Betriebserwerber bereits ein Unternehmen,
das er um den erworbenen Betrieb aus betrieblichen Mitteln ausweitet, ergibt sich bei ihm
nur eine Vermögensumschichtung.
In den Fällen einer entgeltlichen Teilbetriebsübertragung oder der entgeltlichen Übertragung
eines Teiles eines (privaten) Mitunternehmeranteils ändert sich für den Veräußerer nichts,
der Veräußerungsgewinn(verlust) ist allerdings kein laufender Gewinn (Verlust) und vermehrt
(vermindert) somit nicht das Eigenkapital. Tätigt der Veräußerer Entnahmen in Höhe des
Veräußerungsgewinnes, führen derartige Entnahmen nicht zur einer Reduktion des
Eigenkapitals (siehe Rz 3860c). Gleiches gilt für die teilweise oder volle entgeltliche
Übetragung eines betriebszugehörigen Mitunternehmeranteiles. Für den Erwerber gelten die
Ausführungen des vorstehenden Absatzes.
3860n
In Fällen des unentgeltlichen Erwerbes (zB Betriebsschenkung) werden die Verhältnisse des
Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger überbunden, das heißt, eine vom

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Rechtsvorgänger geltend gemachte Begünstigung bleibt beim Rechtsnachfolger
„nachversteuerungsverfangen“.
Im Fall einer unentgeltlichen Teilbetriebsübertragung hat eine anteilige Betrachtung zu
erfolgen, dh. im Verhältnis des Verkehrswerte des übergehenden Teilbetriebes zum
gesamten Verkehrswert des Betriebes gehen auch die nachversteuerungshängigen Beträge
auf den Rechtsnachfolger über.
Sollten bei einem unentgeltlichen Erwerb Betriebe oder Mitunternehmeranteile des
Übertragenden mit solchen des Übernehmenden vereinigt werden, hat eine getrennte
Beurteilung je nachdem zu erfolgen, ob bisher nur der Rechtsvorgänger oder nur der
Rechtsnachfolger oder beide von der Begünstigung Gebrauch gemacht haben.
Beispiel:
An der A-KG ist A als Kommanditist mit einem Anteil von 50% und B als Kommanditist
mit einem Anteil von 25% beteiligt. B übernimmt als Erbe nach A mit dem Todestag
des A den 50-prozentigen Kommanditanteil.
Der Erblasser hat für seinen Anteil von der Begünstigung Gebrauch gemacht, der Erbe
hingegen hinsichtlich seines Anteils nicht. Für Zwecke einer allfälligen
Nachversteuerung sind die Gewinne, Entnahmen und Einlagen des Erben anteilig (nach
Maßstab der Verkehrswerte) dem übernommenen und dem bereits zuvor bei ihm
vorhandenen Anteil zuzuordnen.
3860o
Für Umgründungen iSd UmgrStG gilt Folgendes (siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1276 f, Rz
1501 f und Rz 1637 f):
. Im Fall einer Umwandlung nach Art. II UmgrStG stellen Gewinnausschüttungen im
Rückwirkungszeitraum keine Entnahmen dar (§ 8 Abs. 3 und 4 UmgrStG). Ein
umwandlungsbedingt entstehendes Einzelunternehmen bzw. eine umwandlungsbedingt
entstehende Mitunternehmerschaft gilt als neu eröffnet. Die umwandlungsbedingte
Vermögensübernahme bei einem Hauptgesellschafter (natürliche Person oder
Mitunternehmerschaft) gilt nicht als Einlage.
. Entnahmen (einschließlich vorbehaltener Entnahmen gemäß Art. III UmgrStG) und
Einlagen im Rückwirkungszeitraum (§ 16 Abs. 5 UmgrStG, vgl. aber UmgrStR 2002
Rz 888 für den Fall der Nicht-Rückwirkung) sind dem Einbringenden (Art. III UmgrStG),
Übertragenden (Art. IV UmgrStG) oder Realteilenden (Art. V UmgrStG) zuzurechnen.
Derartige Entnahmen können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten)
Nachversteuerung in jenem Wirtschaftsjahr führen, das mit dem Umgründungsstichtag
endet. Rückwirkende Einlagen zwecks Herstellung eines positiven Verkehrswertes sind als
betriebsnotwendig anzusehen.

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. Im Fall einer Einbringung nach Art. III UmgrStG kommt es vorbehaltlich des Vorpunktes
zu keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftsjahren vom
Einbringenden in Anspruch genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Die
übernehmende Körperschaft ist von der Anwendung des § 11a EStG 1988 (und damit
auch von einer Nachversteuerung der vom Einbringenden in Anspruch genommenen
Begünstigung) ausgeschlossen.
. Bei einem Zusammenschluss bzw. einer Realteilung iSd UmgrStG mit
Buchwertfortführung ist für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne,
Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der Mitunternehmerstellung bzw. der
Einzelunternehmerstellung abzustellen.
9.2a.9 Eigenkapitalabfall 2003 (§ 11a Abs. 7 EStG 1988)
3860p
§ 11a Abs. 7 EStG 1988 sieht für den Fall eines Eigenkapitalabfalles im Kalenderjahr 2003
eine Kürzung des Eigenkapitalanstieges in Folgejahren vor. Diese Bestimmung ist nur für
Steuerpflichtige anzuwenden, auf die bereits bei der Veranlagung 2003 die gesetzlichen
Anspruchsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 11a EStG 1988 zutreffen. Wurde
der Gewinn/Verlust 2003 durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, ist § 11a Abs. 7
EStG 1988 daher nicht anzuwenden.
Der Anstieg des Eigenkapitals ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 insoweit zu kürzen, als das
Eigenkapital im Kalenderjahr 2003 außerhalb eines bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden
Wirtschaftsjahres sinkt. Dabei ist auf Entnahmen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) und
betriebsnotwendige Einlagen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) des Kalenderjahres 2003, die außerhalb
eines bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden Wirtschaftsjahres anfallen, sowie den
anteiligen Gewinn des Kalenderjahres 2003 abzustellen.
Der anteilige Gewinn des Kalenderjahres 2003 ist wie folgt zu ermitteln: Der bei der
Veranlagung 2003 zu erfassende laufende Gewinn (gegebenenfalls auch die Summe der
Gewinne mehrerer bei der Veranlagung 2003 zu erfassender Wirtschaftsjahre) ist durch die
Anzahl der Monate, für die dieser Gewinn ermittelt wurde, zu teilen (anteiliger
Monatsgewinn). Der anteilige Monatsgewinn ist mit der Anzahl der Monate des
Kalenderjahres 2003, die nicht einem bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden
Wirtschaftsjahr zuzurechnen sind, zu multiplizieren. Angefangene Monate gelten dabei als
ganze Monate.
3860q
Im Fall eines Regelwirtschaftsjahres 2003 ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 der im
gesamten Kalenderjahr 2003 eingetretene Eigenkapitalabfall zu ermitteln.

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Im Fall eines abweichenden Wirtschaftsjahres 2002/2003 sowie in Fällen einer im
Kalenderjahr 2003 erfolgenden Umstellung des Bilanzstichtages ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG
1988 nur der in jenem Teil des Kalenderjahres 2003 eingetretene Eigenkapitalabfall zu
ermitteln, der nicht in Zeiträume fällt, die bereits bei der Veranlagung 2004 erfasst werden.
Beispiele:
1. Im abweichenden Wirtschaftsjahr 1.5.2002 bis 30.4.2003 beträgt der Gewinn 18.000
Euro. An Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen werden 2003 (jeweils in Euro)
geleistet:
Datum Entnahme Betriebsnotwendige Einlage
1.2.2003 (A) 10.000
12.4.2003 (B) 3.000
23.5.2003 (C) 12.000
28.7.2003 (D) 3.000
Der gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 maßgebliche Eigenkapitalabfall ist für den Zeitraum
1.1. bis 30.4. 2003 zu ermitteln. Dazu sind die Entnahme A und die betriebsnotwendige
Einlage B zu berücksichtigen, nicht jedoch die Entnahme C und die Einlage D. Der
anteilige Gewinn des Kalenderjahres 2003 (1.1. bis 30.4.) beträgt 6.000 Euro (1.500
Euro x 4). Der Eigenkapitalabfall ist (jeweils in Euro) wie folgt zu ermitteln:
Anteiliger Gewinn 1.1. bis 30.4. 2003 6.000
Entnahme A -10.000
Betriebsnotwendige Einlage B +3.000
Eigenkapitalabfall 2003 1.000
2. 2003 erfolgt die Umstellung des Bilanzstichtages auf den 30.4. (bisher 31.12.). Der
Verlust des Rumpfwirtschaftsjahres 2003 beträgt 3.000 Euro. An Entnahmen und
betriebsnotwendigen Einlagen werden 2003 (jeweils in Euro) geleistet:
Datum Entnahme Betriebsnotwendige Einlage
1.3.2003 (A) 4.000
22.4.2003 (B) 2.500
23.5.2003 (C) 12.000
28.7.2003 (D) 3.000
Der gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 maßgebliche Eigenkapitalabfall ist im Bezug auf
das Rumpfwirtschaftsjahr 1.1. bis 30.4. 2003 zu ermitteln. Dazu sind die Entnahme A
und die betriebsnotwendige Einlage B zu berücksichtigen, nicht jedoch die Entnahme C
und die Einlage D. Der Verlust des Rumpfwirtschaftjahres 2003 wird ausgeblendet. Der
Eigenkapitalabfall 2003 beträgt in €:
Entnahme A -4.000

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Betriebsnotwendige Einlage B +2.500
Eigenkapitalabfall 2003 1.500
3. 2003 erfolgt eine Umstellung des Bilanzstichtages vom 30.6 auf den 31.12. Der
Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres 2002/2003 beträgt 12.000 Euro, der
Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres 1.7. bis 31.12.2003 beträgt 4.800 Euro.
An Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen werden 2003 geleistet:
Datum Entnahme Betriebsnotwendige Einlage
1.2.2003 (A) 10.000
12.4.2003 (B) 2.000
23.5.2003 (C) 13.000
28.7.2003 (D) 4.000
Der gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 maßgebliche Eigenkapitalabfall ist im Bezug auf
das Kalenderjahr 2003 zu ermitteln. Dazu ist der anteilige Gewinn des Kalenderjahres
2003 wie folgt zu ermitteln: [(12.000 + 4.800) / 18] x 12. Er beträgt 11.200 Euro. Die
Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen des Jahres 2003 sind ebenfalls zu
berücksichtigen. Der Eigenkapitalabfall 2003 beträgt in Euro:
Anteiliger Gewinn 1.1. bis 31.12. 2003 11.200
Entnahme A -10.000
Betriebsnotwendige Einlage B +2.000
Entnahme C -13.000
Betriebsnotwendige Einlage D +4.000
Eigenkapitalabfall 2003 5.800
3860r
Wurde ein Eigenkapitalabfall 2003 ermittelt, ist dieser ab 2004 vom Eigenkapitalzuwachs
abzuziehen. Soweit nach Kürzung noch ein Eigenkapitalzuwachs vorliegt, kann dieser, soweit
er im Gewinn gedeckt ist, maximal aber im Rahmen des Höchstbetrages von 100.000 Euro
begünstigt besteuert werde. Übersteigt der Kürzungsbetrag aus 2003 den
Eigenkapitalzuwachs, ist der verbleibende Rest des Kürzungsbetrages aus 2003 in
Folgejahren vom Eigenkapitalzuwachs abzuziehen.
Beispiele:
1. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 60.000 Euro. Im
Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 40.000 Euro und der Eigenkapitalzuwachs
70.000 Euro. Zu versteuern sind 2004

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. mit dem Hälftesteuersatz 10.000 Euro (Eigenkapitalzuwachs von 70.000 Euro
abzüglich 60.000 Euro) und
. 30.000 Euro mit dem Normalsatz.
2. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 40.000 Euro. Im
Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 200.000 Euro und der Eigenkapitalanstieg
120.000 Euro. Zu versteuern sind 2004
. mit dem Hälftesteuersatz 80.000 Euro (Eigenkapitalzuwachs von 120.000 Euro
abzüglich 40.000 Euro) und
. 120.000 Euro mit dem Normalsatz.
3. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 30.000 Euro. Im
Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 80.000 Euro und der Eigenkapitalzuwachs
20.000 Euro. 2004 ist der gesamte Gewinn von 80.000 Euro mit dem Normalsatz zu
versteuern, da der Eigenkapitalabfall 2003 von 30.000 Euro zur Gänze den
Eigenkapitalanstieg 2004 von 20.000 Euro kürzt. Als Kürzungsgröße bleiben für die
Folgejahre 10.000 Euro.
9.2a.10 Abschließende Beispiele
3860s
Angaben in 1000 Euro, Einlagen sind jeweils „betriebsnotwendig“, Sonderausgaben werden
vernachlässigt.
Jahr 2004:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 300), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (+250), Entnahmen 260, Einlagen 40
Eigenkapitalanstieg:
Laufender Gewinn (Gw) 300
Entnahmen -260
Betriebsnotwendige Einlagen +40
Eigenkapitalanstieg 80
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw 300
Einkünfte aus VuV 250
Gesamtbetrag der Einkünfte 550
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz (angenommen 48%) 470
Mit dem Hälftesteuersatz (24%) 80 (Eigenkapitalanstieg)
Nachversteuerungshängigkeit (aus 2004) besteht bis 2011 für 80.
Jahr 2005:

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Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Verlust: 200), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (+400), Entnahmen 70, Einlagen 120
Eigenkapitalanstieg:
Laufender Verlust (Gw) 0
Entnahmen -70
Betriebsnotwendige Einlagen +120
Eigenkapitalanstieg 50
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw -200
Einkünfte aus VuV +400
Gesamtbetrag der Einkünfte +200
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz (angenommen 42%) 200
Mit dem Hälftesteuersatz (21%) 0 (da kein Gewinn
vorhanden)
Nachversteuerungshängigkeit:
Bis 2011 für 80 (aus 2004)
Jahr 2006:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 50), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (+170), Entnahmen 10, Einlagen 80
Eigenkapitalanstieg:
Laufender Gewinn (Gw) 50
Entnahmen -10
Betriebsnotwendige Einlagen +80
Eigenkapitalanstieg 120
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw +50
Einkünfte aus VuV +170
Gesamtbetrag der Einkünfte +220
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz (angenommen 40%) 170
Mit dem Hälftesteuersatz (20%) 50 (Eigenkapitalanstieg,
maximal Gewinn)

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Nachversteuerungshängigkeit (aus 2006) besteht bis 2013 für 50.
Nachversteuerungshängigkeit:
Bis 2011 für 80 (aus 2004)
Bis 2013 für 50 (aus 2006)
Jahr 2007:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 120), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (-280), Entnahmen 80, Einlagen 30
Eigenkapitalanstieg:
Laufender Gewinn (Gw) 120
Entnahmen -80
Betriebsnotwendige Einlagen +30
Eigenkapitalanstieg 70
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw +120
Einkünfte aus VuV -280
Gesamtbetrag der Einkünfte -160
Mangels eines positiven Gesamtbetrages der Einkünfte kann die Begünstigung nicht in
Anspruch genommen werden.
Jahr 2008:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 30), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (+110), Entnahmen 130, Einlagen 10
Eigenkapitalabfall:
Laufender Gewinn (Gw) 30
Entnahmen -130
Betriebsnotwendige Einlagen +10
Eigenkapitalabfall 90
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw +30
Einkünfte aus VuV +110
Gesamtbetrag der Einkünfte +140
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz 140
Nachversteuerung von 80 (aus 2004) mit 24%

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(Halbsatz aus 2004) ….Steuer aus Nachverst.: 19,2
Nachversteuerung von 10 (aus 2006) mit 20%
(Halbsatz aus 2005) ....Steuer aus Nachverst.:
2,0
Steuer aus Nachversteuerung gesamt 21,2
Damit wurden nachversteuert:
Aus 2004 80
Aus 2006 10
Nachversteuerungsverfangen bleiben:
Aus 2006 40
Jahr 2009:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Verlust: 150), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (+220), Entnahmen 80, Einlagen 30
Eigenkapitalabfall:
Laufender Verlust (Gw) 0
Entnahmen -80
Betriebsnotwendige Einlagen +30
Eigenkapitalabfall 50
Variante 1 (Verlustausgleich):
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw (150 laufender Verlust + 50
Nachversteuerungsbetrag, maximal 40 noch offen)
-110
Einkünfte aus VuV +220
Gesamtbetrag der Einkünfte +110
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz 110
Damit wurden nachversteuert:
Aus 2006 40
Nachversteuerungsverfangen bleiben: 0
Variante 2 (Nachversteuerung):
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw (150 laufender Verlust) -150
Einkünfte aus VuV +220

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Gesamtbetrag der Einkünfte +70
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz 70
Nachversteuerung von 40 (aus 2006) mit 20%
(Halbsatz aus 2006), davon 50% ergibt Steuer aus
Nachversteuerung:
4
Damit wurden nachversteuert:
Aus 2006 40
Nachversteuerungsverfangen bleiben: 0
Jahr 2010:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 40), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (+130), Entnahmen 180, Einlagen 30
Eigenkapitalabfall:
Laufender Gewinn (Gw) 40
Entnahmen -180
Betriebsnotwendige Einlagen +30
Eigenkapitalabfall 110
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw +40
Einkünfte aus VuV +130
Gesamtbetrag der Einkünfte +170
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz 170
Nachversteuerung von 20 (aus 2006) mit 20%
(Halbsatz aus 2006) ergibt Steuer aus
Nachversteuerung:
4
9.2a.11 Außerkrafttreten (§ 124b Z 154 EStG 1988)
3860t
Gemäß § 124b Z 154 EStG 1988 kann die Begünstigung letztmals bei der Veranlagung für
das Kalenderjahr 2009 angewendet werden. Abweichend von der regulären
Nachversteuerungsregelung (§ 11a Abs. 3 bis 6 EStG 1988) kann bei der Veranlagung 2009
eine Nachversteuerung sämtlicher bis zur Veranlagung für das Kalenderjahr 2008 begünstigt
versteuerten Beträge, die noch nicht nachversteuert worden sind, erfolgen. In diesem Fall

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. erfolgt die Nachversteuerung dieser Beträge mit einem einheitlichen Pauschalsatz von
10% und
. kann die Begünstigung des § 11a EStG 1988 bei der Veranlagung 2009 nicht mehr
angewendet werden.
Wird die pauschale Nachversteuerung sämtlicher nachversteuerungshängiger begünstigt
besteuerter Beträge mit 10% bei der Veranlagung 2009 in Anspruch genommen, kommt es
zu keiner Nachversteuerung auf Grund eines Eigenkapitalabfalls im Jahr 2009.
3860u
Wird von der pauschalen Nachversteuerung nicht Gebrauch gemacht,
. kann die Begünstigung des § 11a EStG 1988 letztmalig bei der Veranlagung 2009 in
Anspruch genommen werden und
. hat eine Nachversteuerung nach Maßgabe des § 11a Abs. 3 bis 6 EStG 1988 in den
Folgejahren zu erfolgen.
9.3 Übertragung stiller Reserven, Übertragungsrücklage und
steuerfreier Betrag
9.3.1 Wirkungsweise
3861
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines neu angeschafften (hergestellten)
Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens werden um die stille(n) Rücklage(n) des (der)
ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes(-güter) vermindert und damit eine sofortige Versteuerung
der aufgedeckten stillen Reserve(n) verhindert. Stille Reserve ist der Unterschiedsbetrag
zwischen dem Erlös und dem Restbuchwert (nach laufender Abschreibung) des
ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes. Veräußerungskosten sind als laufender Aufwand zu
behandeln und kürzen nicht den Unterschiedsbetrag. Aufgedeckte stille Reserven können
teilweise sofort versteuert und teilweise übertragen werden. Der bei teilweiser Übertragung
verbleibende Rest kann entweder einer offenen Rücklage zugeführt oder versteuert werden.
Eine Übertragung von stillen Reserven ist im selben Wirtschaftsjahr auch auf vor der
Veräußerung angeschaffte Wirtschaftsgüter zulässig.
3861a
Eine Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages nach § 12 EStG 1988)
ist bei Anwendung der LuF PauschVO 2001 sowie der LuF PauschVO 2006 nicht möglich:
Der VwGH hat im Erk. vom 27.7.1999, 94/14/0170 festgehalten, dass bei Bildung der
Rücklage (des steuerfreien Betrages) nach § 12 EStG 1988 gewährleistet sein muss, dass die

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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aufgedeckten stillen Reserven auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens übertragen werden
können. Die für den Streitzeitraum geltende Pauschalierungsverordnung sah für die
Ermittlung des Gewinnes aus Forstwirtschaft eine (vollständigen) Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung vor. Die im Rahmen dieser Einnahmen-Ausgaben-Rechnung in der Praxis
angewendeten pauschalen Ausgabensätze waren reine Sätze der ehemaligen
Finanzlandesdirektionen, auf deren Anwendung kein Rechtsanspruch bestand. Es ist davon
auszugehen, dass der VwGH die Reservenübertragung (bzw. die Bildung einer
Übertragungsrücklage) nur im Hinblick auf die verordnungsmäßig vorgesehene vollständige
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als zulässig ansah.
Die LuF PauschVO 2001 sowie die LuF PauschVO 2006 sieht hingegen - vom Nebenerwerb
abgesehen - für die Gewinnermittlung hinsichtlich der verschiedenen land- und
forstwirtschaftlichen Betriebszweige ausschließlich eine Voll- oder Teilpauschalierung vor.
Gemäß § 1 Abs. 1 LuF PauschVO 2001 ist die Anwendung der Verordnung bloß auf einzelne
Betriebszweige oder einzelne betriebliche Tätigkeiten unzulässig. Im Hinblick darauf kommt
ab dem Jahr 2001 für Steuerpflichtige, die von der LuF PauschVO 2001 oder der LuF
PauschVO 2006 Gebrauch machen, die Übertragung stiller Reserven (Bildung eines
steuerfreien Betrages) nicht mehr in Betracht, da es zu einer steuerlichen Erfassung der
unversteuert gebliebenen stillen Reserve infolge der Pauschalierung nicht mehr kommen
kann.
9.3.2 Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes
9.3.2.1 Veräußerung, Veräußerungserlös
3862
Veräußerung bedeutet Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen gegen Entgelt (zB Verkauf,
Tausch, Ausscheiden durch höhere Gewalt, Enteignung, Tilgung von Wertpapieren,
Einziehung von Aktien bei effektiver Kapitalherabsetzung). Die Entnahme von
Wirtschaftsgütern (siehe Rz 2476 ff) ist kein Veräußerungsvorgang. Es ist jedoch nicht
schädlich, wenn das Wirtschaftsgut seinerzeit im Wege einer Einlage dem Betriebsvermögen
zugeführt worden ist. Auch wenn bei einem schwebenden Dauervertrag (zB Mietrecht)
Anschaffungskosten nicht zu bilanzieren waren, ist eine aufgedeckte stille Reserve
übertragbar. Das Aktivierungsverbot nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und der Umstand, dass
gemäß § 13 EStG 1988 vom Wahlrecht der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht worden
ist, ändern nichts an der Übertragbarkeit der bei der Veräußerung des Wirtschaftsgutes
aufgedeckten stillen Reserve.
3863

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Veräußerungserlös ist der beim Ausscheiden des Wirtschaftsgutes zufließende Betrag. Auch
wenn auf Grund einer Neuwertversicherung die Vergütung weit über dem Zeitwert liegt, ist
diese als maßgeblicher Veräußerungserlös zu betrachten (VwGH 14.5.1991, 91/14/0025).
9.3.2.2 Höhere Gewalt, behördlicher Eingriff
3864
Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zufolge höherer Gewalt, durch behördlichen
Eingriff oder zur Vermeidung eines nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffes
ausscheiden, gelten die Behaltefristen (siehe Rz 3876 ff) nicht. Unter höherer Gewalt ist ein
von außen einwirkendes Ereignis zu verstehen, das vom Steuerpflichtigen nicht zu
verantworten ist, auch durch äußerste Sorgfalt nicht zu verhindern war und keine typische
Betriebsgefahr darstellt. Ein Verschulden oder unsachgemäße Behandlung und Pflege
schließt das Vorliegen von höherer Gewalt aus (VwGH 8.6.1979, 1340/78; VwGH 25.3.1966,
1564/65); dies gilt auch dann, wenn eine Handlung dem Rechtsvorgänger zuzurechnen ist
(VwGH 14.9.1956, 0059/54). Der Begriff der höheren Gewalt trifft auch für den Bereich des
§ 37 Abs. 6 EStG 1988 zu (siehe Rz 7334).
3865
Für den Nachweis des drohenden behördlichen Eingriffes genügt es, wenn sich aus den
entsprechenden Unterlagen ergibt, dass die Veräußerung an die Gebietskörperschaft der
Vermeidung des drohenden Eingriffes gedient hat.
3866
Höhere Gewalt liegt nicht vor, wenn eine Gebietskörperschaft als Grundeigentümer einen
Kündigungsgrund geltend gemacht hat, den auch jeder private Eigentümer hätte geltend
machen können (VfGH 24.6.1966, B 3/66).
3867


Stille Rücklagen können bei Ausscheiden durch höhere Gewalt nur insoweit entstehen, als die
Entschädigung für das untergegangene Wirtschaftsgut selbst geleistet wird und nicht für
Schäden, die Folge des Ausscheidens sind (zB Aufräumungskosten, entgangener Gewinn).
9.3.3 Übertragungsmöglichkeiten
3868
Die nach der Übertragung verbleibenden Beträge gelten als Anschaffungskosten und bilden
somit die Basis für die Berechnung der AfA, für die Dotierung eines Investitionsfreibetrages
usw. Stille Reseven können auch von den in der jeweiligen Bilanz zu aktivierenden
Teilanschaffungs- oder Teilherstellungskosten abgezogen werden.
9.3.3.1 Körperliche bzw. unkörperliche Wirtschaftsgüter
3869

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Stille Reserven, die aus körperlichen Wirtschaftsgütern stammen, dürfen nur auf körperliche
Wirtschaftsgüter übertragen werden. Ebenso verhält es sich bei unkörperlichen
Wirtschaftsgütern. Nutzungsrechte (zB Mietrechte, Servitute, Fruchtgenussrechte) sind
unkörperliche Wirtschaftsgüter. Wird durch die Einräumung eines Nutzungsrechtes an einem
Wirtschaftsgut jedoch wirtschaftliches Eigentum begründet, hat sich die Beurteilung am
Wirtschaftsgut selbst zu orientieren. Zur Abgrenzung der körperlichen Wirtschaftsgüter von
den unkörperlichen siehe im Übrigen Rz 454.
9.3.3.2 Besonderheiten
3870
Die Übertragung stiller Reserven auf die Anschaffungskosten von Betrieben bzw.
Teilbetrieben, von Beteiligungen an Personengesellschaften und von Finanzanlagen (siehe
Rz 628) ist nicht zulässig. Ebenso können stille Reserven nicht übertragen werden, die aus
der Veräußerung von Betrieben bzw. Teilbetrieben oder von Beteiligungen an
Personengesellschaften stammen. Dasselbe gilt auch für stille Reserven, die durch eine
Betriebsaufgabe aufgedeckt werden. Die Reservenübertragung bezweckt ausschließlich die
Förderung der echten Ersatzbeschaffung von Ausrüstungsgütern im aufrechten Betrieb.
Daher steht die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an verschiedene
Erwerber der Reservenübertragung entgegen (VwGH 08.02.2007, 2006/15/0044).
Wirtschaftsgüter, auf welche stille Reserven oder Übertragungsrücklagen übertragen werden,
müssen für eine inländische Betriebstätte angeschafft oder hergestellt worden sein.
Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 13.3.2003, G 334/02, im § 12 Abs. 3 EStG 1988 die
Wortfolge "und von Finanzanlagen" mit Ablauf des 31. Dezember 2003 aufgehoben und
ausgesprochen, dass die aufgehobene Bestimmung für vor dem 31. Dezember 1996
getätigte Anschaffungen nicht mehr anzuwenden ist (Kundmachung BGBl. I Nr. 22/2003).
Das 1996 eingeführte Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen wurde durch
das Budgetbegleitgesetz 2003 ab 1. Jänner 2004 wieder in Kraft gesetzt. Damit ist das
Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen - mit Ausnahme der VfGH-Anlassfälle
- unverändert wirksam.
3871
Die Übertragung auf Teilherstellungskosten ist zulässig.
3872
Eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Grund und Boden ist nur
zulässig, wenn der Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt wird und wenn auch die stillen
Reserven aus der Veräußerung von Grund und Boden stammen. Stille Reserven aus Grund
und Boden sind auch auf andere körperliche Wirtschaftsgüter übertragbar.

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3873
Wird auf ein bebautes Grundstück übertragen, so hat der § 5 EStG 1988-Ermittler eine
Aufteilung analog den entsprechenden Anschaffungskosten vorzunehmen. Entscheidend ist
die Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes, auf das die stille Reserve übertragen werden soll
(bebautes Grundstück), zum Bilanzstichtag. Wird ein unbebautes Grundstück angeschafft
und noch im selben Wirtschaftsjahr mit der Errichtung eines Betriebsgebäudes begonnen, ist
eine Übertragung stiller Rücklagen nur auf den Grund und Boden nicht zulässig (VwGH
22.10.2002, 98/14/0061). Bei den übrigen Gewinnermittlungsarten ist nur eine Übertragung
auf das Gebäude zulässig.
9.3.4 Ausweis der Rücklage
3874
Die Übertragung stiller Reserven bzw. die Bildung einer entsprechenden Rücklage muss
bereits in der UGB-Bilanz erfolgen (siehe auch Rz 434 und Rz 2472, zur Bilanzänderung siehe
Rz 653).
9.3.4.1 Nachträgliche Geltendmachung
3875
Die nachträgliche Geltendmachung stellt eine Bilanzänderung dar, die den Regeln des
§ 4 Abs. 2 EStG 1988 unterliegt (VwGH 20.12.1994, 94/14/0086). Zur Bilanzänderung und
Bilanzberichtigung siehe Rz 637 ff.
9.3.5 Behaltefristen
3876
Die Behaltefrist beträgt grundsätzlich sieben Jahre.
3877
Für folgende Wirtschaftsgüter ist die Behaltefrist von 15 Jahren vorgesehen:
. Grundstücke oder Gebäude, auf deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten stille
Reserven übertragen wurden und
. Gebäude, die iSd § 8 Abs. 2 EStG 1988 oder vorzeitig iSd EStG 1972 abgeschrieben
wurden.
9.3.5.1 Berechnung der Behaltefristen
3878
Für die Berechnung der Behaltefrist gilt das Stichtagsprinzip. Maßgeblich ist somit der
Zeitraum zwischen dem Tag der tatsächlichen Anschaffung oder Herstellung und dem Tag
des Ausscheidens. Es kommt nicht auf die Betriebszugehörigkeit an, sondern es muss das

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Wirtschaftsgut während der gesamten Behaltefrist demselben Steuerpflichtigen gehört haben
und Anlagevermögen gewesen sein (ua. VfGH 20.6.1983, B 33/80).
3879
Im Falle der Buchwertfortführung (siehe dazu auch Rz 2531) laufen die Behaltefristen des
Rechtsvorgängers weiter.
9.3.5.1.1 Berechnung bei Grundstücken und Gebäuden
3880
Bei Grundstücken mit darauf befindlichen Gebäuden ist die Behaltefrist für das Grundstück
und für das Gebäude grundsätzlich jeweils gesondert zu berechnen. Grundstück und
Gebäude sind jeweils die "kleinste Einheit" der Fristenberechnung. Zum Grundstück zählen
auch Grundstückseinrichtungen wie Kanalisation, Umzäunungen, Befestigungseinrichtungen
usw. Wurde ein Tatbestand, der zur Verlängerung der Behaltefrist auf 15 Jahre führt, in
Bezug auf einen Teil des Grundstückes oder einen Teil des Gebäudes gesetzt, dann
verlängert sich die Behaltefrist jeweils für das ganze Grundstück bzw. für das ganze Gebäude
auf 15 Jahre.
3881
Wird ein bebautes Grundstück veräußert, ist zur Ermittlung der auf Grundstück und Gebäude
entfallenden stillen Reserven der Veräußerungserlös im Verhältnis der Verkehrswerte auf
Grundstück und Gebäude aufzuteilen (siehe Rz 2613).
3882
Bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 ist die Frist bereits ab dem Erwerb des
Grundstückes zu berechnen:
. Beträgt die Behaltefrist sowohl für Grundstück als auch für ein später hergestelltes
Gebäude einheitlich 7 bzw. 15 Jahre, so ist eine Übertragung der stillen Reserven
zulässig, wenn seit der Zugehörigkeit des Grundstückes zum Betriebsvermögen
mindestens 7 bzw. mindestens 15 Jahre verstrichen sind.
. Sind die Behaltefristen für das Grundstück einerseits und das darauf befindliche Gebäude
andererseits unterschiedlich, so ist anhand des jeweiligen Fristenlaufs für Grundstück und
Gebäude gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Übertragung stiller
Reserven gegeben sind. Dies bedeutet, dass trotz unterschiedlicher Behaltefristen der
Fristenlauf immer mit der Anschaffung des Grundstückes beginnt.
Beispiel 1:
Im Jahre 1984 wird ein Grundstück angeschafft und darauf keine stillen Reserven
übertragen. Auf die Herstellungskosten des im Jahre 1997 errichteten Gebäudes

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werden stille Reserven übertragen. Das bebaute Grundstück wird im Jahre 2000
veräußert.
Die Behaltefrist für das Grundstück beträgt 7 Jahre und jene für das Gebäude 15
Jahre.
Da sich das Grundstück im Jahre 2000 bereits mehr als 15 Jahre im Anlagevermögen
befindet, kann auch für das erst im Jahre 1997 errichtete Gebäude eine übertragbare
stille Reserve entstehen.
Beispiel 2:
Wie Beispiel 1 mit dem Unterschied, dass das Grundstück erst im Jahre 1990 erworben
wird.
Da sich das Grundstück im Jahre 2000 noch nicht 15 Jahre im Anlagevermögen
befunden hat, können zwar die stillen Reserven des Grundstücks (Behaltefrist 7 Jahre),
nicht aber jene des Gebäudes (Behaltefrist 15 Jahre) übertragen werden.
Beispiel 3:
Im Jahre 1990 wird ein Grundstück erworben und auf die Anschaffungskosten eine
stille Reserve übertragen. Im Jahre 1992 wird ein Gebäude errichtet, auf das keine
stillen Reserven übertragen werden. Im Jahre 2000 wird das bebaute Grundstück
veräußert.
Anders als in Beispiel 2 ist die Behaltefrist nur für das Gebäude (7 Jahre ab Herstellung
des Gebäudes), nicht jedoch für das Grundstück erfüllt. Es kann somit nur die auf das
Gebäude entfallende stille Reserve übertragen werden.
9.3.6 Übertragungsrücklage
3883
Insoweit stille Reserven nicht im Jahr ihrer Bildung übertragen werden, können diese einer
Übertragungsrücklage zugeführt werden.
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 kann ein Betrag in dieser Höhe steuerfrei
belassen werden (siehe Rz 3887 f).
9.3.6.1 Verwendungsfristen
3884
Die Rücklage (der steuerfreie Betrag) kann innerhalb von 12 Monaten ab dem Ausscheiden
des Wirtschaftsgutes auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen
übertragen werden (Stichtagsprinzip). Erfolgte das Ausscheiden durch höhere Gewalt oder
behördlichen Eingriff, verlängert sich die Übertragungsfrist auf 24 Monate. Die Verlängerung
der Frist auf 24 Monate gilt ebenfalls, wenn auf Herstellungskosten von Gebäuden
übertragen wird und mit der tatsächlichen Bauausführung ("1. Spatenstich") innerhalb der
Frist von 12 Monaten ab dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes begonnen wird.
3885
Für Fälle, in denen die Aufdeckung der stillen Reserve nicht im Wirtschaftsjahr des
Ausscheidens des Wirtschaftsgutes erfolgt, ist der Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen

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Reserve für den Fristenlauf maßgeblich. Dies gilt sowohl in Fällen, in denen die zeitliche
Divergenz zwischen dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes und der Aufdeckung der stillen
Reserve auf die Maßgeblichkeit des Zu- und Abflussprinzips zurückzuführen ist als auch in
Fällen, in denen bei Bilanzierern die Gewinnrealisierung nicht im Wirtschaftsjahr des
Ausscheidens des Wirtschaftsgutes eintritt (zB weil der Anspruch dem Grunde nach strittig
ist).
3886
Eine frühestmögliche Übertragung ist nicht verpflichtend. Wurde eine Rücklage oder ein Teil
davon nicht innerhalb der Frist verwendet, ist sie gewinnerhöhend aufzulösen.
9.3.7 Steuerfreier Betrag
3887
Der steuerfreie Betrag ist in einem Verzeichnis auszuweisen, aus dem die Verwendung
ersichtlich ist. Wird dieses Verzeichnis nicht mit der Steuererklärung vorgelegt, ist eine
Nachfrist von zwei Wochen zu setzen.
3888
Wird bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 der Veräußerungserlös (die
Entschädigungsleistung) erst in späteren Jahren vereinnahmt, so steht dem Steuerpflichtigen
die Möglichkeit offen, den Buchwert sofort als Betriebsausgabe abzusetzen oder nach Art
eines Merkpostens zu behandeln (zum Zeitpunkt der Vereinnahmung siehe Rz 4601 ff). In
beiden Fällen werden stille Reserven aufgedeckt, sobald der zugeflossene Veräußerungserlös
(die zugeflossene Entschädigung) den Buchwert übersteigt (vgl. VwGH 26.6.1984,
83/14/0234). Die Frist für den Verwendungszeitraum beginnt in beiden Fällen mit dem
Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen Reserven.

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Beispiel:
Im Jahr 1 wird ein Anlagegut (Buchwert nach Abschreibung 50.000, Behaltefrist erfüllt)
um 80.000 veräußert. Es wird je eine Ratenzahlung für 1 und 2 von 40.000 vereinbart.
BW = Betriebsausgabe BW = Merkposten
Jahr 1:
Erste Rate 40.000 40.000
Abfluss BW 50.000 40.000
Verlust 10.000 0
Jahr 2:
Zweite Rate 40.000 40.000
Abfluss BW 0 10.000
Gewinn 40.000 30.000
Bei beiden Varianten wird im Jahr 2 eine stille Reserve in Höhe von 30.000 S
aufgedeckt. Diese kann im Jahr 2 übertragen oder einem steuerfreien Betrag zugeführt
werden, wobei in letzterem Fall die Verwendungsfrist mit dem Zufließen der zweiten
Ratenzahlung zu laufen beginnt.
9.3.8 Waldnutzungen
3889
Fassung bis zur Veranlagung 2004:
Die Hälfte der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung,
siehe Rz 7338) gilt als übertragbare stille Reserve. Die Bildung einer Übertragungsrücklage
gemäß § 12 Abs. 7 EStG 1988 ist jedoch nicht zulässig, da sich der Verweis in
§ 12 Abs. 6 EStG 1988 nur auf § 12 Abs. 1 bis 5 EStG 1988, nicht jedoch auf
§ 12 Abs. 7 EStG 1988 bezieht.
Fassung ab Veranlagung 2005:
Die Hälfte der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung,
siehe Rz 7338) gilt als übertragbare stille Reserve. Die Bildung einer Übertragungsrücklage
gemäß § 12 Abs. 8 EStG 1988 ist ab 2005 ebenfalls zulässig, sofern die stillen Reserven auf
Grund des Ausscheidens von Wirtschaftsgütern nach dem 31.12.2004 aufgedeckt werden
und eine Übertragung im selben Wirtschaftsjahr nicht erfolgt (§ 12 Abs. 7 in Verbindung mit
§ 124b Z 117 EStG 1988 idF AbgÄG 2004).
3890
Der ermäßigte Steuersatz ist auf Antrag des Steuerpflichtigen auf den Teil der Einkünfte aus
Waldnutzungen infolge höherer Gewalt anzuwenden, der nach Abzug des als stille Reserve

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behandelten Betrages und nach Vornahme eines allfälligen Verlustausgleiches verbleibt.
Kann angefallenes Kalamitätsholz nicht sofort nach dem Kalamitätsereignis aufgearbeitet
werden, bestehen keine Bedenken, wenn die Übertragung in einem späteren Wirtschaftsjahr
vorgenommen wird. Dies gilt jedoch nur insoweit als eine Aufdeckung der stillen Reserven
innerhalb von 24 Monaten ab dem Kalamitätsereignis erfolgt und spätere Fällungen nicht in
die betriebsplanmäßige Holznutzung einbezogen.
3891
Die anlässlich der Veräußerung eines Waldgrundstückes aufgedeckten stillen Reserven des
stehenden Holzes sind übertragbar (VwGH 16.6.1987, 86/14/0188).
9.3.9 Zuschreibung
3892
Wird die Übertragung stiller Reserven oder die Übertragungsrücklage durch Zuschreibung
gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 ganz oder teilweise rückgängig gemacht, so erhöht diese den
Gewinn. Ist bereits eine Übertragung auf ein Wirtschaftsgut erfolgt, ist diese Zuschreibung
für den steuerlichen Wertansatz des betreffenden Wirtschaftsgutes maßgeblich.
9.3.10 Ausschluss der Übertragbarkeit bei Körperschaften
3892a
Der Anwendungsbereich des § 12 EStG 1988 wird durch das Steuerreformgesetz 2005 auf
natürliche Personen (Einzelunternehmer, Mitunternehmer als natürliche Person)
eingeschränkt. Der Ausschluss von Körperschaften tritt stichtagsbezogen für stille Reserven
ein, die nach dem 31. Dezember 2004 aufgedeckt werden, und zwar auch dann, wenn
Anlagevermögen infolge höherer Gewalt, durch behördlichen Eingriff oder zur Vermeidung
eines solchen aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Bis zum 31. Dezember 2004
aufgedeckte stille Reserven bleiben bei Körperschaften weiterhin übertragbar.
Beispiel:
Eine Körperschaft ermittelt ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr
vom 1.7 bis 30.6. Veräußert sie ein Wirtschaftsgut mit einem Buchwert von 1.000 am
1.9.2004 um 5.000, kann sie die stillen Reserven von 4.000 im Wirtschaftsjahr
1.7.2004 bis 30.6.2005 entweder auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines
in diesem Wirtschaftsjahr erworbenen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens
übertragen oder einer Übertragungsrücklage in der Bilanz zum 30.6.2005 zuführen.
3892b
Sind am Vermögen einer Mitunternehmerschaft natürliche Personen und Körperschaften
beteiligt, können hinsichtlich der nach dem 31. Dezember 2004 aufgedeckten stillen
Reserven von § 12 EStG 1988 nur die natürlichen Personen einheitlich (siehe Rz 5955)
Gebrauch machen.

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Die stillen Reserven werden dann nicht im Gesellschaftsvermögen übertragen bzw. einer
offenen steuerfreien Rücklage zugeführt, sondern sind die Wertkorrekturen zu den Ansätzen
in der Gesellschaftsbilanz in einer Ergänzungsbilanz vorzunehmen.
Beispiel:
An einer GmbH & Co KG sind am Vermögen die GmbH A zu 60% und die natürliche
Person B zu 40% beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 08 wird ein im Gesellschaftsvermögen
stehendes Anlagegut mit einem Buchwert von 1.000 um 5.000 veräußert. Die stillen
Reserven werden entweder auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines im
Wirtschaftsjahr 08 erworbenen Anlagegutes übertragen oder einer
Übertragungsrücklage zugeführt.
Im ersten Halbjahr eines Wirtschaftsjahres wird von der KG ein neues Anlagegut um
10.000 mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren angeschafft.
Gesellschaftsebene
. Auf Ebene der Gesellschaft sind die aufgedeckten stillen Reserven von 4.000
einnahmenwirksam zu erfassen.
. Das neu erworbene Anlagegut wird in der Bilanz der KG mit 10.000 aktiviert und
jährlich entsprechend der Nutzungsdauer mit 1.000 abgeschrieben.
Gesellschafterebene
. Auf den Gesellschafter B entfallen 40% der stillen Reserven des veräußerten
Anlagegutes.
. Macht der Gesellschafter B von § 12 EStG 1988 Gebrauch, ist der Betrag von
1.600 (= 40% von 4.000) bei ihm zunächst als Sonderbetriebsausgabe
gewinnmindernd zu berücksichtigen.
. In weiterer Folge werden die stillen Reserven entweder auf die
Anschaffungskosten des im selben Wirtschaftsjahr erworbenen Anlagegutes
übertragen oder einer Übertragungsrücklage in der Ergänzungsbilanz zugeführt.
. Im Fall der Übertragung im selben Wirtschaftsjahr ist in eine Ergänzungsbilanz
des Gesellschafters B ein passiver Ausgleichsposten "Minderwert Anlagegut"
(Bewertungsreserve § 12 EStG 1988) in Höhe von 1.600 einzustellen, der
analog der Abschreibung der Anschaffungskosten jenes Anlagegutes, auf das
die stillen Reserven übertragen wurden, verteilt auf zehn Jahre jährlich
gewinnerhöhend als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen ist. Dadurch wird
die für den Gesellschafter B zu hohe Abschreibung in der Gesellschaftsbilanz
korrigiert.
. Wird die Übertragungsrücklage in einer Ergänzungsbilanz gebildet, ist im Fall
der Übertragung diese auf den passiven Ausgleichsposten "Minderwert
Anlagegut" (Bewertungsreserve § 12 EStG 1988) umzubuchen. Für die
Auflösung gilt der erste Punkt.
. Scheidet dieses Wirtschaftsgut vor Ablauf der Nutzungsdauer aus dem
Betriebsvermögen der KG aus, ist der noch verbleibende Minderwert vom
Gesellschafter B im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes zur
Gänze als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen.
3892c

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Sind Körperschaften als bloße Arbeitsgesellschafter nicht am Vermögen der
Mitunternehmerschaft beteiligt, sind aufgedeckte stille Reserven den natürlichen Personen
zur Gänze zuzurechnen.
3892d
Gehen Übertragungsrücklagen (steuerfreie Beträge) auf eine Körperschaft über, erfolgt nur
dann keine Nachversteuerung, wenn die stillen Reserven vor dem 1. Jänner 2005 aufgedeckt
wurden. Bei Einbringung eines ganzen Betriebes nach Art. III UmgrStG sind
Übertragungsrücklagen (steuerfreie Beträge) aus nach dem 31. Dezember 2004
aufgedeckten stillen Reserven zum Einbringungsstichtag jedenfalls nachzuversteuern. Wird
nur ein Teilbetrieb nach Art. III eingebracht, kann die Übertragungsrücklage im
verbleibenden Restbetrieb zurückbehalten werden. Bei Zusammenschlüssen nach
Art. IV UmgrStG ist insoweit eine Nachversteuerung nicht vorzunehmen, als die Rücklagen
(steuerfreien Beträge) weiterhin natürlichen Personen zuzurechnen sind.
9.4 Geringwertige Wirtschaftsgüter
9.4.1 Allgemeines
3893
§ 13 EStG 1988 ermöglicht dem Abgabepflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen die
Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern. Die Bestimmung ist insoweit eine
Sondervorschrift zu § 7 EStG 1988. Die Regelung gilt für alle Gewinnermittlungsarten und ist
auch bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten anwendbar
(§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988).
Hinsichtlich der Anwendbarkeit bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen siehe
Rz 4127.
9.4.1.1 Begünstigte Wirtschaftsgüter
3894
Geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 13 EStG 1988 sind abnutzbare
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
für das einzelne Wirtschaftsgut 400 Euro nicht übersteigen. Die Ausführungen zu den
gekürzten Anschaffungskosten bei § 10 EStG 1988 (siehe Rz 3778) gelten auch für die
Anwendung des § 13 EStG 1988. Fallen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die
Übertragung stiller Reserven oder durch die Gewährung steuerfreier Zuschüsse auf 400 Euro
oder darunter, kann von der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht werden. Begünstigt ist
die Anschaffung ungebrauchter und gebrauchter Wirtschaftsgüter.

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9.4.1.2 Ausschlüsse
3895
Sind geringwertige Wirtschaftsgüter zur entgeltlichen Überlassung bestimmt (zB Gerüst-,
Kostüm-, Schiverleih), ist § 13 EStG 1988 ausdrücklich ausgeschlossen (siehe Rz 156 ff). Ist
die entgeltliche Überlassung jedoch nur als völlig untergeordneter Nebenzweck anzusehen,
kann § 13 EStG 1988 weiterhin in Anspruch genommen werden.
9.4.1.3 Zeitpunkt der Sofortabschreibung
3896
Bei buchführenden Steuerpflichtigen hat die Sofortabschreibung im Jahr der Anschaffung
bzw. Herstellung zu erfolgen, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sowie bei
der Geltendmachung als Werbungskosten ist das Jahr der Verausgabung maßgeblich. Auf
den Zeitpunkt der Inbetriebnahme kommt es nicht an. Zur Einlage von zunächst privat
erworbenen Wirtschaftsgütern siehe Rz 441.
9.4.1.4 (Aktivierungs-)Wahlrecht
3897
Die Sofortabschreibung stellt ein Wahlrecht des Abgabepflichtigen dar. Es kann für jedes
Wirtschaftsgut einzeln und in jedem Wirtschaftsjahr unterschiedlich ausgeübt werden.
3898
Wird von der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht, steht für diese Wirtschaftsgüter, auch
wenn deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zumindest vier Jahre beträgt, ein
Investitionsfreibetrag nicht zu.
9.4.2 Mehrteilige Wirtschaftsgüter
3899
Wirtschaftsgüter, die aus Teilen bestehen, sind als Einheit aufzufassen, wenn sie nach ihrem
wirtschaftlichen Zweck oder nach der Verkehrsauffassung eine Einheit bilden.
Der Austausch von (selbständigen) Wirtschaftsgütern, die aber wirtschaftlich als ein einziges
Wirtschaftgut (§ 13 EStG 1988) anzusehen sind, führt nicht zu sofort abziehbaren
Betriebsausgaben (VwGH 8.5.2003, 99/15/0036).
3900
Einzelfälle:
. Beleuchtungskörper: Grundsätzlich keine Einheit, außer wenn die Beleuchtungskörper im
Raum auf Grund ihres Erscheinungsbildes eine Einheit ergeben;
. Bestuhlung eines Theaters bildet eine Einheit (VwGH 20.11.1964, 1671/63);

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. Eine einheitliche Möbelgarnitur, die die wesentliche Einrichtung eines Zimmers bildet,
kann nicht auf einzelne Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden;
. Geschäftseinrichtung stellt grundsätzlich keine Einheit dar (VwGH 30.6.1987,
87/14/0046);
. EDV-Geräte, wie PC, Drucker, Maus, stellen kein einheitliches Wirtschaftsgut dar
(VwGH 5.10.1993, 91/14/0191);
. Gasflaschen zur Lieferung von Gas an verschiedene Kunden kommen als geringwertige
Wirtschaftsgüter in Betracht; ebenso Gaszähler (VwGH 17.2.1999, 97/14/0059);
. Schreibtischkombinationen aus Schreibtischen, Computerbeistelltischen und
Rollcontainern können selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter darstellen, wenn eine
Trennung nicht zum Verlust der selbständigen Nutzbarkeit eines Teiles führt.
Randzahlen 3901 bis 4000: derzeit frei

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10 Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
(§§ 15 und 16 EStG 1988)
10.1 Einnahmen (§ 15 EStG 1988)
10.1.1 Allgemeines
4001
Einnahmen liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen
der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 EStG 1988 zufließen. Im Allgemeinen fließen
Einnahmen in (Bar)Geld zu; soweit jedoch Einnahmen in Form von geldwerten Vorteilen
zufließen, sind diese in Geld zu bewerten (vgl. Rz 4027 ff).
4002
Geldwerte Vorteile sind alle von außen zukommende in Geld messbare und daher auch
bewertbare Vorteile. § 15 Abs. 2 EStG 1988 zählt in demonstrativer Weise "Wohnung,
Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur
Privatnutzung und sonstige Sachbezüge" zu den geldwerten Vorteilen. Durch diese
beispielhafte Aufzählung wird klargestellt, dass nicht nur Sachbezüge geldwerte Vorteile
darstellen, sondern darunter alle Vorteile, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen der letzten
vier Einkunftsarten an Stelle von Geld, aber mit Geldeswert zukommen, zu verstehen sind.
Die Gewährung eines ideellen Vorteiles hingegen fällt nicht unter den Einnahmenbegriff,
zumal sich ein derartiger Vorteil monetär nicht messen lässt.
4003
Sachleistungen des Arbeitgebers stellen nur dann keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis
dar, wenn diese nicht nur den Arbeitnehmern, sondern auch Betriebsfremden gewährt
werden, wie zB Großkunden und Dauerkunden zugestandene Preisnachlässe. Bei der
Beurteilung, ob ein geldwerter Vorteil vorliegt oder nicht, kommt es nicht darauf an, ob aus
der verbilligten Abgabe von Waren an Arbeitnehmer und ihre Angehörigen auch ein Vorteil
für den Zuwendenden (Arbeitgeber) entstanden ist, sondern allein, ob geldwerte Vorteile für
die Empfänger der Waren entstanden sind (vgl. VwGH 19.9.1995, 91/14/0240, betr. Abgabe
von vergünstigten Treibstoffen).
4004
Bei der Einräumung von Anwartschafts(Options)rechten ist der Vorteil iSd § 15
Abs. 2 EStG 1988 mit der Optionseinräumung zugeflossen, wenn der Option der Charakter
eines Wirtschaftgutes zukommt, dh. über die Option frei verfügt werden kann. Andernfalls
fließt der Vorteil erst mit der Ausübung des Rechts zu. Zur Bewertung von an Mitarbeiter

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kostenlos oder verbilligt abgegebenen Optionen siehe Verordnung des Bundesministers für
Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge für 1992 und ab
1993, BGBl. Nr. 642/1992 sowie LStR 2002 Rz 210 bis 213.
10.1.1.1 Verhältnis zum Begriff "Betriebseinnahmen"
4005
Die im außerbetrieblichen Bereich maßgebenden Begriffe "Einnahmen" und
"Werbungskosten" korrespondieren grundsätzlich mit den Begriffen "Betriebseinnahmen" und
"Betriebsausgaben" im betrieblichen Bereich. Obwohl § 15 EStG 1988 ausschließlich die
außerbetrieblichen Einkunftsarten betrifft, ist der Einnahmenbegriff des § 15 EStG 1988
hilfsweise auch bei der Interpretation des Betriebseinnahmenbegriffes gemäß § 4
Abs. 3 EStG 1988 heranzuziehen (VwGH 29.9.1987, 87/14/0086).
10.1.1.2 Vermögensveräußerung
4006
Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern führt außerhalb betrieblicher Einkünfte nur dann zu
Einnahmen, wenn dies gesetzlich ausdrücklich vorgesehen ist. Eine derartige gesetzliche
Anordnung findet sich bei der Veräußerung von Dividendenscheinen ohne Veräußerung der
dazugehörigen Aktien (§ 27 Abs. 2 Z 3 EStG 1988), bei der Abschichtung stiller
Gesellschafter (§ 27 Abs. 2 Z 4 EStG 1988), bei der Veräußerung von Miet- und
Pachtzinsforderungen (§ 28 Abs. 1 Z 4 EStG 1988), bei den besonderen Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung (§ 28 Abs. 7 EStG 1988), bei der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern gegen wiederkehrende Bezüge (§ 29 Z 1 EStG 1988), bei
Spekulationsgeschäften (§ 30 EStG 1988) und bei der Veräußerung bestimmter Beteiligungen
(§ 31 EStG 1988).
10.1.1.3 Vermögensvermehrung
4007
Voraussetzung für die Qualifikation als Einnahme ist die Vermehrung des Vermögens auf
Empfängerseite durch von außen zugeflossenes Geld bzw. geldwerte Vorteile (siehe dazu
auch Abschnitt 13). Ein gewährtes Darlehen führt beim Darlehensnehmer zu keinen
Einnahmen, weil das Zufließen der Darlehensvaluta keine Vermögensvermehrung bewirkt
(VwGH 29.9.1987, 87/14/0086). Dies gilt auch für zinsenlose bzw. zinsverbilligte
Arbeitgeberdarlehen, da dem Arbeitnehmer nicht die Darlehensvaluta als solche als Vorteil
zufließen, sondern lediglich die aus der Gewährung resultierenden Zinsvorteile (zur
Bewertung der Zinsersparnis bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen
und Gehaltsvorschüssen siehe die Sachbezugswerteverordnung, Verordnung des

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Bundesministers für Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter
Sachbezüge für 1992 und ab 1993, BGBl. Nr. 642/1992, sowie LStR 2002 Rz 204 bis 207).
Zu Gehaltsvorschüssen siehe LStR 2002 Rz 633; zu Mietvorauszahlungen siehe Rz 6411.
10.1.1.4 Durchlaufende Posten
4008
Beträge, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt werden (echte
durchlaufende Posten/Fremdgelder) stellen keine Einnahmen des Empfängers, sondern des
Vertretenen dar. Die vereinnahmte Umsatzsteuer kann entweder als durchlaufender Posten
(Nettosystem, VwGH 13.11.1985, 84/13/0123) oder als Einnahme und Ausgabe behandelt
werden (Bruttosystem, VwGH 27.5.1987, 84/13/0265). In Fällen, in denen die Umsatzsteuer
keinen Durchlaufcharakter hat (bei unecht befreiten Unternehmern), kommt nur die
Behandlung nach dem Bruttosystem in Betracht. Werden durchlaufende Posten treuwidrig
nicht weitergeleitet, so liegen Einnahmen vor.
10.1.2 Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen
10.1.2.1 Allgemeines
4009
Einnahmen müssen grundsätzlich von außen zufließen. Bloße Wertzuwächse, die in der
Einkunftsquelle selbst liegen, fließen nicht zu und stellen demnach auch keine Einnahmen iSd
§ 15 EStG 1988 dar. Nicht entscheidend sind die subjektiven Vorstellungen der am
Leistungsaustausch Beteiligten; daher sind sowohl die Bewertung der Zuwendung durch den
Empfänger, als auch ein allfälliges Fehlen der Absicht der Vorteilsgewährung durch den
Leistenden ohne Belang. Zur zeitlichen Erfassung siehe Rz 4601 ff.
4010
Nicht entscheidend ist, ob auf die Einnahme ein Rechtsanspruch besteht oder nicht; so
zählen auch freiwillig vom Arbeitgeber übernommene Leistungen sowie Leistungen von
dritter Seite (zB Incentive-Reisen) zu den Einnahmen; Trinkgelder zählen zu den Einnahmen,
sofern sie nicht steuerfrei sind (§ 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988, vgl. Rz 92a ff LStR 2000).
4011
Vorteilsgewährungen gegenüber Angehörigen des Arbeitnehmers sind diesem zuzurechnen
(VwGH 28.2.1973, 1192/72, betr.Verkauf eines Grundstückes an den Ehegatten des
Arbeitnehmers). Erhält hingegen der Ehepartner auf Grund des Dienstvertrages nach dem
Tod des Ehegatten das unentgeltliche Nutzungsrecht an der Dienstwohnung eingeräumt,
dann liegen bei ihm insoweit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor.
4011a

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Zur Behandlung von geldwerten Vorteilen als Zuwendung einer Privatstiftung siehe StiftR
2009 Rz 249 ff.
10.1.2.2 Ersparte Aufwendungen
4012
Ersparte Aufwendungen können zu geldwerten Vorteilen führen, wenn ein wirtschaftlicher
Zusammenhang mit einer Leistung gegeben ist. Dies ist etwa bei einem Verzicht des
Arbeitgebers auf Zinsen für den Arbeitnehmer der Fall. Ebenso führt die vom Mieter
übernommene Rückzahlung eines vom Vermieter aufgenommenen Darlehens nach Maßgabe
der Rückzahlungen zu Mieteinnahmen (VwGH 13.5.1992, 87/13/0083). Nach dem 31.
Dezember 2003 zugeflossene Ablösesummen für ein Rentenstammrecht aus einer
Kaufpreisrente stellen steuerpflichtige Einnahmen dar (Rz 7039), es sei denn, es wurde in die
alte Rechtslage optiert (siehe Rz 7002a ff). Siehe auch Rz 6865.
10.1.2.3 Verbotene Tätigkeiten
4013
Einnahmen aus einer verbotenen Tätigkeit aber auch Vorteile, die sich ein Arbeitnehmer
gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft, sind steuerpflichtig (VwGH 4.6.1985,
85/14/0016, betr. unerlaubte Benützung des arbeitgebereigenen KFZ; VwGH 16.1.1991,
90/13/0285, betr. veruntreute Gelder). Ebenso sind Einnahmen aus einer den guten Sitten
widersprechenden Betätigung steuerpflichtig (vgl. § 23 Abs. 2 BAO).
10.1.2.4 Schadenersatzleistungen
4014
Ob die unter dem Titel des Schadenersatzes geleisteten Zahlungen zu Einnahmen führen
oder nicht, hängt davon ab, ob ein Zusammenhang zwischen dem schadenskausalen Ereignis
und der außerbetrieblichen Einkunftsquelle existiert.
Zu den Einnahmen zählen Schadenersatzleistungen dann, wenn diese einerseits im
Zusammenhang mit einer steuerrelevanten Tätigkeit stehen, andererseits nicht der
Vermögenssphäre des Geschädigten zuzurechnen sind. Zur Vermögenssphäre zählen etwa
Leistungen des Versicherers, welche anlässlich der Vernichtung eines Mietwohngrundstückes
durch ein Elementarereignis zur Auszahlung gelangen. Als Einnahmen gelten auch vom
Arbeitgeber ersetzte Verwaltungsstrafen (VwGH 29.1.1991, 91/14/0002).
Schadenersätze bei denen der unmittelbare Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit
nicht vorhanden ist (zB Schadenersatz wegen sexueller Belästigung von Dienstnehmerinnen
durch Arbeitgeber), führen nicht zu Einnahmen. Auch die Zahlung von Schmerzensgeld stellt
keine steuerbare Einnahme dar, es sei denn, es liegen Rentenzahlungen iSd § 29 Z 1
EStG 1988 vor. Schadenersatzleistungen, welche im Zusammenhang mit nicht

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steuerwirksamen Wertminderungen stehen, stellen keine Einnahmen dar. Ersatzleistungen,
die ein Bestandgeber für die Wertminderung des Bestandobjektes erhält (vgl. VwGH
19.9.1989, 89/14/0107) oder Entschädigungen für die Verschlechterung des
Gebäudezustandes (vgl. VwGH 14.6.1988, 87/14/0014) unterliegen daher nicht der
Einkommensteuer.
10.1.2.5 Verzicht auf Einnahmen
4015
Der Verzicht auf eine nichtbetriebliche Forderung einer natürlichen Person gegenüber einer
anderen natürlichen Person führt ebenso wie der Verzicht auf künftige Einnahmen zwischen
diesen Personen nicht zu einem Einnahmenzufluss beim Gläubiger, da Zufluss und
Rückzahlung grundsätzlich nicht fingiert werden dürfen (vgl. VwGH 17.3.1994, 91/14/0076;
VwGH 21.7.1998, 98/14/0021). Trifft jedoch der Anspruchsberechtigte eine Verfügung
(Vorausverfügung), was mit den verzichteten Einnahmen zu geschehen habe (zB Anordnung,
das Geld einem gemeinnützigen Zweck zuzuführen), so liegt eine Maßnahme der
Einkommensverwendung vor und die Einnahmen gelten als dem Anspruchsberechtigten
zugeflossen. Wird auf einen bereits entstandenen Anspruch zu Gunsten Dritter verzichtet, so
kommt diesem Verzicht der Charakter von Einnahmen zu, da eine derartige Leistung bereits
als Einkommensverwendung einzustufen ist.
Zum Verzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft auf eine bereits entstandene
Forderung gegen die Gesellschaft siehe Rz 2599.
10.1.2.6 Erlass von Verbindlichkeiten
4016
Der Erlass von Verbindlichkeiten aus privaten Motiven führt im außerbetrieblichen Bereich
mangels Erfassung der Vermögenssphäre grundsätzlich zu keinen Einnahmen. Dies gilt dann
nicht, wenn der Schulderlass ein Leistungsentgelt im Rahmen einer steuerlich beachtlichen
Einkunftsquelle darstellt (zB der Arbeitgeber verzichtet zugunsten des Arbeitnehmers auf die
Rückzahlung eines Darlehens).
10.1.2.7 Wegfall einer Rentenschuld
4017
Der Wegfall einer Rentenschuld sowie auch die Ermäßigung der Verbindlichkeit in Folge von
Kursschwankungen führen zu keinen Einnahmen; andererseits führen auch
Forderungsverluste in diesen Fällen zu keinen Werbungskosten.
10.1.2.8 Rückzahlung von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung
4018

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Erfolgt eine Rückerstattung geleisteter Beitragszahlungen zur gesetzlichen Sozialversicherung
ohne dass ein Anspruch auf eine ASVG-Pension entstanden ist (zB durch eine Beendigung
des Dienstverhältnisses vor Erreichung des Pensionsalters), so ist eine Rückzahlung der vom
Steuerpflichtigen an das Institut geleisteten Pflichtbeiträge, die in den Vorjahren bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten abgezogen wurden, im Jahr
des Rückflusses als Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen
und zum laufenden Tarif zu versteuern (VwGH 23.10.1990, 89/14/0178).
4019
Erfolgt die Beitragsrückerstattung an den Versicherten bei Pensionsantritt bzw. nach
Entstehen eines Pensionsanspruches an Stelle der laufenden Pensionsleistung, so ist von
einer Pensionsabfindung auszugehen. Um die begünstigte Besteuerung nach § 67 Abs. 8
lit. b EStG 1988 in Anspruch nehmen zu können, ist es notwendig, dass eine Pensionszusage
bzw. ein statutarisch festgelegter Anspruch auf eine Pension durch den Arbeitgeber
bestanden hat und die Abfindungszeiträume zumindest sieben Jahre umfassen (vgl. dazu
LStR 2002 Rz 1110).
10.1.2.9 Sachzuwendungen im betrieblichen Interesse
4020
Vorteile, die der Arbeitgeber im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt, werden
nicht zum Zwecke der Entlohnung vorgenommen und stellen keine Einnahmen dar. Das
eigenbetriebliche Interesse wiegt umso geringer, je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers
die Bereicherung anzusehen ist. Aufwendungen, die im Rahmen der Erfüllung
arbeitsschutzrechtlicher Bestimmungen (zB Bildschirmarbeitsbrillen, Schutzausrüstungen
gemäß § 70 ASchG) getätigt werden oder welche Ausfluss der dem Arbeitgeber obliegenden
Fürsorgepflichten nach § 18 AngG sind (zB Anschaffung und Zuweisung ergonomischer
Arbeitsmittel), liegen ausschließlich im Interesse des Arbeitgebers und führen zu keinem
Vorteil aus dem Dienstverhältnis.
4021
Eine Werbeaufschrift auf dem vom Arbeitnehmer privat genutzten Firmenauto schmälert
hingegen nicht den Sachbezug. Überlässt ein Arbeitgeber seinen Bediensteten die Trophäen
der von ihnen in seinem Jagdrevier getätigten Wildabschüsse, stellt dies auch dann einen
geldwerten Vorteil und damit einen Sachbezug dar, wenn die Wildabschüsse im betrieblichen
Interesse des Arbeitgebers erfolgt sind. Für die Bewertung dieses Sachbezuges ist
maßgebend, welchen Betrag der Empfänger hätte aufwenden müssen, um im Wege der
Jagdausübung eine Trophäe zu erwerben (VwGH 27.2.2001, 98/13/0007).
4022

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Bei der Kostentragung für eine im betrieblichen Interesse gelegene Auslandsreise, welche
auf Grund ihrer Gestaltung auch für außenstehende Dritte interessant ist, ist das betriebliche
Interesse in besonderer Weise zu dokumentieren.
4023
Die unentgeltliche Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung stellt nur dann keinen
geldwerten Vorteil dar, wenn der Arbeitnehmer sie ausschließlich im Interesse des
Arbeitgebers in Anspruch nimmt. Ein solches ausschließliches dienstliches Interesse liegt
jedenfalls dann nicht vor, wenn dem Arbeitnehmer keine andere als die Dienstwohnung zur
Befriedigung seines regelmäßigen Wohnbedürfnisses zur Verfügung steht (VwGH
25.11.1997, 93/14/0109). Weder das Bestehen des Dienstgebers auf der Benutzung der
Dienstwohnung noch das Vorliegen eines erheblichen betrieblichen Interesses des
Dienstgebers an der Benutzung der Dienstwohnung steht der Qualifizierung einer
Dienstwohnung als geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis für sich allein schon
entgegen. Von einer Ausschließlichkeit des Interesses des Arbeitgebers an der Benutzung
einer Dienstwohnung durch den Dienstnehmer kann im Fall der wesentlich größeren
Nutzfläche der Dienstwohnung gegenüber der Privatwohnung, die auch den Angehörigen des
Steuerpflichtigen die Mitbenutzung der Dienstwohnung als Mittelpunkt der Lebensinteressen
ermöglicht, keine Rede sein (VwGH 2.8.2000, 97/13/0100).
4024
Ein geldwerter Vorteil liegt nicht vor, wenn dem Arbeitnehmer ein arbeitgebereigenes
Fahrzeug ausschließlich zur Verrichtung von Dienstfahrten zur Verfügung gestellt wird
(VwGH 23.4.1998, 96/15/0246).
10.1.2.10 Annehmlichkeiten, Gelegenheitsgeschenke
4025
Bloße Annehmlichkeiten bzw. Aufmerksamkeiten (z.B. Blumenstrauß zum Geburtstag) stellen
keine Einnahmen dar, da solche im Allgemeinen als nicht mehr messbar empfunden werden.
Ebenso sind Gelegenheitsgeschenke zu beurteilen, soweit sie über Annehmlichkeiten nicht
hinausgehen (vgl. diesbezüglich auch die Befreiung für übliche Sachzuwendungen im
Rahmen von Betriebsveranstaltungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 14 EStG 1988).
4026
Die Grenze zwischen steuerlich unbeachtlichen Aufmerksamkeiten und geldwerten Vorteilen
ist fließend. Sie wird dann nicht überschritten, wenn sich Arbeitnehmer bestimmten
Leistungen aus Gründen der Konvention nicht entziehen können. Bei der laufenden Abgabe
von verbilligten Treibstoffen kann von geringfügigen und somit nicht steuerbaren
Annehmlichkeiten keine Rede mehr sein (VwGH 19.9.1995, 91/14/0240). Ebenso stellt die

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unentgeltliche Nutzung von durch den Arbeitgeber angemieteten Tennis- und Squashplätzen
keine bloße Annehmlichkeit dar (vgl. diesbezüglich aber die Steuerbefreiung des § 3
Abs. 1 Z 13 EStG 1988).
10.1.3 Bewertung von geldwerten Vorteilen
4027
Geldwerte Vorteile sind mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen;
maßgeblich dafür ist der Beschaffungsmarkt des Leistungsempfängers.
Die üblichen Mittelpreise des Verbrauchsortes sind jene Beträge, die Steuerpflichtige
aufwenden müssen, um sich die geldwerten Güter am Verbrauchsort im freien Verkehr zu
beschaffen (VwGH 19.9.1995, 91/14/0240; VwGH 7.6.1989, 89/13/0104). Ist der Empfänger
zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt, so inkludiert der Betrag auch die Umsatzsteuer (VwGH
10.12.1997, 95/13/0078). Bei der Beurteilung des Mittelpreises bleiben Sonderkonditionen
(zB Großhandelsrabatte, Großabnehmerrabatte) außer Betracht. Es ist nicht erforderlich,
einen Durchschnitt aus den am Verbrauchsort verlangten Normalpreisen zu ziehen. Eine
Orientierung an relativ niedrigen Normalpreisen (etwa Supermarktpreise, Diskontpreise) ist
zulässig. Bei der Bewertung des geldwerten Vorteiles bei an Dienstnehmer übertragenen
GmbH-Anteilen deckt sich der Mittelpreis grundsätzlich mit dem nach dem Wiener Verfahren
zu ermittelnden "gemeinen Wert".
Verbrauchsort ist jener Ort, an dem der Verbrauch stattfindet bzw. an dem die Zuwendung
erfolgt. Es bestehen keine Bedenken, wenn als Verbrauchsort größere Gebiete mit
annähernd gleicher Marktsituation verstanden werden (VfGH 27.9.1966, B 60/66).
4028
Sollte für die Zuwendung kein Markt vorhanden sein bzw. keine Nachfrage bestehen (zB bei
einem Halbfertigerzeugnis), so ist der Marktpreis im Wege des Vergleiches mit dem
Fertigerzeugnis zu eruieren und ein Abschlag nach dem Grad der Fertigung vorzunehmen.
4029
Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung wurden die üblichen Mittelpreise des
Verbrauchsortes für bestimmte Sachbezüge durch die Sachbezugswerteverordnung,
Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung
bestimmter Sachbezüge für 1992 und ab 1993, BGBl. Nr. 642/1992, bundesweit einheitlich
festgesetzt.
Die Verordnung regelt die Bewertung folgender Sachbezüge:
. Volle freie Station,
. Wohnraum,

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. Deputate in der Land- und Forstwirtschaft,
. Privatnutzung des arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges,
. Privatnutzung des arbeitgebereigenen Kfz-Abstell- oder Garagenplatzes,
. Zinsersparnisse bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen
(Gehaltsvorschüssen),
. Kostenlos oder verbilligt abgegebene Optionen,
. Sonstige Sachbezugswerte.
Vgl. dazu LStR 2002 Rz 143 bis 222
10.2 Werbungskosten (§ 16 EStG 1988)
10.2.1 Allgemeines
4030
Werbungskosten sind Wertabflüsse von Geld oder geldwerten Gütern, die durch eine
Tätigkeit veranlasst sind, welche auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtet
ist. Diese Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben
. objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen und
. subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder
den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und
. nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fallen.
Siehe auch LStR 2002 Rz 223 bis 225.
4031
Aus dem objektiven Nettoprinzip des § 2 Abs. 4 EStG 1988 ergibt sich, dass der
Werbungskostenbegriff bei allen außerbetrieblichen Einkunftsarten gleich ist und sich
grundsätzlich auch nicht vom Begriff der Betriebsausgaben unterscheidet. Die Unterschiede
zwischen Betriebsausgaben und Werbungskosten liegen lediglich im Umfang der
Einkunftstatbestände begründet. So sind Aufwendungen oder Ausgaben für den Erwerb oder
die Wertminderung von Wirtschaftsgütern im außerbetrieblichen Bereich nur insoweit
abzugsfähig, als dies ausdrücklich vorgesehen ist. Demnach können solche Aufwendungen
(Ausgaben) - soweit die Wirtschaftsgüter durch die Einkunftserzielung abgenutzt werden -
als Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 Berücksichtigung
finden. Bei Beträgen von bis zu 400 Euro jährlich ist eine Sofortabschreibung analog zu § 13
EStG 1988 möglich (vgl. § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a letzter Satz EStG 1988).
4032

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Auch außerordentliche Abschreibungen (Abschreibung für außergewöhnliche technische oder
wirtschaftliche Abnutzung) sind möglich. Der Untergang einer abnutzbaren Einkunftsquelle
wird daher im Rahmen der AfA werbungskostenwirksam (zB ein Miethaus wird infolge eines
Brandes zerstört; ein beruflich verwendetes KFZ wird infolge Totalschadens unbrauchbar).
Andererseits führen Wertverluste in der Einkunftsquelle - abgesehen von der AfA - nicht zu
Werbungskosten, da die außerbetrieblichen Einkünfte Wertänderungen der Einkunftsquelle
bzw. der zur Einkunftserzielung eingesetzten Wirtschaftsgüter nicht erfassen (VwGH
14.6.1988, 87/14/0014, betreffend Kosten eines Rechtsstreites, der auf die nicht steuerbare
Wertminderung einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
dienenden Anlage zurückgeht). Zu Freimachungs(Räumungs)kosten siehe Rz 6414.
4033
Aufwendungen, welche mit den Einkünften des Steuerpflichtigen zusammenhängen, aber
nicht vom Steuerpflichtigen, sondern von einem Dritten getragen werden, sind keine
Werbungskosten (vgl. VwGH 6.11.1991, 91/13/0074 betreffend Fruchtgenuss).
Zum Verhältnis des Werbungskostenbegriffes zu § 20 EStG 1998 siehe LStR 2002 Rz 226 bis
229 sowie Rz 4701 ff. Zum Zeitpunkt des Werbungskostenabzuges siehe Rz 4620 ff und
LStR 2002 Rz 233 bis 238.
10.2.2 Veranlassung durch mehrere Einkunftsquellen
4034
Werbungskosten sind grundsätzlich bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen
sind. Ist jedoch eine Aufwendung zugleich durch mehrere nicht die Lebensführung
berührende Bereiche veranlasst worden, so sind die getätigten Aufwendungen nach
sachlichen Kriterien aufzuteilen und den unterschiedlichen Betätigungen zuzuordnen (VwGH
28.1.1997, 95/14/0156). Vertretbar ist dabei eine Aufteilung im Verhältnis der Einnahmen
(vgl. VwGH 29.5.1996, 93/13/0008).
10.2.3 Vorweggenommene Werbungskosten
4035
Auch Aufwendungen, die vor der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen geleistet werden,
können grundsätzlich Werbungskosten darstellen (so genannte vorweggenommene
Werbungskosten, LStR 2002 Rz 230), soferne Umstände vorliegen, die über die bloße
Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen und klar und deutlich nach
außen in Erscheinung treten (VwGH 23.6.1992, 92/14/0037).

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Ist ein ausreichend klarer Zusammenhang mit den künftigen Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung nachweisbar, kommen als vorweggenommene Werbungskosten bspw. in
Betracht:
. Schuldzinsen für die Anschaffung des Baugrundes,
. öffentliche Abgaben vom Grundbesitz bis zur Fertigstellung des Gebäudes,
. Absetzung für Abnutzung von der Bereitstellung zur Vermietung bis zur effektiven
Vermietung.
10.2.4 Nachträgliche Werbungskosten
4036
Aufwendungen, die erst nach dem Zufließen der Einnahmen anfallen, stellen dann
Werbungskosten dar, wenn ein nach außen erkennbarer Veranlassungszusammenhang mit
den früheren Einnahmen gegeben ist (so genannte nachträgliche Werbungskosten, vgl.
LStR 2002 Rz 231). Bei einem Mietgebäude, bei welchem die Vermietungstätigkeit eingestellt
wurde, stellen noch nicht abgesetzte Instandhaltungs- oder Instandsetzungszehntelbeträge
nachträgliche Werbungskosten dar (vgl. Rz 6487). Zinsen für Fremdmittel, die der
Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes gedient haben, sind nach Beendigung der
Vermietung nicht abzugsfähig, soweit sie Zeiträume nach Einstellung der Vermietung
betreffen.
10.2.5 Vergebliche Werbungskosten
4037
Vergebliche Aufwendungen führen zu Werbungskosten, wenn ein objektiv erkennbarer
Zusammenhang mit der auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichteten Tätigkeit vorliegt
(vgl. LStR 2002 Rz 232). Erforderlich ist das Vorhandensein eines ernsthaften Bemühens des
Abgabepflichtigen zur Einkunftserzielung (zB nachhaltiges Bewerben eines leer stehenden
Bestandobjektes in Zeitungsinseraten); eine bloße Absichtserklärung reicht nicht aus (vgl.
LStR 2002 Rz 232). Honorarzahlungen an Architekten und Anwaltskosten für die in Angriff
genommene Errichtung eines Wohngebäudes zum Zwecke der Vermietung stellen
Werbungskosten auch dann dar, wenn auf Grund der Änderung der
Förderungsbestimmungen die Errichtung des Wohngebäudes unterbleibt (VwGH 11.6.1974,
0050/74).
10.2.6 Im Gesetz angeführte Werbungskosten
Zu den Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (Pflichtbeiträge zu gesetzlichen
Interessenvertretungen, Betriebsratsumlage), § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988
(Pflichtversicherungsbeiträge), § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 (Pendlerpauschale), § 16 Abs. 1

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Z 7 EStG 1988 (Arbeitsmittel), § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 (Reisekosten) und § 16 Abs. 1 Z 10
EStG 1988 (Aus- und Fortbildung) siehe die entsprechenden Rz der LStR 2002. Zur
Familienversicherung gemäß § 10 GSVG siehe Rz 1242.
10.2.6.1 Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten (§ 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988)
4038
Schuldzinsen, die für die Überlassung fremden Kapitals anfallen, stellen insoweit
Werbungskosten dar, als diese mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen. Zu den Schuldzinsen zählen auch Zinseszinsen, Verzugszinsen, das Damnum sowie
Geldbereitstellungskosten im weiteren Sinne, wie bspw. Kreditprovisionen, Kreditgebühren,
Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für Darlehen bzw. Kredite. Zur Abzugsfähigkeit
von Schuldzinsen bei Einkünften aus Spekulationsgeschäften siehe Rz 6662. Zur
Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei Renten siehe Rz 7018. Zur Behandlung von
Schuldzinsen nach einer nach Betriebsaufgabe erfolgenden Vermietung siehe Rz 1436.
4038a
Werden im Fall einer unentgeltlichen Übertragung (gemischten Schenkung mit Überwiegen
des Schenkungscharakters) Schulden, die mit der Einkunftsquelle in keinem unmittelbaren
Zusammenhang stehen, vom Erwerber übernommen, sind Zinsen, die für derartige Schulden
bezahlt werden, nicht abzugsfähig.
Im betrieblichen Bereich werden nach Rz 2425 Verbindlichkeiten, die aus Anlass einer
unentgeltlichen Betriebsübertragung entstehen (zB Pflichtteilsschulden), nicht zu
Betriebsschulden (VwGH 19.09.1990, 89/13/0021; VwGH 21.10.1986, 86/14/0124). Gleiches
gilt für Privatschulden des Rechtsvorgängers, die im Zuge einer unentgeltlichen
Betriebsübertragung auf Grund der getroffenen Vereinbarung vom Erwerber übernommen
werden (VwGH 04.11.1980, 0804/80, 0954/80, 0955/80).
Diese Grundsätze sind auch im außerbetrieblichen Bereich bei der unentgeltlichen
Übertragung der Einkunftsquelle "Mietobjekt" anzuwenden. Schulden, die mit der
Einkunftsquelle zusammenhängen (zB Errichtung, Erhaltung), sind dem Mietobjekt
zuzurechnen; derartige Zinsen sind (auch bei einem "unentgeltlichen Rechtsnachfolger")
Werbungskosten. Werden im Rahmen der insgesamt unentgeltlichen Übertragung hingegen
Schulden übernommen, die mit der Einkunftsquelle nicht in einem unmittelbaren
Zusammenhang stehen, oder fremdfinanzierte Zahlungen an den Übergeber oder an Dritte
geleistet, führt dies nicht dazu, dass den Zinsen Werbungskostencharakter zukommt (VwGH
22.11.2006, 2004/15/0121).
4039

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Werbungskosten sind auch Renten und dauernde Lasten, sofern ein wirtschaftlicher
Zusammenhang mit der Einkunftsart besteht. Wesentlich für die Werbungskosteneigenschaft
ist das Vorliegen einer rechtlichen Verpflichtung zur Leistung; freiwillig gewährte Leistungen
sind daher nicht absetzbar. Zur steuerlichen Behandlung von Renten und dauernden Lasten
siehe Rz 7001 ff.
10.2.6.2 Abgaben und Versicherungsprämien (§ 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988)
4040
Alle regelmäßig anfallenden Abgaben für Wirtschaftsgüter, die dem Steuerpflichtigen zur
Erzielung von Einnahmen dienen, wie die Grundsteuer, die Bodenwertabgabe oder die
Kanalisationsabgabe, stellen Werbungskosten dar. Abgaben, die lediglich einmal anfallen,
wie etwa die Grunderwerbsteuer, Grundbuchsgebühren usw. zählen zu den Anschaffungsbzw.
Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes und sind ausschließlich im Wege der AfA
absetzbar.
4041
Zu den abzugsfähigen Versicherungsprämien zählen insbesondere die
Gebäudeversicherungen (Versicherung für Feuer-, Wasser- und Sturmschäden sowie
Gebäudehaftpflicht). Der Umstand, dass die Versicherungsentschädigung unter Umständen
nicht steuerbar ist, ändert nichts am Werbungskostencharakter der Versicherungsprämie.
Prämien zu einer Kreditrestschuldversicherung (Ablebensversicherung, die im Fall des
Ablebens des Steuerpflichtigen einen noch offenen Kreditbetrag aus der Anschaffung einer
vermieteten Liegenschaft abdeckt) stellen Sicherungskosten für die Kaufpreisfinanzierung
dar. Da sie nicht zu den Anschaffungskosten gehören und mit dem nicht steuerbaren
Vermögensstamm in einem nicht unwesentlichen Zusammenhang stehen, sind sie zufolge
des Aufteilungsverbotes nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Sie stellen aber
Sonderausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 dar.
10.2.6.3 Absetzung für Abnutzung (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988)
4042
Werden Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr zur Erzielung
außerbetrieblicher Einkünfte verwendet, dann können die Aufwendungen nur im Wege der
AfA berücksichtigt werden. § 13 EStG 1988 ist anzuwenden. Die §§ 7 und 8 EStG 1988 und
die daraus abgeleiteten Grundsätze gelten sinngemäß. Eine Absetzung für außergewöhnliche
technische oder wirtschaftliche Abnutzung ist möglich. Die Ausführungen in Rz 3101 ff,
soweit sie sich nicht ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beziehen, sind
sinngemäß zu beachten. Zur Bemessungsgrundlage siehe Rz 6422 ff.

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10.2.7 Rückzahlung von Einnahmen (§ 16 Abs. 2 EStG 1988),
Werbungskostenpauschale (§ 16 Abs. 3 EStG 1988)
Siehe die entsprechenden Rz der LStR 2002.
10.3 Auswirkungen des Umsatzsteuerrechts auf die
Überschussrechnung
4043
Die Umsatzsteuer kann im Rahmen der Überschusseinkünfte nach der Brutto- oder
Nettomethode behandelt werden (vgl. Rz 4008). Im Rahmen der Umsatzsteuer-
Bruttomethode (vgl. Rz 745) ist die abziehbare Vorsteuer, die auf Ausgaben entfällt, die
verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen sind oder berücksichtigt werden (§ 28 Abs. 2
und Abs. 3 EStG 1988), gesondert als Werbungskosten abzugsfähig (Verteilung des
Nettowertes).
Eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 führt nur dann zu
Werbungskosten, wenn der die Vorsteuerberichtigung auslösende Vorgang
einkommensteuerpflichtig ist. Löst der Verkauf eines Gebäudes eine Vorsteuerberichtigung
aus, kommt ein Werbungskostenabzug bzw. eine Erfassung als Einnahme jedenfalls nicht im
Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern nur im Rahmen des
Einkunftstatbestandes in Betracht, der durch den Verkauf verwirklicht wird (zB § 30
EStG 1988). In diesem Fall ist die berichtigte Vorsteuer bei Inanspruchnahme der
Nettomethode – abweichend vom Grundsatz, dass die Umsatzsteuer bei der
Einkünfteermittlung außer Ansatz bleibt - nach Maßgabe des Abflusses als Werbungskosten
bzw. nach Maßgabe des Zuflusses als Einnahme zu berücksichtigen.
10.4 Zuwendungen an und von Privatstiftungen (§ 15 Abs. 3
EStG 1988)
Siehe StiftR 2009.
Randzahlen 4044 bis 4099: derzeit frei

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11 Gewinn- bzw. Überschussermittlung nach
Durchschnittssätzen (§ 17 EStG 1988)
11.1 Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988)
11.1.1 Pauschalierungsvoraussetzungen
4100
Sind die gesetzlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Pauschalierung erfüllt,
steht es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, diese Form der Einkünfteermittlung in
Anspruch zu nehmen. Bei einer Teilpauschalierung (Ausgabenpauschalierung) reicht dabei
die Möglichkeit des Vorliegens von als Betriebsausgaben pauschal abzugsfähigen
Aufwendungen oder Ausgaben für die Inanspruchnahme der Pauschalierung aus.
4101
Die Basispauschalierung ist unter folgenden Voraussetzungen zulässig:
1. Es werden Einkünfte aus selbständiger Arbeit (freiberufliche Einkünfte, Einkünfte aus
sonstiger selbständiger Arbeit) oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.
2. Es besteht keine Buchführungspflicht und es werden auch nicht freiwillig Bücher
geführt, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermöglichen.
3. Aus der Steuererklärung geht hervor, dass der Steuerpflichtige von der Pauschalierung
Gebrauch macht.
4102
Die Basispauschalierung darf nur innerhalb der gesetzlichen Umsatzgrenze vorgenommen
werden. Die Umsatzgrenze bezieht sich auf den Vorjahresumsatz des betreffenden Betriebes.
Dieser Vorjahresumsatz darf nicht mehr als 220.000 Euro betragen. Maßgeblich ist der in
§ 125 BAO umschriebene Umsatz, also
Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen
+ Umsätze aus nicht steuerbaren Auslandsumsätzen
+ Umsätze aus Eigenverbrauch
- Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 und 9 UStG 1994 (zB Umsätze im Geschäft mit
Geldforderungen und Wertpapieren, Umsätze aus dem Verkauf von Grundstücken und
Gebäuden; in diesem Sinne sind auch Entschädigungen für Bodenwertminderungen

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auszuscheiden), außer wenn sie unmittelbar dem Betriebszweck oder dem Zweck des
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dienen
- Umsätze gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 UStG 1994 (Umsätze aus der Vermietung oder
Verpachtung von Grundstücken und Gebäuden), außer wenn sie unmittelbar dem
Betriebszweck oder dem Zweck des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dienen
- Umsätze aus Geschäftsveräußerungen iSd § 4 Abs. 7 UStG 1994 (Veräußerung eines
Unternehmens oder eines in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten
Betriebes im Ganzen)
- Umsätze aus Entschädigungen (§ 32 Z 1 EStG 1988) und aus besonderen Waldnutzungen
4103
Die Grenze von 220.000 Euro ist auch für freiberufliche Betriebe und Betriebe von
Steuerpflichtigen mit sonstigen selbstständigen Einkünften maßgebend. Sind Gesellschafter-
Geschäftsführer keine Unternehmer im Sinne des UStG 1994, sind die Einnahmen aus der
Geschäftsführertätigkeit maßgebend. Zur Behandlung von Kraftfahrzeugkosten
(Kilometergelder) und Reisekosten (Tages- und Nächtigungsgelder) als durchlaufende Posten
siehe Rz 4109a. Der Vorjahresumsatz ist auch dann maßgeblich, wenn die betreffende
Tätigkeit im Vorjahr nicht das ganze Jahr hindurch ausgeübt worden ist; eine Umrechnung
auf ein volles Jahr ist nicht vorzunehmen.
Zur Vorgangweise bei Betriebseröffnung bzw. Betriebsübernahme siehe Rz 4262 hinsichtlich
der Verordnung betreffend Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe.
4104
Die Umsatzgrenze ist für den einzelnen Betrieb zu ermitteln. Ob mehrere Tätigkeiten zur
Annahme mehrerer Betriebe führen oder ob ein einheitlicher Betrieb anzunehmen ist,
entscheidet sich nach den dazu bisher entwickelten Grundsätzen. Die Umsätze einer
Mitunternehmerschaft sind auch dann als Einheit anzusehen, wenn sie zwei oder mehrere
betriebliche Tätigkeiten ausübt.
4105
Grundsätzlich ist die Basispauschalierung für alle Rechtsformen zulässig. Sie kann daher nicht
nur von Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften, sondern auch von (nicht
buchführungspflichtigen) Körperschaften in Anspruch genommen werden.
4106
Dem Wesen der Gewinnermittlungsart entsprechend ist Voraussetzung für die
Basispauschalierung, dass weder Buchführungspflicht besteht noch freiwillig Bücher geführt

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werden. Das Erstellen einer vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hindert hingegen
die Inanspruchnahme der Pauschalierung nicht.
11.1.2 Wesen und Funktionsweise der Basispauschalierung
4107
Die Basispauschalierung ist eine Form der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Nimmt daher ein
bisher buchführender Steuerpflichtiger erstmals die Pauschalierung in Anspruch, ist ein
Übergangsgewinn (Übergangsverlust) zu ermitteln. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige
von der Gewinnermittlung durch Basispauschalierung zur Buchführung übergeht. Der
Wechsel von der vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Basispauschalierung oder
umgekehrt löst hingegen keinen Übergangsgewinn aus.
4108
Die "abpauschalierten" Betriebsausgaben sind als abgeflossene Betriebsausgaben zu werten,
dh. insbesondere, dass während der Pauschalierung weder Nachzahlungen für Zeiträume
davor noch Vorauszahlungen für Zeiträume danach abgesetzt werden können. Eine andere
Besteuerungsperiode betreffende "pauschalierungsfähige" Ausgaben sind daher nach der
jeweiligen Gewinnermittlungsart im Zeitpunkt des Abflusses zu behandeln. Ungeachtet des
Umstandes, dass (mangels Ansatzes von Anlagevermögen) Rücklagen (steuerfreie Beträge)
nach § 12 Abs. 5 EStG 1988 nicht mehr widmungsgemäß verwendet werden können, ist
beim Übergang auf die Basispauschalierung hiefür kein Übergangsgewinn zu ermitteln. Die
spätere Auflösung der Rücklagen (steuerfreien Beträge) ist als Betriebseinnahme anzusetzen.
Zur Abfertigungsrückstellung (steuerfreier Betrag) siehe Rz 4121.
4109
Die Basispauschalierung bezieht sich nur auf Betriebsausgaben. Die Betriebseinnahmen sind
daher grundsätzlich in der tatsächlichen Höhe anzusetzen (siehe aber Rz 4109a). Als
Betriebseinnahmen sind sämtliche Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 lit. a BAO (vgl. Rz
4102 f) zuzüglich sonstiger Betriebseinnahmen anzusetzen. Sonstige Betriebseinnahmen sind
insb.
. Auflösungsbeträge von Rücklagen einschließlich Zuschlägen und von steuerfreien
Beträgen,
. Zuschlag nach § 14 Abs. 5 EStG 1988 wegen des Fehlens von Wertpapieren,
. erhaltene Versicherungsentschädigungen und andere echte Schadenersätze,
. echte Subventionen (soweit nicht ohnehin nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 befreit),
. Entnahmen von Gegenständen des Unternehmens mit dem Teilwert der entnommenen
Gegenstände.

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4109a
Durchlaufende Posten im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG 1988 stellen keine Umsätze im Sinne des
§ 125 BAO dar. Als durchlaufende Posten gelten für die Pauschalierung auch eindeutig
abgrenzbare Kostenersätze im Bereich der Reisekosten einschließlich der Kfz-Nutzung; dies
gilt nur dann, wenn dem Kostenersatz Betriebsausgaben in gleicher Höhe gegenüberstehen.
Beispiele:
1. Ein Vortragsveranstalter bezahlt neben dem Vortragshonorar die Fahrtkosten für die
Fahrt zum Vortrag zB in Höhe des Kilometergeldes sowie die tatsächlichen
Nächtigungskosten. Die Kostenersätze sind für Zwecke der Pauschalierung nicht als
Betriebseinnahmen anzusetzen, die ersetzten Aufwendungen sind dementsprechend
keine Betriebsausgaben und haben auf das Betriebsausgabenpauschale keine
Auswirkung.
2. Ein wesentlich beteiligter GmbH-Geschäftsführer erhält für die betrieblichen Fahrten
mit dem eigenen Pkw Kilometergelder als Kostenersatz. Er fährt 15.000 km betrieblich
und 10.000 km privat. Das Kilometergeld für 15.000 km kann nicht als durchlaufender
Posten behandelt werden, weil der GmbH-Geschäftsführer auf Grund der
überwiegenden betrieblichen Nutzung nur die anteiligen tatsächlichen Kfz-Kosten als
Betriebsausgaben geltend machen könnte (siehe Rz 1612 f). Um als durchlaufender
Posten angesehen werden zu können, dürfte der Kostenersatz in diesem Fall nur in
Höhe der auf die betriebliche Nutzung entfallenden anteiligen Kfz-Kosten des GmbHGeschäftsführers
geleistet werden.
Bei unentgeltlicher Überlassung von Kraftfahrzeugen im Sinn der Rz 1069 gilt hinsichtlich der
Pauschalierung Folgendes: Wird der geldwerte Vorteil in Höhe des Wertes nach der
Sachbezugsverordnung geschätzt, stellt dieser Wert eine Betriebseinnahme dar, die die
Bemessungsgrundlage für das Pauschale erhöht. Wird der geldwerte Vorteil auf Grundlage
der tatsächlichen Kosten ermittelt, ist für die Anwendung der Pauschalierung ebenfalls nur
der auf den privaten Nutzungsanteil entfallende Teil der Fahrzeugüberlassung als
Betriebseinnahme zu erfassen.
Beispiel:
Die ersparten Aufwendungen betragen insgesamt 1.000 Euro. Davon entfallen 400
Euro (40%) auf betriebliche Fahrten. Für Zwecke der Inanspruchnahme des § 17 EStG
1988 ist von Betriebseinnahmen in Höhe von 600 Euro auszugehen, die in die
Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des Betriebsausgabenpauschales eingehen.
4110
Nicht als Betriebseinnahmen, sondern als Betriebsausgabenkürzungen sind
Preismindernungen (Skonti, Gewährleistung) und Nutzungsentnahmen (Eigenverbrauch) wie
zB der Privatanteil von Kraftfahrzeugen oder Aufwendungen für privat genutzte Gebäudeteile
anzusehen. Gutschriften für Verpackungsgebinde (Kisten, Paletten) stellen aufgrund des
Durchlaufcharakters ebenfalls keine Betriebseinnahmen dar.
4111

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Kapitalerträge, die der Steuerabgeltung gemäß § 97 EStG 1988 unterliegen, können nach
Wahl des Steuerpflichtigen folgendermaßen behandelt werden:
. Die Kapitalerträge werden als endbesteuert bei Ermittlung des pauschalierten Gewinnes
ausgeschieden; in einem derartigen Fall ist die anfallende Kapitalertragsteuer auf die
Einkommensteuer nicht anzurechnen.
. Wird zur Veranlagung der Kapitalerträge optiert, sind diese als Betriebseinnahmen
anzusetzen. In diesem Fall ist die Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer
anzurechnen und gegebenenfalls zu erstatten.
4112
Von den Betriebseinnahmen sind einerseits das Betriebsausgabenpauschale und andererseits
(abgeflossene) tatsächliche Ausgaben für die im Gesetz angeführten Gruppen von
Betriebsausgaben abzusetzen (siehe Rz 4113 f).
4112a
Die unter Rz 4285 und 4286 getroffenen Ausführungen zur Vorgangsweise bei Anwendung
von pauschalen Gewinnermittlungen bei Mitunternehmerschaften gelten entsprechend auch
für die gesetzliche Basispauschalierung. Sofern eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
überhaupt zulässig ist (zB bei Erwerbsgesellschaften), kommt eine Basispauschalierung nur
auf der (ersten) Ebene der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft, nicht jedoch auf der
(zweiten) Ebene der Gewinnermittlung der einzelnen Mitunternehmer in Betracht. Es ist
damit insb. nicht zulässig, einen gesetzlichen Pauschalsatz (6% oder 12%) lediglich für
Sonderbetriebsausgaben in Anspruch zu nehmen, wenn der Gewinn auf der ersten Stufe der
Gewinnermittlung nicht nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird.
Wird auf der ersten Ebene der Gewinnermittlung der Gewinn gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988
pauschal ermittelt, sind nicht abpauschalierte Sonderbetriebsausgaben dem gemeinsamen
Ergebnis hinzuzurechnen und allfällige Sonderbetriebseinnahmen abzuziehen. Vom sodann
nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilenden Ergebnis wären die den jeweiligen
Mitunternehmer betreffenden Sonderbetriebseinnahmen hinzuzurechnen bzw. die den
jeweiligen Mitunternehmer betreffenden Sonderbetriebsausgaben abzuziehen (vgl. das
Beispiel in Rz 4286).
11.1.3 Ermittlung der Betriebsausgaben
11.1.3.1 Allgemeines
4113
Seit 1997 beträgt das Betriebsausgabenpauschale 6% für Tätigkeiten iSd § 22 Z 2 EStG 1988
(zB wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, Aufsichtsräte, Hausverwalter, siehe

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dazu Rz 4113b), bei Einkünften aus einer kaufmännischen oder technischen Beratung (siehe
dazu auch Rz 7937 f), bei Einkünften aus einer schriftstellerischen, vortragenden,
wissenschaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit (siehe dazu auch Rz 5262
ff).
Für die übrigen Tätigkeiten im Rahmen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit bzw.
Gewerbebetrieb beträgt das Betriebsausgabenpauschale 12%.
Ab der Veranlagung 2004 ist das Betriebsausgabenpauschale gedeckelt. Der Höchstbetrag
beträgt
. bei Anwendung des Pauschalsatzes von 6%: 13.200 Euro,
. bei Anwendung des Pauschalsatzes von 12%: 26.400 Euro.
Die Höchstbeträge ergeben sich aus der Anwendung der Pauschalsätze auf die als
Anwendungsvoraussetzung in § 17 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 vorgesehene Umsatzgrenze von
220.000 Euro. Die Begrenzung zielt darauf ab, einer gezielten Ausnutzung der
Pauschalierung in Fällen entgegenzuwirken, in denen sich aus der Ableitung der
Pauschalierung von den jeweiligen Jahresumsätzen ein verglichen mit den tatsächlichen
Verhältnissen überhöhter Betriebsausgabenpauschalbetrag ergibt. Die Begrenzung ist
sachlich gerechtfertigt, da erfahrungsgemäß bei umsatzstarken Betrieben der Zuwachs an
Betriebsausgaben nicht linear mit dem Umsatz steigt.
4113a
Die Basispauschalierung kommt nur für Einkünfte in Betracht, die aus einer im
Veranlagungsjahr aktiv ausgeübten Betätigung herrühren. Ruhebezüge oder (nachträgliche)
betriebliche Einkünfte aus einer ehemaligen aktiven Tätigkeit sind von der Pauschalierung
nicht erfasst (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0175).
4113b
Bei Einkünften gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 (insbesondere wesentlich beteiligte Gesellschafter-
Geschäftsführer) beträgt das Pauschale 6%, wobei es auf die Art der Tätigkeit nicht
ankommt (VwGH 25.06.2007, 2002/14/0100, betreffend einen wesentlich beteiligten
Gesellschafter-Geschäftsführer).
4114
Einheitliche Tätigkeiten sind nicht aufzuteilen (zB Steuerberater, der auch kaufmännische
Beratungen vornimmt - einheitliches Betriebsausgabenpauschale von 12%). Bei Tätigkeiten,
die nicht nur einem einzigen Berufsbild entsprechen, sind hingegen die jeweils
unterschiedlichen Pauschsätze einkünftebezogen anzusetzen (zB Steuerberater, der auch als

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Fachschriftsteller tätig ist - für die Einnahmen als Steuerberater beträgt das
Betriebsausgabenpauschale 12%, für die schriftstellerischen Einnahmen 6%).
Das Betriebsausgabenpauschale von 6% für kaufmännische oder technische Beratung betrifft
nur Tätigkeiten, die nicht über die Beratung hinausgehen. Beratungsleistungen sind insb.
reine Konsulententätigkeiten. Tätigkeiten, die über die Beratung hinausgehen (zB Erstellung
von Bauplänen, Durchführung statischer Berechnungen, Durchführung der Bauaufsicht,
überwachende Tätigkeiten im Markscheidewesen) unterliegen dem
Betriebsausgabenpauschale von 12%.
4115
Das Betriebsausgabenpauschale leitet sich vom Umsatz im Sinne des § 125 Abs. 1 lit a BAO
ab. Bemessungsgrundlage für den Pauschalierungssatz sind nur diese Umsätze, nicht aber
die daneben anzusetzenden Betriebseinnahmen.
4116
Neben dem Betriebsausgabenpauschale dürfen noch die unter Rz 4117 ff angeführten
Ausgaben - unter den dort angeführten Voraussetzungen - in tatsächlicher Höhe abgezogen
werden. Die Ausgaben müssen im Sinne des § 19 EStG 1988 abgeflossen sein.
4116a
Steuerberatungskosten sind nicht mit dem Betriebsausgabenpauschale abgegolten, sondern
können als Sonderausgaben berücksichtigt werden (vgl. VwGH 24.10.2002, 98/15/0145);
siehe LStR 2002 Rz 561 ff.
4116b
Nehmen Ärzte, die neben nichtselbständigen Einkünften auch Einkünfte gemäß § 22 Z 1 lit. b
letzter Satz EStG 1988 (Sonderklassegebühren) erzielen, hinsichtlich der
Sonderklassegebühren das Betriebsausgabenpauschale nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 in
Anspruch, sind bei den nichtselbständigen Einkünften jene Werbungskosten, die sowohl
durch die nichtselbständigen Einkünfte als auch durch die Sonderklassegebühren veranlasst
sind, zu kürzen; der Anteil, der auf die Sonderklassegebühren entfällt, wird nämlich bereits
durch das Betriebsausgabenpauschale berücksichtigt. Die Kürzung hat nach dem
Einnahmenschlüssel zu erfolgen (Verhältnis der Einnahmen nach § 22 Z 1 lit. b letzter Satz
EStG 1988 zu den den laufenden steuerpflichtigen nichtselbständigen Einkünften
zuzuordnenden Einnahmen [Kennzahl 210 abzüglich Kennzahlen 215 und 220 des
Lohnzettels], siehe auch Rz 1094). Aufwendungen für Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte sind
nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, da sie mit dem Verkehrsabsetzbetrag und
dem Pendlerpauschale abgedeckt sind (vgl. Rz 1528).

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Zieht die Krankenanstalt bei der Abrechnung der Beträge von dem Anteil, der auf den Arzt
entfällt, für die Nutzung der Einrichtungen der Krankenanstalt einen "Hausanteil" (wie zB
nach § 54 Abs. 3 oö. KAG 1997) ab und wird dieser Hausanteil als Betriebsausgabe
berücksichtigt, steht ein Betriebsausgabenpauschale nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 nicht zu
(VwGH 22.02.2007, 2002/14/0019). Bei Inanspruchnahme des Betriebsausgabenpauschales
nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 ist die Betriebsausgabe für den Hausanteil vom Pauschale
erfasst. Dies ist ab der Veranlagung 2008 anzuwenden. Für Veranlagungszeiträume vor 2008
bestehen keine Bedenken, wenn in derartigen Fällen das Pauschale auch bei Abzug eines
Hausanteils als Betriebsausgabe berücksichtigt wird.
11.1.3.2 Ausgaben für Waren, Halberzeugnisse, Roh- und Hilfsstoffe sowie
Zutaten
4117
Es fallen darunter nur solche Waren usw., die in ein Wareneingangsbuch einzutragen sind
oder - bei angenommener gewerblicher Einkunftsart - einzutragen wären. Um welche Waren
es sich dabei handelt, ergibt sich für den gewerblichen Bereich unmittelbar aus der Definition
des § 128 BAO. Bei Freiberuflern kommen nur solche Waren usw. in Betracht, die - wenn
auch im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit - nach gewerblicher Art weiterveräußert
werden (z.B. Medikamente der Hausapotheke eines insgesamt freiberuflich tätigen Arztes).
Ausgaben für Waren usw., die für Dienstleistungen eingesetzt werden (beispielsweise auch
"wertvolle Waren" wie Zahngold), können weder bei Gewerbetreibenden noch bei
Freiberuflern gesondert abgesetzt werden.
"Ausgaben für den Eingang an Waren" umfassen Anschaffungskosten inklusive
Anschaffungsnebenkosten (zB Bezugskosten). Eine mengenabhängige Einkaufsprovision,
deren Höhe sich exakt nach der Art und Menge der eingekauften Waren bestimmt (zB
Provision in Höhe von 1 S pro eingekauftem kg Futtermittel) ist als
Anschaffungsnebenkosten zur Warenanschaffung zu qualifizieren. Derartige Provisionen sind
als "Ausgaben für den Eingang an Waren" neben dem Betriebsausgabenpauschale gesondert
absetzbar.
4118
Der gesonderte Abzug der Waren usw. ist im Wesentlichen § 2 Z 1 der Verordnung über die
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei Gewerbetreibenden (BGBl. Nr. 55/1990)
nachgebildet. Nicht unter diesen Begriff fallen daher all jene Ausgaben, die in der erwähnten
Verordnung unter § 2 Z 2 ff angeführt sind. So sind insbesondere Energiekosten (Beheizung,
Strom usw.) einschließlich Treibstoffen (Benzin für Kraftfahrzeuge) nicht den "Roh- und
Hilfsstoffen" zuzuordnen und daher "abpauschaliert".

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11.1.3.3 Ausgaben für Löhne samt Lohnnebenkosten
4119
Ausgaben für Löhne sind sämtliche laufend oder in Form sonstiger Bezüge (§ 67 EStG 1988)
ausbezahlten Löhne und Gehälter einschließlich der darauf entfallenden Lohnsteuer.
Steuerpflichtige Sachbezüge gehören zum Arbeitslohn und stellen daher aus der Sicht des
Arbeitgebers Lohnaufwand dar. Soweit die dem Sachbezug entsprechenden Aufwendungen
des Arbeitgebers (z.B. Abschreibungen, KFZ-Kosten für Dienstwagen) von der
Pauschalierung erfasst sind, ist der zugerechnete Sachbezug als Betriebsausgabe absetzbar.
4120
Vom Arbeitgeber gewährte steuerfreie Bezugsteile nach § 3 EStG 1988 oder § 26 EStG 1988
sind als Betriebsausgaben absetzbar, soweit eine individuelle Zuordnung an bestimmte
Dienstnehmer möglich ist und der Vorteil beim einzelnen Dienstnehmer in Geld besteht und
nicht freiwilliger Sozialaufwand (zB Zurverfügungstellung von Betriebseinrichtungen im Sinne
des § 3 Abs. 1 Z 13 EStG 1988, Durchführung von Betriebsveranstaltungen im Sinne des
§ 3 Abs. 1 Z 14 EStG 1988 oder Gewährung verbilligter Mahlzeiten im Sinne des § 3 Abs. 1
Z 17 EStG 1988) vorliegt. Neben dem Betriebsausgabenpauschale abzugsfähig sind daher im
Rahmen des § 3 EStG 1988 steuerbefreite Bezüge (Einkünfte) nach § 3 Abs. 1 Z 10, Z 11,
Z 12 und Z 15 lit. a EStG 1988. Im Rahmen des § 26 EStG 1988 sind nur Beträge nach § 26
Z 4 und Z 6 EStG 1988 gesondert abzugsfähig.
4121
Steuerfreie Beträge für Abfertigungsverpflichtungen nach § 14 Abs. 6 EStG 1988 können
abgezogen werden. Vor Anwendung der Basispauschalierung gebildete
Abfertigungsrückstellungen (steuerfreie Beträge) sind weiterzuführen. Prämien zu
Abfertigungsversicherungen führen insoweit zu Betriebsausgaben, als sie die Forderung aus
der Versicherung übersteigen.
4122
Der Bildungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 (siehe Rz 1352 ff) und der
Lehrlingsfreibetrag gemäß § 124b Z 31 EStG 1988 (siehe Rz 1440 ff) gelten nicht als
Lohnaufwand iSd § 17 Abs. 1 EStG 1988. Diese Freibeträge sind nicht neben dem
Betriebsausgabenpauschale gesondert absetzbar.
4123
Unter die Lohnnebenkosten fallen insbesondere der Dienstgeberanteil zur gesetzlichen
Sozialversicherung, der Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds (DB), die
Kommunalsteuer (KommSt), die Wiener U-Bahn-Abgabe, die Betriebsratsumlage sowie
Pensionskassenbeiträge.

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11.1.3.4 Ausgaben für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen
eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden
4124
Darunter fallen insbesondere Ausgaben auf Grund von Arbeitskräftegestellungen sowie auf
Grund von Werkverträgen. Bei der Güterproduktion gehen die Fremdlöhne nur dann in die
Leistungen ein, wenn sie zwingend zu den Anschaffungskosten (§ 203 Abs. 2 UGB) oder
Herstellungskosten (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988) des Umlaufvermögens gehören. Bei
Dienstleistungen liegen abzugsfähige Fremdlöhne nur dann vor, wenn es sich um
Fremdleistungen handelt, die ihrer Art nach an den Auftraggeber erbracht werden (zB
Ausgaben für Schuhreparaturen durch Dritte, an nachgeordnete Ärzte weiterbezahlte
Sonderklassegebühren, Substitutskosten bei Rechtsanwälten, Fremdleistungskosten -
einschließlich jene für Datenverarbeitungsleistungen - bei Wirtschaftstreuhändern).
4125
Wird von jenem Honorar, das der Facharzt für die Behandlung von Patienten der
Sonderklasse erhält, ein pauschaler Honorarrücklass für die Leistungen der Krankenanstalt
abgezogen, dann handelt es sich dabei nicht um "Fremdlöhne". Der Haftrücklass ist durch
das Betriebsausgabenpauschale gedeckt und darf nicht neben diesem Pauschale abgesetzt
werden.
11.1.3.5 Sozialversicherungsbeiträge
4126
Zusätzlich zum Betriebsausgabenpauschale kann auch die gesetzliche Sozialversicherung iSd
§ 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 gewinnmindernd geltend gemacht werden (siehe dazu Rz 1235 ff).
Ebenso können auch an eine Betriebliche Vorsorgekasse (BV-Kasse) geleistete Pflichtbeiträge
im Sinne des BMSVG zusätzlich geltend gemacht werden. Dies gilt auch für Beiträge von
Unternehmern, die von der Optionsmöglichkeit in die Selbständigenvorsorge Gebrauch
gemacht haben.
4127
Die nicht unter Rz 4117 ff fallenden Betriebsausgaben sind durch das
Betriebsausgabenpauschale abgedeckt. Es handelt sich dabei insbesondere um
Betriebsausgaben aus dem Titel
. Abschreibungen (§§ 7, 8 und 13 EStG 1988),
. Restbuchwerte abgehender Anlagen,
. Investitionsfreibeträge,
. Fremdmittelkosten,

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. Miete und Pacht,
. Post und Telefon,
. Betriebsstoffe (Brenn- und Treibstoffe),
. Energie und Wasser,
. Werbung,
. Rechts- und Beratungskosten; Steuerberatungskosten sind Sonderausgaben, siehe
Rz 4116a),
. Provisionen, außer mengenabhängige Einkaufsprovisionen (siehe Rz 4117),
. Büroausgaben,
. Prämien für Betriebsversicherungen,
. Betriebssteuern,
. Instandhaltung, Reinigung durch Dritte,
. Kraftfahrzeugkosten,
. Reisekosten (einschließlich Tages- und Nächtigungsgelder),
. Trinkgelder.
11.1.4 Pauschalierung im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer
4128
Die einkommensteuerliche Pauschalierung ist von der umsatzsteuerlichen Pauschalierung
unabhängig. Die Pauschalierungen können ohne jegliche wechselseitige Bindungen jeweils
gesondert gewählt werden.
4129
Die Basispauschalierung ist unabhängig davon möglich, ob der Steuerpflichtige die
Umsatzsteuer ertragsteuerlich nach dem Bruttosystem oder nach dem Nettosystem
(§ 4 Abs. 3 vorletzter Satz EStG 1988) ansetzt.
Steuerpflichtige, die eine Vorsteuerpauschalierung gemäß § 14 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 in
Anspruch nehmen, können als Einnahmen-Ausgaben-Rechner generell nur nach dem
Bruttosystem vorgehen. Im Hinblick darauf, dass die Basispauschalierung wesensmäßig eine
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung darstellt, gilt dies auch für diese Form der
Gewinnermittlung. Im Übrigen schließt auch die Anwendung der Pauschalierung nach
§ 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 die Nettomethode bei einer “normalen Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung" (ohne Anwendung des § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988) aus (vgl. Rz 753 f).

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4130
Wird das Nettosystem gewählt, ist weder die auf Grund von Lieferungen oder sonstigen
Leistungen geschuldete Umsatzsteuer noch die an andere Unternehmer bezahlte
Umsatzsteuer (Vorsteuer) noch eine Umsatzsteuerzahllast anzusetzen. Das
Betriebsausgabenpauschale ist als Nettogröße zu werten. Ungeachtet des Umstandes, ob bei
der Umsatzsteuer eine Vorsteuerpauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 gewählt
worden ist oder die tatsächlichen Vorsteuern angesetzt worden sind, darf daher aus dem
Betriebsausgabenpauschale keine Umsatzsteuer herausgerechnet werden.
4131
Beim Bruttosystem sind sowohl die auf Grund von Lieferungen oder sonstigen Leistungen
geschuldete Umsatzsteuer als auch die an andere Unternehmer bezahlte Umsatzsteuer
(Vorsteuer) sowie die Umsatzsteuerzahllast anzusetzen. Da das Betriebsausgabenpauschale
als Nettogröße anzusehen ist, ist die auf ertragsteuerlich "abpauschalierte" Betriebsausgaben
entfallende Vorsteuer gesondert anzusetzen. Wird im Bereich der Umsatzsteuer die
Vorsteuerpauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in Anspruch genommen, so ist das
Vorsteuerpauschale ebenfalls gesondert als Betriebsausgabe anzusetzen. Es bestehen keine
Bedenken, auch im Fall einer unechten Umsatzsteuerbefreiung die auf abpauschalierte
Betriebsausgaben entfallende - einkommensteuerlich abzugsfähige - Umsatzsteuer
vereinfachend in Höhe des rechnerisch ermittelten Vorsteuerpauschales gemäß § 14 UStG
1994 zu berücksichtigen.
Neben dem Betriebsausgabenpauschale sind somit beim Bruttosystem aus dem Titel der
Umsatzsteuer absetzbar:
. sämtliche gesondert absetzbaren Betriebsausgaben einschließlich Umsatzsteuer,
. die auf Anlagenzugänge entfallende Vorsteuer, soweit sie bei Inanspruchnahme des
Vorsteuerpauschales nicht vom Vorsteuerpauschale erfasst ist,
. die auf pauschalierte Betriebsausgaben entfallende tatsächliche Vorsteuer oder der
darauf entfallende Vorsteuerpauschalbetrag).
4132
Damit wird dem Grundprinzip des § 4 Abs. 3 EStG 1988 Rechnung getragen, wonach die
Umsatzsteuer grundsätzlich den Charakter eines durchlaufenden Postens aufzuweisen hat.
Dies gewährleistet, dass die Nettomethode und die Bruttomethode jeweils zum selben
steuerlichen (Total-)Gewinn führen.
Beispiel:

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Aus Gründen einer systematischen Darstellung werden bei den folgenden Angaben und
Berechnungen Periodenverschiebungen auf Grund "nachhängender" Umsatzsteuer
Fälligkeiten sowie die besondere ("13.") Umsatzsteuervorauszahlung zum
15. Dezember vernachlässigt.
Einnahmen brutto:
Warenerlöse usw. 2.400.000 (400.000 Umsatzsteuer)
Ausgaben brutto:
Waren 1.440.000 (240.000 Umsatzsteuer), Anlageninvestitionen (über 15.000,
10 Jahre ND) 360.000 (60.000 Umsatzsteuer), Löhne, Gehälter samt Nebenkosten
300.000, Sonstige Ausgaben 240.000 (40.000 Umsatzsteuer).
Zahllast Umsatzsteuer bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
ohne
USt-Pauschalierung
mit
USt-Pauschalierung
Geschuldete Ust 400.000 400.000
Vorsteuer Waren -240.000 -240.000
Vorsteuer Anlagen -60.000 -60.000
Vorsteuer sonstige Ausgaben -40.000 -36.000
Zahllast 60.000 64.000
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit Einkommensteuer-Pauschalierung
Bruttomethode: 2.400.000
Umsatz brutto
Wareneinsatz brutto 1.440.000
Lohnaufwand 300.000
Zahllast 60.000
(64.000 bei USt-
Pauschalierung)
Vorsteuer aus Anlageninvestitionen 60.000
Vorsteuer aus pauschalierten Ausgaben 40.000
(36.000 bei USt-
Pauschalierung)
12% von 2.000.000 240.000
Summe Betriebsausgaben 2.140.000
Gewinn 260.000

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Nettomethode:
Umsatz netto 2.000.000
Wareneinsatz netto 1.200.000
Lohnaufwand 300.000
12% von 2.000.000 240.000
Summe Betriebsausgaben 1.740.000
Gewinn 260.000
11.1.5 Wechsel der Gewinnermittlung
4133
Die Inanspruchnahme der Basispauschalierung muss nicht gesondert beantragt werden. Es
genügt, wenn der Steuerpflichtige dies in den Beilagen zur Steuererklärung eindeutig
dokumentiert. Ein Wechsel von der vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur
Basispauschalierung und umgekehrt ist bis zur Rechtskraft des Bescheides möglich. Erfolgt
ein Rücktritt von der Basispauschalierung, obwohl für die nachfolgenden Jahre eine
Veranlagung unter Zugrundelegung dieser Pauschalierung stattgefunden hat, ermöglicht
§ 295 Abs. 3 BAO eine Änderung der die Folgejahre betreffenden Bescheide, um der
Bestimmung des § 17 Abs. 3 EStG 1988 - Verbot der Pauschalierung für die folgenden fünf
Jahre - zu entsprechen (VwGH 27.02.2003, 99/15/0143). Der Rücktritt von der erstmalig
beanspruchten Basispauschalierung löst keine Sperrfrist nach § 17 Abs. 3 EStG 1988 aus
(VwGH 21.09.2006, 2006/15/0041).
4134
Hat sich der Steuerpflichtige der Basispauschalierung (erstmals) bedient, so ist ein Wechsel
zur Gewinnermittlung durch Buchführung oder durch Geltendmachung der Betriebsausgaben
nach den allgemeinen Vorschriften jederzeit möglich. Der Wechsel der Gewinnermittlung ist -
ausgenommen nach der bis 2006 geltenden Rechtslage bei unterjähriger Protokollierung
eines Gewerbetreibenden - nur zu Beginn eines Kalenderjahres möglich. Im Fall eines
freiwilligen Wechsels von der Basispauschalierung zur Gewinnermittlung durch Buchführung
oder durch Geltendmachung der Betriebsausgaben nach den allgemeinen Vorschriften ist ein
neuerlicher Übergang zur Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 3 EStG 1988 durch
denselben Steuerpflichtigen frühestens nach Ablauf von fünf Wirtschaftsjahren zulässig; die
Sperrwirkung bezieht sich nicht auch auf den Rechtsnachfolger. Fälle eines durch

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Überschreiten von Umsatzgrenzen erzwungenen Wechsels sind von § 17 Abs. 3 EStG 1988
nicht erfasst.
11.1.6 Aufzeichnungsverpflichtungen
4135
Aus ertragsteuerlicher Sicht sind im Rahmen der Basispauschalierung nach § 126 BAO
aufzuzeichnen bzw. die entsprechenden Belege aufzubewahren:
. die Betriebseinnahmen,
. die gesondert absetzbaren Betriebsausgaben (Pflichtversicherungsbeiträge des
Unternehmers, Ausgaben für Löhne einschließlich Lohnnebenkosten, Ausgaben für Waren
usw. sowie Ausgaben für Fremdlöhne).
Aus den Aufzeichnungen muss der Zeitpunkt der Bezahlung hervorgehen.
4136
Nach Maßgabe der §§ 127 und 128 BAO ist ein Wareneingangsbuch zu führen.
4137
Ein Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) ist grundsätzlich nicht erforderlich. Geht der
Steuerpflichtige zur Buchführung oder zur vollständigen Geltendmachung der
Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 über, so ist
der Restbuchwert von abnutzbarem Anlagevermögen durch rechnerische Fortschreibung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Berücksichtigung der Dauer der bisherigen
Nutzung und der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu ermitteln. In diesem Sinn ist auch
im Fall der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes vorzugehen.
4138
Die Verpflichtung, die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nach der in der
Steuererklärung vorgesehenen gruppenweisen Gliederung auszuweisen (§ 44 Abs. 4 EStG
1988), bleibt unberührt. Aus der Steuererklärung muss hervorgehen, dass der
Steuerpflichtige von der Pauschalierung Gebrauch macht.
11.2 Nichtbuchführende Gewerbetreibende (Verordnung
BGBl. Nr. 55/1990)
Siehe die Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 14. Dezember 1989 über die
Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes bei nichtbuchführenden
Gewerbetreibenden, BGBl. Nr. 55/1990.
4139

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Der Bildungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 (siehe Rz 1352 ff) und der
Lehrlingsfreibetrag gemäß § 124b Z 31 EStG 1988 (siehe Rz 1440 ff) gelten nicht als
Lohnaufwand. Diese Freibeträge sind nicht neben den Betriebsausgabenpauschalien
gesondert absetzbar.

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11.3 Land- und Forstwirtschaft (zuletzt LuF PauschVO 2006,
BGBl II Nr. 258/2005)
11.3.1 Allgemeines
4140
Rechtslage ab 1.1.2001
Für nichtbuchführende land- und forstwirtschaftliche Betriebe sind zwei Arten der
Gewinnermittlung vorgesehen:
. Vollpauschalierung: land- und forstwirtschaftlicher Einheitswert bis einschließlich
65.500 €.
. Teilpauschalierung:
bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß § 23 Abs.
1a Bauernsozialversicherungsgesetz oder
bei einem land- und forstwirtschaftlichen Einheitswert zwischen mehr als 65.500 €
und 150 000 € oder
bei einem forstwirtschaftlichen Einheitswert von mehr als 11.000 € (nur hinsichtlich
der Einkünfte aus Forstwirtschaft).
11.3.1.1 Anwendung und maßgebender Einheitswert (§ 1 Abs. 1 bis 3 der
Verordnung)
4141
Rechtslage 2001 bis 2005
§ 1. (1) Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlicher Betriebes, dessen Inhaber
hinsichtlich dieses Betriebes weder zur Buchführung verpflichtet ist noch freiwillig Bücher
führt, kann nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden. Es ist dabei nur die
Anwendung der Verordnung auf einen gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum
Zwecke einer Berechnung der Einkommensteuer gemäß § 33 Einkommensteuergesetz 1988
zulässig. Eine Anwendung bloß auf einzelne Betriebszweige oder einzelne betriebliche
Teiltätigkeiten ist unzulässig.
(2) Als maßgebender Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt der
Einheitswert des während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens zuzüglich der Einheitswertanteile der während des
Veranlagungsjahres bewirtschafteten Zupachtungen und abzüglich der Einheitswertanteile
der während des Veranlagungsjahres nicht selbst bewirtschafteten Verpachtungen. Für die

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Ermittlung der Einheitswertanteile der Zu- und Verpachtung ist hinsichtlich des Hektarsatzes
§ 125 Abs. 1 lit b der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden
Fassung maßgebend.
(3) Hinsichtlich eines Überschreitens und Unterschreitens der Einheitswertgrenze von 65
500 Euro gilt § 125 Abs. 3 und 4 der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der
jeweils geltenden Fassung sinngemäß.
Rechtslage ab 2006
§ 1. (1) Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, dessen Inhaber
hinsichtlich dieses Betriebes weder zur Buchführung verpflichtet ist noch freiwillig Bücher
führt, kann nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden. Dabei ist die
Anwendung der Verordnung nur auf den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
zulässig. Eine Anwendung auf bloß einzelne Betriebs zweige oder einzelne betriebliche
Teiltätigkeiten ist unzulässig.
(2) Als maßgebender Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt der
Einheitswert des während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens zuzüglich der Einheitswertanteile der während des
Veranlagungsjahres bewirtschafteten Zupachtungen und abzüglich der Einheitswertanteile
der während des Veranlagungsjahres nicht selbst bewirtschafteten Verpachtungen. Für die
Ermittlung der Einheitswertanteile der Zu- und Verpachtungen ist hinsichtlich des
Hektarsatzes § 125 Abs. 1 lit. b der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der
jeweils geltenden Fassung maßgebend.
(3) Wird am 31. Dezember eines Jahres durch unterjährige Zukäufe, Zupachtungen oder
unentgeltliche Erwerbe von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken der
maßgebende Einheitswert gemäß § 2 bzw. der maßgebende Teileinheitswert gemäß § 3 Abs.
2 überschritten, so ist ab Beginn des Folgejahres § 8 bzw. § 9 anzuwenden. Wird am 31.
Dezember eines Jahres durch unterjährige Verkäufe, Verpachtungen oder unentgeltliche
Übertragungen von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken der maßgebende
Einheitswert gemäß § 2 bzw. der maßgebende Teileinheitswert gemäß § 3 Abs. 2
unterschritten, so sind ab Beginn des Folgejahres die §§ 8 bis 12 nicht mehr anzuwenden.
Bei der Ermittlung des maßgebenden Einheitswertes gemäß § 2 bzw. des maßgebenden
Teileinheitswertes gemäß § 3 Abs. 2 ist § 125 Abs. 1 lit. b BAO in der geltenden Fassung
sinngemäß anzuwenden, wobei der Steuerpflichtige zum 31. Dezember jenen Hektarsatz
zugrunde zu legen hat, der im zuletzt vor diesem Stichtag ergangenen Einheitswertbescheid
festgestellt wurde.

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Die Neuformulierung des § 1 Abs 1 der Pauschalierungsverordnung hat zur Folge, dass der
Land- und Forstwirt die LuF PauschVO 2001 entweder nur zur Gänze oder überhaupt nicht
anwenden kann. Wird zB der Gewinn aus Forstwirtschaft mittels Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung ermittelt, so kann auch der Gewinn aus Landwirtschaft nur mittels Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung ermittelt werden. Eine Mischung zwischen Pauschalierung (Voll- oder
Teilpauschalierung) und vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hinsichtlich der
einzelnen land- und forstwirtschaftlichen Betriebszweige ist ab 2001 nicht mehr möglich.
Während bis zur Veranlagung 2005 bei Über- oder Unterschreiten der maßgeblichen
Einheitswertgrenzen die bisherige Pauschalierung jedenfalls noch zwei weitere Jahre
angewendet werden konnte (analoge Anwendung des § 125 Abs. 3 und 4 BAO), ist ab der
Veranlagung 2006 bereits ab dem Folgejahr die Teilpauschalierung anzuwenden, wenn durch
unterjährige Zukäufe, Zupachtungen oder unentgeltliche Erwerbe der für die
Vollpauschalierung maßgebende Einheitswert (65.500 Euro Gesamteinheitswert oder 11.000
Euro Forst-Teileinheitswert) am 31. Dezember eines Jahres überschritten wird. Solange der
Steuerpflichtige hinsichtlich der zugekauften bzw unentgeltlich erworbenen Flächen zum
31.Dezember des jeweiligen Veranlagungsjahres noch über keinen eigenen
Einheitswertbescheid verfügt, sind zur Ermittlung des maßgebenden Einheitswertes – wie bei
Zupachtungen – die eigenen Hektarsätze heranzuziehen.
4141a
Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb oder Teilbetrieb unterjährig im Wege der
Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge erworben oder zugepachtet, ist für die Beurteilung der
Frage, welche Pauschalierungsmethode durch den Betriebserwerber anzuwenden ist, der
Einheitswert der übertragenen land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen zum
vorangegangenen 31.12. maßgeblich. Beträgt der bescheidmäßig festgestellte
Gesamteinheitswert über 65.500 Euro oder der bescheidmäßig festgestellte Forst-
Teileinheitswert über 11.000 Euro, ist bereits für das Jahr der Betriebsübertragung der
Gewinn mittels Teilpauschalierung zu ermitteln (siehe § 191 Abs. 4 BAO).
Entsprechendes gilt im Fall der Bilanzierung des Rechtsvorgängers. Sollte der Erwerber
bereits einen Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr führen, kann für diesen Betrieb im
Jahr des unterjährigen Betriebserwerbs die Gewinnermittlung fortgeführt werden.
4142
Der maßgebliche Einheitswert ergibt sich aus Eigenbesitz plus Zupachtungen minus
Verpachtungen. Bei Zupachtungen ist der ha-Satz des Pächters maßgebend. Stellen
landwirtschaftlich genutzte Flächen bewertungsrechtlich Grundvermögen dar, sind sie mit

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dem Wert, der sich aus der Multiplikation der Fläche mit dem ha-Satz des jeweiligen
Betriebszweiges ergibt, dem Einheitswert hinzuzurechnen.
Hinsichtlich des Zeitpunktes der Zurechnung einer Zu- oder Verpachtung stellt die
Verordnung klar, dass es nicht auf einen bestimmten Zeitpunkt, sondern auf die
Bewirtschaftung während des Veranlagungszeitraumes ankommt. Im Zweifel kann daher die
Regel "Wer die Ernte hat, der hat die Zurechnung" gelten. Ist im maßgeblichen
Einheitswertbescheid des Pächters für die betreffende Vermögensunterart (Landwirtschaft,
Forstwirtschaft, Weinbau) kein Hektarsatz ausgewiesen, ist der entsprechende im
Einheitswertbescheid des Verpächters ausgewiesene Hektarsatz anzuwenden. Diesen
Hektarsatz hat das Finanzamt auf Anfrage dem Pächter mitzuteilen.
Auf unterjährige Grundstückskäufe und -verkäufe ist diese Regel sinngemäß anzuwenden.
11.3.1.2 Grundsätzliches zur Durchschnittssatzgewinnermittlung
4143
Die Durchschnittssatzbesteuerung ("Pauschalierung") stellt lediglich eine besondere Art der
Gesamtschätzung nach äußeren Betriebsmerkmalen dar (VwGH 19.10.1971, 0013/70).
Zu unterscheiden ist zwischen einer Vollpauschalierung und einer Teilpauschalierung.
Bei der Vollpauschalierung, die vom Einheitswert oder von flächenabhängigen
Durchschnittssätzen (gärtnerische Erzeugung für Wiederverkäufer) ausgeht, sind die
tatsächlichen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben grundsätzlich nicht von Bedeutung.
Dieses Prinzip wird insoweit durchbrochen, als außerordentliche Einnahmen gesondert zu
erfassen sind und bestimmte Ausgaben im Verordnungswege zum Abzug zugelassen werden.
4144
Die Teilpauschalierung gilt als Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, wobei von den tatsächlichen
Einnahmen pauschale Ausgaben abgezogen werden.
4145
Bildet ein landwirtschaftlicher Betrieb einen Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebes, so
kommt die Anwendung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Landund
Forstwirtschaft nicht in Betracht (VwGH 6.11.1968, 0051/67).
4146
Bei einem Rumpfwirtschaftsjahr ist der pauschaliert ermittelte Gewinn eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes grundsätzlich jenem Steuerpflichtigen zuzurechnen, der im
jeweiligen Kalenderjahr von den betreffenden Flächen die Ernte eingebracht bzw. den
überwiegenden Ertrag erzielt hat; es bestehen aber auch keine Bedenken, wenn der

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pauschal ermittelte Gewinn dem Betriebsvorgänger und Betriebsnachfolger anteilig
zugerechnet wird (siehe Rz 5154).
11.3.2 Gewinnermittlung bis zu einem Einheitswert von 65.500 Euro
(Grundbetrag, § 2 der Verordnung)
4147
Rechtslage 2001 bis 2005
§ 2. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bis 65 500 Euro
kann der Gewinn mittels eines Durchschnittssatzes vom maßgebenden Einheitswert (§ 1
Abs. 2) ermittelt werden (Grundbetrag), soweit die §§ 3 bis 6 nichts Gegenteiliges
bestimmen oder die sozialversicherungsrechtliche Beitragsgrundlage nicht gemäß § 23
Abs. 1a Bauernsozialversicherungsgesetz ermittelt wird.
Der Durchschnittssatz beträgt, wenn der land- und forstwirtschaftliche Betrieb einen
maßgebenden Einheitswert aufweist
bis 15.000 Euro 37%
über 15.000 bis 36.500 Euro 41%
über 36.500 bis 65.500 Euro 45%.
(2) Wird der Grundbetrag von Alpen von einem gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 lit. a des
Bewertungsgesetzes 1955 gesondert festgestellten Vergleichswert abgeleitet, ist der
Durchschnittssatz bei Veranlagungen mit 70% der sich aus Abs. 1 ergebenden Sätze
anzusetzen.
(3) Der Gewinn aus dem Buschenschank im Rahmen des Obstbaues ist gemäß § 6 Abs. 1
und 3 durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.
Rechtslage ab 2006
§ 2. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bis 65.500 Euro
ist der Gewinn mittels eines Durchschnittssatzes von 39% vom maßgebenden Einheitswert
(§ 1 Abs. 2) zu ermitteln (Grundbetrag), soweit die §§ 3 bis 6 nichts Gegenteiliges
bestimmen. Wird die sozialversicherungsrechtliche Beitragsgrundlage gemäß § 23 Abs. 1a
des Bauernsozialversicherungsgesetzes ermittelt, kommt die Anwendung dieses
Durchschnittssatzes nicht in Betracht.
(2) Wird der Grundbetrag von Alpen von einem gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 lit. a des
Bewertungsgesetzes 1955 gesondert festgestellten Vergleichswert abgeleitet, ist der
Durchschnittssatz mit 70% des sich aus Abs. 1 ergebenden Satzes anzusetzen.

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11.3.2.1 Gewinn aus Landwirtschaft
4148
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Grundsätzlich ist der Landwirt bis zu einem Gesamteinheitswert von 65.500 Euro hinsichtlich
seiner Einkünfte aus der Landwirtschaft vollpauschaliert. Es besteht kein Wahlrecht zwischen
Voll- und Teilpauschalierung.
Die Teilpauschalierung ist hinsichtlich der Landwirtschaft nur dann möglich, wenn von der
sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlagenoption gemäß § 23 Abs. 1a Bauern-
Sozialversicherungsgesetz Gebrauch gemacht wird (vgl. § 8 Abs. 1 der Verordnung) oder der
maßgebende Einheitswert zwischen mehr als 65.500 Euro und 150.000 Euro liegt.
11.3.2.2 Gewinn aus Almwirtschaft
4149
Wurde für Almen ein gesonderter Einheitswert festgestellt, ist dieser Einheitswert (bzw. der
darin enthaltene Hektarsatz) um 30% zu kürzen. Für die Anwendung der Durchschnittssätze
ist der gekürzte Betrag heranzuziehen.
11.3.2.3 Gewinn aus Forstwirtschaft (§ 3 der Verordnung)
4150
Rechtslage 2001 bis 2005
§ 3. (1) Der Gewinn aus Forstwirtschaft ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
gesondert zu ermitteln, wenn auf die forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen ein
Teileinheitswert, der im Sinne der Bestimmung des § 125 Abs. 3 und 4 der
Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden Fassung zu ermitteln
ist, von mehr als 11.000 Euro entfällt. Liegt dieser (Teil)einheitswert unter 11 000 Euro, ist
der Gewinn mit einem Durchschnittssatz von 50 % des auf die forstwirtschaftlich genutzten
Grundflächen entfallenden Teiles des Einheitswertes zu berechnen. Der Durchschnittssatz
ermäßigt sich bei einem forstwirtschaftlichen (Teil)einheitswert unter 7.500 Euro auf 40%.
(2) Übersteigt der forstwirtschaftliche Einheitswert im Sinne des Abs. 1 den Betrag von
11.000 Euro, sind pauschale Betriebsausgaben abzuziehen. Diese sind von der dem
Einheitswert gemäß § 44 in Verbindung mit § 46 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes 1955
ergangenen Verordnung zugrunde gelegten durchschnittlichen Minderungszahl (Lärche und
Fichte Bonität 7) oder Wertziffer abhängig und betragen:
1. Bei Selbstschlägerung:
a. 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 1 bis 61 oder einer Wertziffer von 11 bis 20

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b. 60% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 62 bis 68 oder einer Wertziffer von 6 bis 10
c. 50% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 69 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 5
2. Bei Holzverkäufen am Stock:
a. 30% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 1 bis 63 oder einer Wertziffer von 10 bis 20
b. 20% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 64 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 9
Liegt dem Einheitswert einer forstwirtschaftlich genutzten Grundfläche keine Minderungszahl
oder Wertziffer zugrunde, ist vom Finanzamt eine fiktive Minderungszahl oder Wertziffer zu
ermitteln.
(3) Bei der Berechnung des Gewinnes aus Forstwirtschaft ist der als forstwirtschaftlich
anzusehende Teil des Einheitswertes bei der Berechnung des Grundbetrages (§ 2)
auszuscheiden.
Rechtslage ab 2006
§ 3. (1) Beträgt der forstwirtschaftliche (Teil)Einheitswert nicht mehr als 11.000 Euro, ist der
Gewinn aus Forstwirtschaft mit dem Durchschnittssteuersatz gemäß § 2 erfasst.
(2) Übersteigt der forstwirtschaftliche (Teil)Einheitswert den Betrag von 11.000 Euro, sind
von den Betriebseinnahmen pauschale Betriebsausgaben abzuziehen. Diese sind von der
dem forstwirtschaftlichen (Teil)Einheitswert zugrunde liegenden Minderungszahl für Fichte
und Lärche der Bonität 7 bzw. Wertziffer abhängig und betragen:
1. Bei Selbstschlägerung:
a) 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 1 bis 61 oder einer Wertziffer von 11 bis 20,
b) 60% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 62 bis 68 oder einer Wertziffer von 6 bis 10,
c) 50% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 69 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 5.
2. Bei Holzverkäufen am Stock:

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a) 30% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 1 bis 63 oder einer Wertziffer von 10 bis 20,
b) 20% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 64 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 9.
Liegt dem Einheitswert einer forstwirtschaftlich genutzten Grundfläche keine Minderungszahl
oder Wertziffer zugrunde, ist vom Finanzamt eine fiktive Minderungszahl oder Wertziffer zu
ermitteln.
(3) Der als forstwirtschaftlich anzusehende Teil des Einheitswertes ist bei der Berechnung
des Grundbetrages (§ 2) auszuscheiden, sofern er mehr als 11.000 Euro beträgt.
Randzahlen 4151 und 4152: entfallen
11.3.2.3.1 Forsteinheitswert bis 11.000 Euro
4153
Rechtslage 2001 bis 2005
Der Gewinn wird mit 50% vom forstwirtschaftlichen Einheitswert ermittelt. Bei einem
Forsteinheitswert von unter 7.500 Euro wird der Gewinn mit 40% vom Forsteinheitswert
ermittelt.
Rechtslage ab 2006
Der Gewinn wird mit 39% vom forstwirtschaftlichen Einheitswert ermittelt, sofern der
Gesamteinheitswert nicht mehr als 65.500 Euro beträgt. Darin enthalten ist auch der
Eigenverbrauch.
11.3.2.3.2 Forsteinheitswert über 11.000 Euro
4154
Der Gewinn ist durch Abzug folgender pauschaler Betriebsausgaben von den tatsächlichen
Betriebseinnahmen zu ermitteln:
. Bei Selbstschlägerung:
a. 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl
von 1 bis 61 oder einer Wertziffer von 11 bis 20
b. 60% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl
von 62 bis 68 oder einer Wertziffer von 6 bis 10
c. 50% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl
von 69 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 5
. Bei Holzverkäufen am Stock:

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a. 30% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl
von 1 bis 63 oder einer Wertziffer von 10 bis 20
b. 20% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl
von 64 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 9
Maßgeblich ist die in den Berechnungsgrundlagen des jeweils gültigen
Einheitswertbescheides enthaltene Minderungszahl oder Wertziffer.
Bei Kleinstwäldern bis 10 ha Größe wird seitens der Bewertungsstelle der Finanzämter
grundsätzlich keine Wertziffer ermittelt. Liegt der Gesamteinheitswert des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes über 65.500 Euro, so wird bei Bedarf vom Finanzamt eine
fiktive Wertziffer ermittelt.
Ein Eigenverbrauch von Holz ist als Betriebseinnahme anzusetzen.
11.3.2.4 Gewinn aus Weinbau (§ 4 der Verordnung)
4155
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
§ 4. (1) Der Gewinn aus Weinbau (z.B. Wein, Weintrauben, Maische, Traubensaft,
Traubenmost und Sturm sowie alkoholfreie Getränke und Speisen im Rahmen des
Buschenschankes) ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Wenn
die weinbaulich genutzte Grundfläche 60 Ar nicht übersteigt, hat die gesonderte Ermittlung
des Gewinnes aus Weinbau zu unterbleiben.
(2) Die Betriebsausgaben betragen 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich
Umsatzsteuer), mindestens aber 4.400 Euro je Hektar weinbaulich genutzter Grundflächen,
höchstens jedoch die Höhe der Betriebseinnahmen.
(3) Ist der Gewinn aus Weinbau gemäß Abs. 1 erster Satz gesondert zu ermitteln, dann ist
der auf die weinbaulich genutzten Grundflächen entfallende Teil des Einheitswertes bei der
Berechnung des Grundbetrages (§ 2) auszuscheiden.
(4) Übersteigt die weinbaulich genutzte Grundfläche nicht 60 Ar, dann sind abweichend von
Abs. 1 zweiter Satz die Gewinne aus Buschenschank und Bouteillenweinverkauf durch
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln, wobei die Bestimmungen des Abs. 2
sinngemäß anzuwenden sind.
4156
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Die gesonderte Gewinnermittlung hat im Rahmen von Landwirtschaftsbetrieben bis 65.500
Euro Einheitswert (Vollpauschalierung) zu unterbleiben, wenn die weinbaulich genutzte

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Grundfläche 60 Ar nicht übersteigt. In diesem Fall erfolgt lediglich eine Ableitung des
Gewinnes aus dem Einheitswert wie bei einer Vollpauschalierung eines landwirtschaftlichen
Betriebes. Der jeweilige Durchschnittssatz ist auf den gesamten Einheitswert des Betriebes
(inklusive Weinbau) anzuwenden. Wenn ein Buschenschank oder ein Bouteillenweinverkauf
(Verkauf von Wein in Flaschen zu 0,75 Liter und weniger) betrieben wird, ist aber stets -
somit auch bei unter 60 Ar weinbaulich genutzter Fläche - eine Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung notwendig.
11.3.2.4.1 Betriebseinnahmen
4157
Als Betriebseinnahmen sind nach den allgemeinen Grundsätzen die durch den Betrieb
veranlassten Einnahmen (einschließlich geldwerter Vorteile) anzusehen (siehe Rz 1001 ff).
Dazu zählen auch Hagelversicherungsentschädigungen, Stilllegungsprämien, EU-Beihilfen,
Prämien für den kontrollierten integrierten Weinbau, Anlagenverkäufe (siehe Rz 4175),
Erlöse aus der Veräußerung von Rauchwaren im Buschenschank, Eigenverbrauch und dgl.
Die Einnahmen sind brutto (einschließlich Umsatzsteuer) anzugeben, und zwar auch dann,
wenn die Umsatzsteuer nach den Grundsätzen der Regelbesteuerung ermittelt wird. Die
Betriebseinnahmen sind aufzuzeichnen (§ 126 Abs. 2 BAO).
11.3.2.4.2 Betriebsausgaben
4158
Bei einer (vorübergehenden) Stilllegung von Weingärten gelten die stillgelegten Flächen
weiterhin als weinbaulich genutzte Flächen, solange Stilllegungsprämien bezogen werden.
Erfolgt während des Veranlagungsjahres eine unentgeltliche Betriebsübergabe oder
Verpachtung der Weingärten, so können die pauschalen Betriebsausgaben in Höhe von
4.400 Euro/ha grundsätzlich von jenem Steuerpflichtigen in Abzug gebracht werden, der im
jeweiligen Kalenderjahr von den betreffenden Flächen die Ernte eingebracht bzw. den
überwiegenden Ertrag erzielt hat; es bestehen aber auch keine Bedenken, wenn die
pauschalen Betriebsausgaben dem Betriebsvorgänger und Betriebsnachfolger anteilig
zugerechnet werden. Siehe Rz 5154.
4159
Der Abzug der pauschal ermittelten Betriebsausgaben darf nur bis zur Höhe der
Betriebseinnahmen erfolgen. Der Winzer kann daher einen allfälligen Verlust aus Weinbau
nur geltend machen, wenn er die gesamten tatsächlichen Betriebseinnahmen und
Betriebsausgaben im Weinbau und den anderen land- und forstwirtschaftlichen
Betriebszweigen und Tätigkeiten nachweist.

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11.3.2.4.3 Rodungsprämien
4160
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Werden für die endgültige Aufgabe von Rebflächen bzw. den unwiderruflichen, dauerhaften
Verzicht des Auspflanzungsrechtes seitens der öffentlichen Hand Prämien gewährt, sind
diese Prämien Betriebseinnahmen. Die Betriebsausgaben sind gemäß § 4 der
Pauschalierungsverordnung zu ermitteln.
11.3.2.4.4 Stilllegungsprämien
4161
Laufend ausbezahlte Stilllegungsprämien sind Betriebseinnahmen, auf welche die
Ausgabenpauschalsätze gemäß § 4 Pauschalierungsverordnung anzuwenden sind.
11.3.2.4.5 Auspflanzungsförderungen
4162
Werden für die Neuauspflanzung von Weingärten Förderungen gewährt, handelt es sich um
gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 steuerfreie Einnahmen. Die Betriebsausgaben-
Pauschbeträge je Hektar weinbaulich genutzter Grundfläche sind in den nächsten zehn
Jahren jeweils um 1/10 der erhaltenen Förderungszahlungen zu kürzen.
11.3.2.5 Gewinn aus Gartenbau (§ 5 der Verordnung)
4163
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
§ 5. (1) Der Gewinn aus Gartenbau (§ 49 Bewertungsgesetz 1955) ist durch Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.
(2) Die Betriebsausgaben sind mit einem Durchschnittssatz von 70% der
Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Neben den mittels dieses
Durchschnittssatzes berechneten Betriebsausgaben sind noch Ausgaben für Löhne
(einschließlich Lohnnebenkosten) als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Abzug der
gemäß Abs. 2 ermittelten Betriebsausgaben darf nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen
erfolgen.
(3) Abweichend von den Bestimmungen der Abs. 1 und 2 sind für die Ermittlung des
Gewinnes aus Gartenbau flächenabhängige Durchschnittssätze anzuwenden. Voraussetzung
dafür ist, daß der ausschließliche Betriebsgegenstand in der Lieferung eigener gärtnerischer
Erzeugnisse an Wiederverkäufer besteht. Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn die
Einnahmen aus anderen Lieferungen - ausgenommen aus Anlagenverkäufen - und aus
Leistungen nachhaltig insgesamt nicht mehr als 1.500 Euro (einschließlich Umsatzsteuer)

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jährlich betragen. Als Wiederverkäufer gelten Betriebe, die gewerbsmäßig die ihnen
gelieferten Erzeugnisse entweder unverändert oder nach Bearbeitung oder Verarbeitung
weiterveräußern. Die Durchschnittssätze betragen:
1. Für den Anbau von Gemüse
je m² der Euro
a) Freilandfläche
aa) einkulturig 0,24
bb) mehrkulturig 0,42
b) überdachten Kulturflächen
aa) bei Plastikfolientunnel
bis 3,5 m Basisbreite 0,42
Über 3,5 m Basisbreite 0,84
bb) bei Niederglas (Mistbeete, Erdhäuser) 0,84
cc) bei nicht stabilen Gewächshäusern
nicht heizbar 0,96
heizbar 1,2
dd) bei stabilen Gewächshäusern
nicht heizbar 1,08
heizbar 1,32
2. für den Anbau von Blumen und Stauden
je m² der Euro
a) Freilandfläche
aa) einkulturig 0,3
bb) mehrkulturig 0,48
b) überdachten Kulturflächen
aa) bei Plastikfolientunnel
bis 3,5 m Basisbreite 0,48
Über 3,5 m Basisbreite 1,08
bb) bei Niederglas (Mistbeete, Erdhäuser) 1,08
cc) bei nicht stabilen Gewächshäusern

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nicht heizbar 1,2
heizbar 1,8
dd) bei stabilen Gewächshäusern
nicht heizbar 1,5
heizbar 2,7
3. für Baumschulen
je m² der Euro
a) Fläche zur Heranzucht von
Obstgehölzen und Beerensträuchern 0,48
b) Fläche zur Heranzucht von
Ziergehölzen 0,6
(4) Das Ausmaß der überdachten Kulturflächen bestimmt sich nach dem Flächenausmaß,
das die Außenseiten der überdachten Flächen umschließt. Bei Gewächshäusern sind daher
die Außenseiten dieser Gebäude maßgebend.
(5) Bei der Ermittlung des Grundbetrages (§ 2) scheidet der auf die gärtnerisch genutzten
Grundflächen entfallende Anteil des Einheitswertes aus.
11.3.2.5.1 Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
4164
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Die Ermittlung der Betriebsausgaben mit einem pauschalen Durchschnittssatz von 70% der
Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) zuzüglich allfälliger Lohnkosten gilt nur für
gärtnerische Endverkaufsbetriebe. Rebschulen zählen zum Gartenbau.
11.3.2.5.2 Gewinnermittlung nach flächenabhängigen Durchschnittssätzen
4165
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Diese Gewinnermittlung ist nur für Gärtnerei- und Baumschulbetriebe mit einem Einheitswert
bis 65 500 Euro anzuwenden, wenn ausschließlich eigene Erzeugnisse an Wiederverkäufer
geliefert werden bzw. die Einnahmen aus anderen Lieferungen (Lieferung von zugekaufter
Handelsware oder Lieferungen an Letztverbraucher) und aus Leistungen (zB Schneiden und
Spritzen von Pflanzen, Verleih von Dekorationspflanzen, Gartengestaltungsarbeiten,

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Friedhofsarbeiten) sowie aus gärtnerischem Nebenerwerb nicht mehr als 1.500 Euro
betragen. Nicht in diese Grenze sind Anlagenverkäufe einzubeziehen.
11.3.2.6 Gewinn aus Bienenzucht (Imkerei)
4165a
Der Gewinn aus Imkerei wird bei vollpauschalierten Landwirten (Gesamteinheitswert bis
65.500 Euro) durch Anwendung der landwirtschaftlichen Gewinnprozentsätze (siehe Rz 4147,
ab 2006: 39%) auf den Einheitswert für Bienenzucht ermittelt. Da für Imkereien erst ab
einem Bestand von 40 Ertragsvölkern ein Einheitswert festgesetzt wird, bleibt die Imkerei bei
einer geringeren Anzahl von Bienenvölkern im Rahmen der Vollpauschalierung außer Ansatz.
Ab einem Bestand von 40 Ertragsvölkern wird ein Einheitswert festgesetzt, der im Rahmen
der Vollpauschalierung zu berücksichtigen ist.
Bei teilpauschalierten Landwirten (Gesamteinheitswert über 65.500 Euro) sind die
Einnahmen aus der Imkerei unabhängig von der Anzahl der Bienenvölker aufzuzeichnen und
davon 70% pauschale Betriebsausgaben in Abzug zu bringen (siehe Rz 4166). Zur
Einheitsbewertung siehe auch Rz 5123.
11.3.3 Gewinnermittlung bei einem Einheitswert von mehr als 65.500 €
sowie bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage
gemäß § 23 Abs. 1a Bauern-Sozialversicherungsgesetz (§§ 8 bis 12 der
Verordnung)
4166
Rechtslage ab 2001 bis 2005
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
§ 8. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes von mehr als
65.500 Euro oder bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß
§ 23 Abs. 1a Bauernsozialversicherungsgesetz (Beitragsgrundlagenoption) ist der Gewinn aus
Land- und Forstwirtschaft stets durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.
(2) Die Betriebsausgaben sind, soweit sie nicht in den §§ 9 bis 12 abweichend geregelt
sind, mit einem Durchschnittssatz von 70% der diesen Betriebsausgaben
gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen.
Forstwirtschaft
§ 9. Die Betriebsausgaben aus Forstwirtschaft sind unter sinngemäßer Anwendung der
Bestimmungen des § 3 Abs 2 zu berechnen.
Weinbau

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§ 10. Die Betriebsausgaben aus Weinbau (z.B. Wein, Weintrauben, Maische, Traubensaft,
Traubenmost und Sturm sowie alkoholfreie Getränke und Speisen im Rahmen des
Buschenschankes) sind unter sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen des § 4 Abs. 2 zu
berechnen.
Gartenbau
§ 11. Die Betriebsausgaben aus Gartenbau (§ 49 Bewertungsgesetz 1955) sind unter
sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen des § 5 Abs. 2 zu berechnen.
Land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb und Be- oder Verarbeitung
§ 12. Für die Gewinnermittlung der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem
Nebenerwerb, der Be- und/oder Verarbeitung und aus dem Buschenschank im Rahmen des
Obstbaues gilt § 6 sinngemäß.
Die Ausführungen zur Rechtslage ab 2006 gelten in gleicher Weise.
Rechtslage ab 2006
§ 8. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes von mehr als
65.500 Euro oder bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß
§ 23 Abs. 1a des Bauernsozialversicherungsgesetzes (Beitragsgrundlagenoption) ist der
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft stets durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu
ermitteln.
(2) Die Betriebsausgaben sind, soweit die §§ 9 bis 12 keine abweichende Regelung
vorsehen, mit einem Durchschnittssatz von 70% der diesen Betriebsausgaben
gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen.
Forstwirtschaft
§ 9. Die Betriebsausgaben aus Forstwirtschaft sind unter sinngemäßer Anwendung des § 3
Abs. 2 zu berechnen.
Weinbau
§ 10. Die Betriebsausgaben aus Weinbau (zB Wein, Weintrauben, Maische, Traubensaft,
Traubenmost und Sturm sowie alkoholfreie Getränke und Speisen im Rahmen des
Buschenschankes) sind unter sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 2 zu berechnen.
Gartenbau
§ 11. Die Betriebsausgaben aus Gartenbau (§ 49 Bewertungsgesetz 1955) sind unter
sinngemäßer Anwendung des § 5 Abs. 2 zu berechnen.

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Land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb, Be- und/oder Verarbeitung und
Buschenschank im Rahmen des Obstbaus
§ 12. Für die Gewinnermittlung der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem
Nebenerwerb, der Be- und/oder Verarbeitung und aus dem Buschenschank im Rahmen des
Obstbaus gilt § 6 sinngemäß.
Macht der Land- und Forstwirt von der sozialversicherungsrechtlichen
Beitragsgrundlagenoption gemäß § 23 Abs. 1a Bauern-Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr.
559/1978 in der geltenden Fassung, Gebrauch, beantragt er also an Stelle des vom
Einheitswert abgeleiteten Versicherungswertes die gemäß Einkommensteuerveranlagung
festgestellten Einkünfte als Grundlage seiner Sozialversicherungsbeiträge heranzuziehen, darf
er auch seinen steuerlichen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nur durch Bilanzierung,
vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder durch Teilpauschalierung (§§ 8 bis 12 LuF
PauschVO 2001) ermitteln. Eine Vollpauschalierung ist in einem solchen Fall auch bei einem
Gesamteinheitswert von weniger als 65.500 Euro unzulässig. Allerdings können land- und
forstwirtschaftliche Betriebe bis 65.500 Euro Gesamteinheitswert eine Teilpauschalierung in
Anspruch nehmen, die sonst nur für nicht buchführungspflichtige land- und
forstwirtschaftliche Betriebe über 65.500 Euro Gesamteinheitswert zur Anwendung gelangt.
Die Optionserklärung gemäß § 23 Abs. 1a Bauernsozialversicherungsgesetz ist in jedem Fall
nicht beim Finanzamt, sondern ausschließlich bei der Sozialversicherungsanstalt der Bauern
abzugeben.
4166a
In der LuF PauschVO 2001 bzw. LuF PauschVO 2006 wurde die Teilpauschalierung als
Bruttomethode ausgestaltet: Der pauschale Betriebsausgabensatz errechnet sich durch
Anwendung des Durchschnittssatzes von 70% auf die Betriebseinnahmen einschließlich der
Umsatzsteuer. Im Rahmen der Bruttomethode sind Umsatzsteuerzahlungen an das
Finanzamt Betriebsausgaben und Umsatzsteuererstattungen seitens des Finanzamtes
Betriebseinnahmen. Da die Betriebsausgabenpauschalierung den Charakter der Brutto-
Einnahmen-Ausgaben-Rechung nicht verändert, sind Umsatzsteuererstattungen (Gutschriften
aus dem Saldo Vorsteuer und geschuldeter Umsatzsteuer) auch bei Inanspruchnahme der
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Weg der Teilpauschalierung als Betriebseinnahmen zu
erfassen; sie erhöhen damit auch wieder im Ausmaß von 70% das
Betriebsausgabenpauschale. Umsatzsteuerzahlungen an das Finanzamt gehen im
Betriebsausgabenpauschale auf.
4166b

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Im Rahmen der Teilpauschalierung ist der Eigenverbrauch stets als Betriebseinnahme zu
erfassen.
4167
Die Betriebsausgaben für den Bereich der Landwirtschaft, den Gartenbau, den
Mostbuschenschank und für die Be- und/oder Verarbeitung sind pauschal mit 70% zu
berücksichtigen.
4168
Rechtslage bis 31.12.2005
Die Einkünfte aus dem land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb sind hingegen stets
durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln. Eine pauschale Ermittlung der
Betriebsausgaben ist nicht möglich. Werden die Betriebsausgaben nicht nachgewiesen bzw.
glaubhaft gemacht, sind sie gemäß § 184 BAO zu schätzen. Die Einnahmen aus einer
Privatzimmervermietung sind bei der Teilpauschalierung auch dann zu erfassen, wenn sich
das Ausmaß der Privatzimmervermietung auf nicht mehr als fünf Fremdenbetten erstreckt.
Rechtslage ab 1.1.2006
Zur Ermittlung der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb siehe Rz 4201
ff, Rz 4193 und Rz 4193a.
4169
Rechtslage ab 1.Jänner 2001
Der Gewinn aus Forstwirtschaft ist unabhängig von der Höhe des forstwirtschaftlichen
Einheitswertes stets durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln. Als
Betriebsausgaben sind jedoch diejenigen Pauschalsätze heranzuziehen, die auch bei
Betrieben mit einem Gesamteinheitswert bis 65.500 Euro und einem forstwirtschaftlichen
Einheitswert über 11.000 Euro gelten (Teilpauschalierung).
4170
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Der Gewinn aus Gartenbau und Weinbau ist ebenfalls immer durch Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung zu ermitteln, wobei als pauschale Betriebsausgaben jene Sätze heranzuziehen
sind, die auch bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben mit einem Einheitswert bis
65.500 Euro gelten. Eine flächenabhängige Pauschalierung beim Gartenbau bzw. eine vom
Einheitswert abgeleitete Pauschalierung beim Weinbau unter 60 Ar ist bei land- und
forstwirtschaftlichen Betrieben mit einem Gesamteinheitswert über 65.500 Euro nicht
möglich.

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11.3.4 Abgrenzungsfragen zur Pauschalierung (§ 1 Abs. 4 der Verordnung)
4171
(4) Durch diese Verordnung werden nur die regelmäßig in den Betrieben anfallenden
Rechtsgeschäfte und Vorgänge pauschal berücksichtigt, die auch von Artikel 25 der Richtlinie
des Rates vom 13. Juni 1977, Nr. 77/388/EWG, Abl. Nr. L 145 in der jeweils gültigen
Fassung erfasst sind.
11.3.4.1 Durch die Pauschalierung abgegoltene Vorgänge
4172
Grundsätzlich werden mit der Pauschalierung die laufenden Einnahmen und die laufenden
Ausgaben abgegolten. Davon sind die regelmäßig im Betrieb anfallenden Rechtsgeschäfte
und Vorgänge betroffen, die auch von Art. 25 der Richtlinie des Rates erfasst sind. Im
Anhang A der Richtlinie werden die Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung und im
Anhang B die landwirtschaftlichen Dienstleistungen aufgezählt.
4173
Anhang A der Richtlinie: Ackerbau (im Allgemeinen, einschließlich Weinbau), Obstbau und
Gemüse, Blumen- und Zierpflanzengartenbau (auch unter Glas), Anbau von Pilzen und
Gewürzen, Erzeugung von Saat- und Pflanzgut, Betrieb von Baumschulen; Tierzucht und
Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung (Vieh-, Geflügel- und
Kaninchenzucht und -haltung; Imkerei, Seidenraupen- und Schneckenzucht); Forstwirtschaft
und Fischerei; Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner
landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit eigenständigen Mitteln
ausübt.
Anhang B der Richtlinie: Landwirtschaftliche Dienstleistungen, wie insbesondere:
Anbauarbeit, Ernte, Dreschen, Pressen, Lesen und Einsammeln, Säen und Pflanzen;
Verpackung, Zubereitung und Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse; Hüten, Zucht und
Mästen von Vieh; Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen
Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken sowie technische Hilfe;
Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere; Behandlung von Pflanzen und Boden durch
Besprühen; Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen; Beschneiden und Fällen von
Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen.
4174
Entschädigungen für Bodenwertminderungen (Bodenverschlechterungen) sind wie
Grundablösen steuerfrei. Wird die Entschädigung für guten Bodenzustand (besondere
Bodenqualität) gewährt, so bleibt sie ebenfalls steuerfrei.

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4175
Durch die Vollpauschalierung sind zB erfasst und daher nicht gesondert als Einnahmen
anzusetzen:
. Verkäufe von Altmaschinen im Zuge der Erneuerung des Maschinenparks (gilt auch für
teilpauschalierte Land- und Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht
versteuerten stillen Reserven der Altmaschinen den Buchwert der ersatzbeschafften
Maschinen entsprechend kürzen;
. Versicherungsentschädigungen zB für zerstörte Gebäude, Einrichtungen und Maschinen,
soweit ihnen entsprechende Aufwendungen (Ersatzinvestitionen oder
Schadensbeseitigungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und
Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht versteuerten stillen Reserven
des zerstörten Wirtschaftsgutes den Buchwert des ersatzbeschafften Wirtschaftsgutes
entsprechend kürzen;
. Entschädigungen für enteignete Wirtschaftsgüter (zB Hofgebäude), soweit ihnen
entsprechende Aufwendungen für ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens (Wiederbeschaffungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für
teilpauschalierte Land- und Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht
versteuerten stillen Reserven des enteigneten Wirtschaftsgutes den Buchwert des
ersatzbeschafften Wirtschaftsgutes entsprechend kürzen;
. Entschädigungen für Wirtschaftsgüter, wenn die Aufgabe ihrer Bewirtschaftung im
öffentlichen Interesse gelegen ist (zB bei Absiedelung aus einem
Überschwemmungsgebiet oder infolge Geruchsbelästigung), soweit ihnen entsprechende
Aufwendungen für ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens
(Wiederbeschaffungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und
Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht versteuerten stillen Reserven
des entschädigten Wirtschaftsgutes den Buchwert des ersatzbeschafften Wirtschaftsgutes
entsprechend kürzen;
. Niederlassungsprämien für Junglandwirte (gilt auch für teilpauschalierte Land- und
Forstwirte);
. Vergütung der Mineralölsteuer für Agrardiesel auf Grund der Agrardieselverordnung,
BGBl II Nr. 506/2004 (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
. Betriebsprämien auf Grund der Einheitliche Betriebsprämie-Verordnung, BGBl. II Nr.
322/2007 idF BGBl. II Nr. 388/2007, für selbst bewirtschaftete Flächen (siehe aber auch
Rz 4180) und der GAP-Beihilfen-Verordnung 2008, BGBl. II Nr. 43/2008;

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. Zuschuss zur Hagelversicherung, Übernahme eines wesentlichen Teiles der Kosten für
Milchleistungskontrolle, Fleischklassifizierung, Geflügelhygiene sowie Ausgleichszahlungen
und Prämien zu laufenden Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben;
. Anlagensubventionen (Alternativenergieförderung zB bei Errichtung einer
Biomasseanlage, Solaranlage, Stückholzkessel, ökologische Bauweise) seitens der EU,
Bund, Länder und Gemeinden sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 insoweit steuerfrei,
als entsprechende Aufwendungen vorliegen; "Überförderungen" sind zusätzlich als
Betriebseinnahmen zu erfassen;
. Jährliche (degressive) Ausgleichszahlungen (nicht im Rahmen der EU-Rodungsaktion);
. Prämien für Flächenstilllegungen (zB nach der Agenda 2000);
. Sonderprämien für männliche Rinder (Stiere und Ochsen, einmal jährlich pro
Altersklasse), Mutterkuhprämie für Kalbinnen und Kalbinnenprämie für Milchrassen,
Mutterschaf- und Ziegenprämien;
. Extensivierungsprämien (zB für Rinder, wenn die Besatzdichte nicht höher ist als
1,4 GVE/ha Futterfläche; diese Prämie gibt es für prämienbeantragte männliche Rinder,
Mutterkühe und für im Rahmen der Mutterkuhprämie beantragte Kalbinnen);
. Schlachtprämien für Großrinder und Kälber;
. Förderung von Biobetrieben (Betriebe mit biologischer Wirtschaftsweise erhalten Prämien
für Ackerland, förderbares Grünland, Gemüse, Obst und Wein);
. Alpungsprämie (die Auftriebsprämie - je ha/beweidete Almfläche eine GVE-Einheit - samt
dem Behirtungszuschlag);
. Forstförderungen für Neuaufforstungen, für Energieholzflächen (Umtrieb höchstens 10
Jahre auf stillgelegten Flächen) und für die Pflege aufgegebener Forstflächen;
. Biotopförderungen.
11.3.4.2 Nicht von der Pauschalierung erfasste Einnahmen
Folgende Einnahmen sind bspw. nicht von der Pauschalierung erfasst:
Ersätze
4176
. Vergütungen für nicht pauschalierte Aufwendungen,
. der Ersatz von zusätzlich geltend gemachten Betriebsausgaben (zB
Beitragsrückzahlungen von den gesetzlichen Kranken- u. Sozialversicherungsanstalten),
. Warenrückvergütungen einer Genossenschaft.

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Abfindungen und Ablösen
4177
. Abfindungen oder Entschädigungen sind gesondert anzusetzen, hinsichtlich des Grund
und Bodens können Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 vorliegen,
. Ablösen für Baulichkeiten und Dienstbarkeiten (VwGH 5.3.1981, 1302/80, 1404/80),
. Ablöse für ein Wegerecht (VwGH 29.03.2007, 2006/15/0112).
Enteignungen
4178
. Enteignungszahlungen, soweit sie nicht den nackten Grund und Boden oder den Ertrag
des laufenden Jahres betreffen,
. Entschädigungen für den durch die Enteignung entstandenen Überhang an Gebäuden
und Maschinen,
. Abgeltung für nachteilige wirtschaftliche Folgen (keine Aufrechnung mit Umbaukosten
oder Umstellungskosten).
Entschädigungen
4179
. Entschädigungen iSd § 32 Z 1 EStG 1988 (zur Progressionsermäßigung gemäß § 37 Abs.
2 EStG 1988 siehe Rz 7369),
. Entschädigungen im Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ergeben sich
insbesondere für die Aufgabe von Rechten, für Bodenwertminderungen, für die
Einräumung von Dienstbarkeiten, für die Lagerung von Bodenmaterial und für
Naturschutzbeschränkungen,
. Entschädigungen für Bodenwertminderung, die den gemeinen Wert des Grund und
Bodens übersteigen, sind mit dem übersteigenden Betrag steuerpflichtig.
Aufgabe von Rechten
4180
. Übertragung und freiwillige Abtretung von Zahlungsansprüchen auf Grund der
Einheitliche Betriebsprämie-Verordnung, BGBl. II Nr. 322/2007 idF BGBl. II Nr. 32/2008,
. Aufgabe eines Eigenstromrechtes,
. Erlös für Veräußerung oder Verpachtung des Milchkontingents (siehe dazu Rz 4180a)
oder des Rübenkontingentes/der Zuckerquote,

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. Verzicht auf Nachbarrecht stellt sonstige Leistung iSd § 29 Z 3 EStG 1988 dar (VwGH
28.1.1997, 96/14/0012),
. Entgelt für die Aufgabe des Pacht(Miet)rechtes,
. Veräußerung von Teilwaldrechten (Holz- und Streunutzung) (VwGH 31.1.1990,
89/14/0143, VwGH 6.2.1990, 89/14/0147),
. Aufgabe von Wasserbenutzungsrechten, Entschädigungen als Kostenersatz für den
Anschluss oder Zuleitung der Wasserversorgungsanlage bzw. Entschädigungen in Höhe
des Kostenersatzes für den Wasserzins,
. Endgültige Aufgabe von Auspflanzrechten von Wein.
4180a
Zur Ermittlung des zu versteuernden Gewinnes aus der Veräußerung von
Milchreferenzmengen (Milchkontingente oder Milchquoten, siehe Rz 4180) können vom
Veräußerungserlös (Betriebseinnahme) allenfalls vorhandene Buchwerte (seinerzeitige
Anschaffungskosten des Milchkontingents) abgezogen werden. Bei Fehlen von Belegen über
konkrete Anschaffungskosten können diese gemäß § 184 BAO geschätzt werden.
Es bestehen keine Bedenken, aus den Statistiken der AMA und des früheren
Milchwirtschaftsfonds über die durchschnittlichen Milchquoten je Betrieb im Schätzungswege
anzunehmen, dass 50% des verkauften Milchkontingentes entgeltlich erworben wurden. Im
Rahmen dieser Schätzung sind die Anschaffungskosten für diese 50% in Anlehnung an die in
Art. VI Abs. 2 Z 3 Marktordnungsnovelle 1986, BGBl. Nr. 183/1986 aufgestellten Preise
pauschal mit 0,83 Euro/kg anzusetzen (0,415 Euro/kg der verkauften Gesamtmenge). Dies
gilt nur für die so genannte A-Quote (Verkauf an Molkereien).
Beispiel:
Ein Landwirt besitzt eine einzelbetriebliche Milchreferenzmenge (A-Quote) von 38.000
kg. Davon sollen 2006 18.000 kg um insgesamt 16.150 Euro verkauft werden.
Ermittlung der geschätzten Anschaffungskosten
veräußerte Menge 18.000 kg
davon 50% 9.000 kg
9.000 kg mal 0,83 Euro 7.470 Euro
Ermittlung des gesondert anzusetzenden Gewinns
Veräußerungserlös 16.150 Euro
- Anschaffungskosten (geschätzt) -7.470 Euro
gesondert anzusetzender Gewinn 8.680 Euro

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Angesichts des Umstandes, dass auf die gesonderte Erfassung der Veräußerung von
Milchquoten erstmals in dieser Deutlichkeit in den EStR 2000 hingewiesen wurde, bestehen
keine Bedenken, Verkäufe nicht zu erfassen, wenn das Verpflichtungsgeschäft vor dem 1.
Jänner 2000 abgeschlossen wurde.
Der Verkauf des Milchkontingents ist durch die landwirtschaftliche Pauschalierung nicht
erfasst. Während die Vollpauschalierung eine pauschale Art der Buchführung ist, gilt die
Teilpauschalierung als Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (vgl. Rz 4250).
Jene Einnahmen, die durch die Pauschalierung nicht abgegolten sind, sind jedoch sowohl bei
vollpauschalierten als auch bei teilpauschalierten Landwirten nach Zu- und
Abflussgrundsätzen zu erfassen. Beim Verkauf des Milchkontingents handelt es sich um den
Verkauf von Anlagevermögen.
Wird der Verkaufserlös ratenweise vereinnahmt, bestehen folgende Möglichkeiten der
Einkünfteermittlung:
Variante 1 - Erfassung des gesamten Buchwertabganges im Zeitpunkt der Veräußerung
Variante 2 - Erfassung des Buchwertabganges nach Maßgabe des Zufließens der Raten
entsprechend Rz 3888 (Merkposten)
Variante 3 - Erfassung des Buchwertabganges durch Abzug der geschätzten
Anschaffungskosten von 0,415 Euro/kg entsprechend dem Zufließen der Raten
Beispiel:
Ein vollpauschalierter Landwirt verkauft 2004 sein gesamtes Milchkontingent von
20.000 kg um 20.000 Euro (1 Euro/kg). Der Kaufpreis wird in zwei Raten bezahlt, und
zwar 2004 10.000 Euro und 2005 ebenfalls 10.000 Euro. Die Anschaffungskosten
werden entsprechend der EStR 2000 Rz 4180a im Schätzungswege mit 8.300 Euro
(10.000 kg x 0,83 Euro) ermittelt.
Variante 1 und 2 Variante 3
Betriebsausgabe 2004 8.300 4.150
Betriebseinnahme 2004 10.000 10.000
Einkünfte 2004 1.700 5.850
Betriebsausgabe 2005 0 4.150
Betriebseinnahme 2005 10.000 10.000
Einkünfte 2005 10.000 5.850
Einkünfte gesamt 11.700 11.700

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Liegen für einen Teil des verkauften Milchkontingents konkrete Anschaffungskosten vor, für
den Rest jedoch keine, richtet sich die Besteuerung nach der vom Steuerpflichtigen
vorgenommenen Zuordnung. Voraussetzung dafür ist, dass der Bestand des angeschafften
Milchkontingents hinsichtlich Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten lückenlos
dokumentiert wird, sodass eine eindeutige (rechnerische) Zuordnung des veräußerten
Milchkontingents möglich ist. Ist dies nicht der Fall, sind die Anschaffungskosten des
verkauften Milchkontingentes mit 0,415 Euro/kg anzusetzen.
Beispiel:
Ein vollpauschalierter Landwirt verkauft im Jahr 2007 das gesamte Milchkontingent (AQuote)
von 50.000 kg um 50.000 Euro (1 Euro/kg).
20.000 kg des Milchkontingents wurden von ihm im Jahr 2002 um 18.000 Euro
entgeltlich erworben (0,90 Euro/kg).
Die gesondert anzusetzenden Einkünfte aus dem Verkauf des Milchkontingents sind
wie folgt zu ermitteln:
Verkaufserlös 50.000 kg 1 €/kg 50.000 €
- Anschaffungskosten (AK)
Tatsächliche AK 20.000 kg 0,90 €/kg 18.000 €
Geschätzte AK 30.000 kg 0,415 €/kg 12.450 €
Gesondert steuerpflichtig 19.550 €
Es bestehen keine Bedenken, wenn die Anschaffungskosten des verkauften
Milchkontingentes hinsichtlich der so genannten D-Quote (bäuerliche Direktvermarktung) mit
50% des Verkaufserlöses geschätzt werden.
Randzahl 4180b: entfällt
Einräumung von Dienstbarkeiten
4181
. Entschädigungen im Zusammenhang mit der Einräumung der Dienstbarkeit der Duldung
und Beeinträchtigung der Fischerei gegen einen einmaligen Entschädigungsbetrag
(Entwertung des Fischereirechtes),
. Entgeltzahlungen für die Einräumung der Dienstbarkeit der Führung eines
Abwasserkanals,
. Entschädigungen für die Einräumung der Leitungsdienstbarkeit (zB Errichtung einer
Ölleitung, VwGH 19.3.1970, 1120/68),
. Entschädigungen für immer währenden Nutzungsentgang beim Bau einer Pipeline,
. Entschädigungen für Maststandorte

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. Entschädigungen für die Einräumung eines Schipistenservituts,
. Entschädigungen für die Duldung des Fortbestandes der durchgeführten
Geländeänderungen,
. Entgelt für die Einräumung des Rechtes der Wegbenützung,
. Entgelt für die Einräumung eines Wassermitbenutzungsrechtes.
Entschädigungen für Ertragsausfälle und Wirtschaftserschwernisse
4182
Grundsätzlich sind Entschädigungen für Ertragsausfälle und Wirtschaftserschwernisse, soweit
sie nicht das laufende Jahr betreffen und in einem Betrag zufließen, dann gesondert
anzusetzen, wenn es aus diesem Grund zu einer Verminderung des (land- und
forstwirtschaftlichen) Einheitswertes gekommen ist (vgl. VwGH 19.3.1970, 1120/68). Dies
betrifft:
. Entschädigung für den Ernteentgang einschließlich Förderungsverlust,
. Entschädigung für den Verlust von Sonderkulturen,
. Ersatz von Flurschäden,
. Ersatzleistungen für den Aufwuchsentgang in Folge von Geländekorrekturen,
. Entschädigungen im Zusammenhang mit Bundesheermanövern, wenn sie mehr als das
laufende Jahr betreffen (vgl. auch VwGH 19.2.1985, 84/14/0107),
. Einmalige Entschädigungen für die Entwertung eines Fischereirechtes (VwGH 1.12.1981,
81/14/0036),
. Entschädigungen im Zusammenhang mit der Errichtung von (Leitungs-)Trassen
(Randschäden vermindern den Zuwachs),
. Entschädigungen für die "Hiebsunreife" (VwGH 28.9.1962, 0588/62),
. Entschädigung für die Schlägerung zur Unzeit und Verblauung,
. Entschädigungen für Jagdbeeinträchtigungen (höhere Kosten der Jagdaufsicht und des
Jagdbetriebsablaufes),
. Verdienstausfallsentschädigungen, soweit sie im Bereich der Nebentätigkeit des
Betriebsinhabers anfallen, nach Abzug der mit der Nebentätigkeit verbundenen
Aufwendungen,
. Entschädigung für den Ersatz künftiger Mieteinnahmen im Rahmen der
landwirtschaftlichen Zimmervermietung.

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Zahlungen für Nutzungsbeschränkungen
4183
Zur Sicherung des Naturschutzes sind Eingriffe vorgesehen, die von
Nutzungsbeschränkungen über Duldungs- und Handlungspflichten, Vorkaufsrechten,
Bewirtschaftungsbeschränkungen bis zur Enteignung reichen.
Solche Beschränkungen und Pflichten sind zB:
. Aufforstungsverbote, Rodungsverbote, Nutzung nur als Wäldernutzung, Nutzung nur
einzelstammweise, Verbot der Schlägerung bestimmter Baumarten, Wiederbewaldung
nur mit bestimmten Baumarten,
. Bewilligungspflicht für Eingriffe im Nahbereich von Gewässern, Vorschriften zum Schutz
von Auwäldern, Betretungsverbote, Verbot der forstlichen Nutzung außer zur Entnahme
abgestorbener Bäume, Verbot jedes jagdlichen und forstwirtschaftlichen Eingriffs,
Jagdverbot außer zur Regulierung von Schalenwild, Jagdausübung nur auf bestimmte
Wildarten und dergleichen.
Im Einzelfall ist zu beurteilen, ob Bodenwertminderungen, Ertragsausfälle, Einräumung von
Servituten oder Kostenersätze abgegolten werden und ob die Naturschutzbeschränkungen
bei der Einheitsbewertung Berücksichtigung gefunden haben: Ist bei der Einheitsbewertung
ein Abschlag (ein niedrigerer Ertragswert) zum Zug gekommen, sind die
Entschädigungszahlungen bis auf die Bodenwertminderung gesondert als Betriebseinnahme
anzusetzen.
Ersatz von Kosten
4184
Der Ersatz von Schlägerungs- und Räumungskosten ist nur bei Vollpauschalierten bis zur
Höhe der tatsächlich angefallenen Kosten nicht anzusetzen, bei Teilpauschalierten ist dieser
Ersatz als Betriebseinnahmen zu erfassen. Dies betrifft:
. Ersatz der Umsiedlungskosten,
. Benützungsentgelt für die Duldung der Befahrung von Brücken und Wegen,
. Entschädigung für die Neuerrichtung einer Wegeanlage.
Jagdpachterlöse, Wildabschüsse
4185
Jagdpachterlöse, die für die Zur-Verfügung-Stellung von Grundflächen einer Eigen- oder
Gemeindejagd gezahlt werden, sind im Rahmen der pauschalen Gewinnermittlung als
"Pachtzins" gesondert anzusetzen. Dies gilt sinngemäß für den Verkauf von Wildabschüssen.

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Die Einkünfte aus den Wildabschüssen (Einnahmen abzüglich der tatsächlich angefallenen
Ausgaben für den vergebenen Abschuss, zB anteilige Wildfütterungskosten, anteilige Kosten
für die Errichtung von Hochsitzen und Kanzeln) sind daher gesondert anzusetzen. Es
bestehen keine Bedenken, die anteiligen Ausgaben mit 30% der Einnahmen aus dem
Wildabschuss zu schätzen und die Einkünfte aus den Wildabschüssen mit 70% der
Einnahmen anzusetzen.
4185a
Da Holzservitutsrechte gemäß § 11 Abs. 4 BewG 1955 im Einheitswert nicht erfasst sind, sind
sie bei Zugehörigkeit zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen durch die
Pauschalierung nicht abgegolten und somit gesondert als Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft zu erfassen. Die Erfassung kann wahlweise durch vollständige Einnahmen-
Ausgabenrechnung oder entsprechend der EStR 2000 Rz 7723e vorgenommen werden. Es
bestehen keine Bedenken, wenn bei Vorliegen von Einkünften gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 die
Einkunftsermittlung wie bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfolgt.
Es bestehen weiters keine Bedenken, wenn Vorausbezüge an Holz infolge Windbruchs
gemäß § 206 lit. a BAO auf zehn Jahre verteilt erfasst werden. Der Hälftesteuersatz gemäß
§ 37 Abs. 6 EStG 1988 steht nicht zu.
Fischereikarten
4185b
. Verkauf von Fischereikarten, wenn das Entgelt nicht nach der Menge bzw. Anzahl der
gefangenen Fische abgerechnet wird,
. Verpachtung von Fischereirechten (siehe auch Rz 5118 ff).
11.3.4.2.1 Durch die Pauschalierung nicht erfasste Gewinne aus Veräußerungen
4186
. Gewinne anlässlich der Veräußerung eines pauschalierten (Teil)Betriebes.
Abfindungszahlungen an die weichenden Erben mindern nicht den Veräußerungserlös,
weil sie privatrechtlicher (erbrechtlicher) Natur sind.
4187
. Der Erlös aus dem Verkauf eines Teilwaldrechtes, das zum Anlagevermögen der
Landwirtschaft gehört, ist von der Besteuerung der Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen nicht erfasst. Vom Erlös aus dem Verkauf des
Teilwaldrechtes sind die mit diesem Verkauf unmittelbar zusammenhängenden
Aufwendungen (zB Anschaffungskosten, Kosten der Vertragserrichtung, Gebühren)
abzuziehen (VwGH 30.1.1990, 89/14/0143).

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4188
. Die Entschädigung für die Inanspruchnahme einer Trinkwasserquelle (gegebenenfalls
Quellfassung samt Behälter und Transportleitungen), für die ein Land- und Forstwirt eine
Wasserberechtigung innehatte und die er für seine Betriebszwecke nutzte, ist insoweit
nicht durch die Pauschalierung abgegolten.
4189
. Veräußerung von Beteiligungen jeder Art (insbesonders Anteile an Agrargemeinschaften).
4190
. Veräußerungen des stehenden Holzes im Zuge des Verkaufs von Forstflächen.
11.3.4.2.2 Zinsen, Dividenden und Verzinsung von Restforderungen
4191
Da Zahlungsmittel, Geldforderungen, Beteiligungen und Wertpapiere bewertungsrechtlich
nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören, sind Früchte aus diesem
Vermögen (zB Zinsen und Dividenden) gesondert zu erfassen bzw. nach den Bestimmungen
über die Endbesteuerung zu beurteilen. Werden Restforderungen aus Ablösen bzw.
Entschädigungen verzinst, sind die gesamten Zinsen Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft. Zinsenzuschüsse mindern stets die gesondert abzugsfähigen Schuldzinsen.
11.3.4.2.3 Einnahmen aus Vermietungen und Verpachtungen
4192
Einnahmen aus Vermietungen und Verpachtungen sind steuerlich gesondert zu erfassen, und
zwar unabhängig davon, ob sie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung darstellen.
4193
Fassung ab 2006
Folgende Einnahmen aus Vermietungen und Verpachtungen sind bspw. nicht mit der
Pauschalierung abgegolten (zur Erfassung dieser Einnahmen als Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft oder aus Vermietung und Verpachtung siehe Rz 5070 ff):
. Entschädigungen für die Überlassung landwirtschaftlicher Grundstücke für die
(vorübergehende) Lagerung von Humus und Mutterboden.
. (Vorübergehende) Vermietung von Grund- und Boden, Gebäuden oder Gebäudeteilen für
nicht landwirtschaftliche Zwecke.
. Die Zimmervermietung mit Frühstück im Ausmaß von höchstens zehn Betten stellt landund
forstwirtschaftlichen Nebenerwerb dar, wobei die Betriebsausgaben mit 50% der
entsprechenden Betriebseinnahmen (einschließlich USt) angesetzt werden können.

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Werden neben Zimmern mit Frühstück auch solche ohne Frühstück vermietet, bestehen
keine Bedenken, hinsichtlich der ohne Frühstück vermieteten Zimmer die
Betriebsausgaben mit 30% der entsprechenden Betriebseinnahmen (einschließlich USt)
anzusetzen (ausgenommen Dauervermietung; siehe Rz 5436). Werden mehr als zehn
Betten vermietet, liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor (siehe Rz 5435 und Rz 4193a).
. Überschüsse aus der Vermietung von anderen zum Betriebsvermögen gehörenden
Wirtschaftsgütern, zB Maschinen und (Spezial)Werkzeugen; auch an Land- und
Forstwirte, ausgenommen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit auf
Selbstkostenbasis.
. Überlassung von Grund und Boden für nicht land- und forstwirtschaftliche Zwecke:
. Entschädigungen für die Einräumung des Rechtes der Duldung des Bestandes und der
Benützung eines Handymastes stellen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar.
. Ersatzleistungen einer Bergbahngesellschaft für die Einräumung eines Schipistenservituts
(VwGH 19.9.1989, 89/14/0107).
. Entschädigungen für die Neuerrichtung einer Wegeanlage und die Duldung des
Fortbestandes der durchgeführten Geländeänderungen stellen ebenfalls Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung dar.
4193a
Die Beherbergung von Feriengästen durch Zimmervermietung führt zu Einkünften aus Landund
Forstwirtschaft, wenn von der Vermietung nicht mehr als zehn Betten erfasst werden
(vgl. Rz 4193). Hinsichtlich dieser Zehn-Betten-Grenze ist folgendermaßen zu unterscheiden:
1) Es werden zur Nutzungsüberlassung mit Frühstück weitere zusätzliche Nebenleistungen
erbracht ("Urlaub am Bauernhof", wie zB Produktverkostung, "Mitarbeit" der Gäste,
Besichtigung des Betriebes, Zugang zu den Stallungen, Demonstrieren der
Wirtschaftsabläufe usw.):
In diesem Fall ist die Zehn-Betten-Grenze einheitlich zu sehen, dh. es ist unerheblich, ob die
Betten in einem (mehreren) Appartement(s) oder in einem (mehreren) sonstigen Zimmer(n)
angeboten werden. Es liegen bei Überschreitung der 10 Betten-Grenze - unabhängig, ob sich
diese in Fremdenzimmern oder Appartements befinden - insgesamt Einkünfte aus
Gewerbebetrieb vor.
2) Es werden Fremdenzimmer mit Nebenleistungen in Form von Frühstück und täglicher
Reinigung angeboten, während bei der Vermietung der Appartements keine Nebenleistungen
erbracht werden. In diesem Fall sind die Zimmervermietung und die Appartementvermietung

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getrennt zu beurteilen. Die Zehn-Betten-Grenze bezieht sich nur auf die Überlassung von
Fremdenzimmern. Die Appartementvermietung führt zu Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung.
3) Es werden sowohl Fremdenzimmer als auch Appartements mit Nebenleistungen in Form
von Frühstück und täglicher Reinigung angeboten. In diesem Fall ist wie im Fall 1 die
gesamte Bettenanzahl zusammenzurechnen. Es liegen bei Überscheitung der Zehn-Betten-
Grenze - unabhängig, ob sich diese in Fremdenzimmern oder Appartements befinden -
insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.
Beispiele:
1. Im Rahmen von "Urlaub am Bauernhof" (umfassend Frühstück, Produktverkostung,
"Mitarbeit" der Gäste, Besichtigung des Betriebes und Demonstrieren der
Wirtschaftsabläufe) werden 4 Doppelzimmer und 2 Appartements mit jeweils 4 Betten
(insgesamt 16 Betten) mit Frühstück vermietet. Es liegt insgesamt hinsichtlich der
gesamten Zimmervermietung eine gewerbliche Tätigkeit vor.
2. Es werden 4 Doppelzimmer und 2 Appartements mit jeweils 4 Betten vermietet. Bei
der Appartmentvermietung wird kein Frühstück verabreicht, es werden keine
Nebenleistungen angeboten. Es erfolgt keine tägliche Reinigung, sondern lediglich eine
Endreinigung. Die Fremdenzimmer werden hingegen täglich gereinigt und es wird ein
Frühstück verabreicht. Die Einkünfte aus der Vermietung der Fremdenzimmer sind als
Nebentätigkeit im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes durch Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung (Rz 4193) zu ermitteln. Die Vermietung der Appartements führt
zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
3. Wie Beispiel 2, es werden allerdings auch die Appartements wie die Fremdenzimmer
täglich gereinigt und es wird an alle Gäste ein Frühstück verabreicht. Es liegt eine
einheitliche gewerbliche Tätigkeit vor.
11.3.5 Veräußerung von Forstflächen (§ 1 Abs. 5 der Verordnung)
4194
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
(5) Abweichend von den Absätzen 1 bis 4 können aus der Veräußerung von
forstwirtschaftlich genutzten Flächen entstehende Gewinne mit 35% des auf Grund und
Boden, stehendes Holzes und Jagdrechtes entfallenden Veräußerungserlöses angenommen
werden, sofern dieser 220.000 Euro im Einzelfall nicht überschreitet. Dies gilt abweichend
vom Abs. 1 auch für buchführende Betriebe, bei denen die Wertveränderungen von Grund
und Boden außer Ansatz bleiben.
4195

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Werden forstwirtschaftlich genutzte Flächen veräußert, hat auch der Pauschalierte den
Gewinn aus dieser Veräußerung neben dem laufenden Gewinn anzusetzen. Das Recht des
Steuerpflichtigen, einen entsprechenden Nachweis über ein von den 35% abweichendes
Ausmaß vorzulegen, bleibt aber unberührt. Ein vorgelegtes Gutachten als Nachweis
unterliegt der behördlichen Beweiswürdigung. Mit den 35% sind auch allfällige Buchwerte
des stehenden Holzes abgegolten.
Beispiel:
Veräußerung von 5 ha Forstflächen um 1 Mio. S
Variante 1: Ansatz mit 35% von 1 Mio. S = 350.000 S
Variante 2: Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens zur Ermittlung der auf die
einzelnen veräußerten Wirtschaftsgüter entfallenden Teile des Veräußerungserlöses.
4196
Nicht im Pauschalsatz von 35% sind stille Reserven enthalten, die nicht auf das stehende
Holz oder Jagdrecht entfallen (zB Gebäude oder Rechte). Daher ist zB der Verkauf von
Teilwaldrechten oder Agrargemeinschaftsanteilen nicht als Waldverkauf anzusehen. Diese
Verkaufserlöse sind weiterhin nicht von der Pauschalierung erfasst und zur Gänze
steuerpflichtig (vgl. VwGH 8.10.1991, 91/14/0013).
4197
Macht der Forstwirt von der 35%-Gewinnpauschalierung nicht Gebrauch, liegen aber
Anschaffungskosten vor, die den veräußerten Forstflächen zuordenbar sind, sind sie vom
Veräußerungserlös (neben den anteiligen Veräußerungskosten) in Abzug zu bringen. Sind
keine Anschaffungskosten gegeben, weil der Forst unentgeltlich vom Vorgänger (zumeist
Generationen hindurch) erworben wurde, sind die historischen Anschaffungskosten zu
schätzen. Es bestehen keine Bedenken, wenn die historischen Anschaffungskosten in Höhe
des (auf die entsprechenden Flächen anteilig entfallenden) Einheitswertes zum 1. Jänner
1989 geschätzt werden (siehe auch Rz 5082 ff). Wurde vom Wahlrecht der Aktivierung des
höheren Teilwertes für das stehende Holz nicht Gebrauch gemacht (§ 4 Abs. 8 EStG 1988),
dürfen vom Veräußerungserlös keine Wiederaufforstungskosten in Abzug gebracht werden
(VwGH 19.6.2002, 99/15/0264).
4198
Bei Waldverkäufen innerhalb von 10 Jahren nach dem letzten entgeltlichen Erwerb kann
überdies auch hinsichtlich des auf den Grund und Boden entfallenden Teiles des
Veräußerungserlöses der Spekulationstatbestand erfüllt sein. Bei Veräußerung gegen Renten
sind die Grundsätze der Rentenbesteuerung zu beachten (siehe Rz 7001 ff).

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4199
Der Forst stellt keine betriebswirtschaftliche Ergänzung der bäuerlichen Betätigung dar,
sondern ist vom landwirtschaftlichen Besitz getrennt zu beurteilen (VwGH 28.6.1972,
2230/70).
4200
Schenkt die Forstwirtin ihrem Sohn ein Waldgrundstück, so ist diese Sachentnahme nach § 6
Z 4 EStG 1988 mit dem gegenwärtigen Teilwert anzusetzen (VwGH 18.1.1963, 1520/62).
11.3.6 Land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb bzw. Nebentätigkeiten (§ 6
Abs. 1 bis 4 der Verordnung)
4201
Rechtslage ab 2002
§ 6 (1) Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, aus be- oder
verarbeiteten eigenen und zugekauften Urprodukten sowie aus dem Buschenschank im
Rahmen des Obstbaues ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln.
Bei der Ermittlung des Grundbetrages (§ 2) scheidet der auf diese Tätigkeit entfallende Anteil
des Einheitswertes aus.
(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die
nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen
Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen.
(3) Bei der Ermittlung des Gewinnes aus Buschenschank im Rahmen des Obstbaues sowie
aus be- und/oder verarbeiteten Urprodukten (Abs. 1) sind die Betriebsausgaben mit 70% der
gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen.
Voraussetzung für die Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung des Urproduktes (Abs. 1)
zur Land- und Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung nach ihrer
wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im
Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung steht.
(4) Wird eine Be- und/oder Verarbeitung alleine betrieben, so liegt eine Unterordnung im
Sinne der Abs. 2 und 3 nur dann vor, wenn die Einnahmen aus alleiniger Be- und/oder
Verarbeitung 24.200 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Bei
nebeneinander vorliegenden Nebenerwerb und Be- und/oder Verarbeitung ist die
Unterordnung nur dann gegeben, wenn die gemeinsamen Einnahmen 24.200 Euro
(einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen und das Ausmaß der land- und
forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als 5 Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch
genutzten Grundflächen mehr als 1 Hektar beträgt. Bei der Ermittlung dieses Betrages sind
jedoch Einnahmen aus Zimmervermietung sowie Einnahmen aus auf reiner Selbstkostenbasis
und ohne Verrechnung der eigenen Arbeitsleistung aufgebauten Dienstleistungen und
Vermietungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit nicht einzurechnen.
Rechtslage ab 2006
§ 6. (1) Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, aus be- und/oder
verarbeiteten eigenen und zugekauften Urprodukten sowie aus dem Buschenschank im
Rahmen des Obstbaus ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Bei
Ermittlung des Gewinnes aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb dürfen die
Betriebsausgaben nur bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug
gebracht werden.

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(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die
nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen
Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen. Die Zimmervermietung
mit Frühstück im Ausmaß von höchstens 10 Betten stellt land- und forstwirtschaftlichen
Nebenerwerb dar, wobei die Betriebsausgaben mit 50% der entsprechenden
Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) angesetzt werden können. Wird beim landund
forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die Bereitstellung von
Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet, können 50% der
gesamten Einnahmen als pauschale Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies gilt auch
dann, wenn das anteilige Entgelt für die Arbeitsleistung zu Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit führt.
(3) Bei der Ermittlung des Gewinnes aus Buschenschank im Rahmen des Obstbaus sowie aus
be- und/oder verarbeiteten Urprodukten (Abs. 1) sind die Betriebsausgaben mit 70% der
Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Voraussetzung für die
Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung des Urproduktes (Abs. 1) zur Land- und
Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung nach ihrer wirtschaftlichen
Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der
wirtschaftlichen Unterordnung steht.
(4) Wird eine Be- und/oder Verarbeitung alleine betrieben, liegt eine Unterordnung im Sinne
der Abs. 2 und 3 vor, wenn die Einnahmen aus Be- und/oder Verarbeitung 24.200 Euro
(einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Wird eine Be- und/oder Verarbeitung neben
einem Nebenerwerb betrieben, ist die Unterordnung nur dann gegeben, wenn die
gemeinsamen Einnahmen 24.200 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen und
das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als 5 Hektar oder der
weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mehr als 1 Hektar beträgt. Auf den
Betrag von 24.200 Euro sind Einnahmen aus Zimmervermietung sowie Einnahmen aus auf
reiner Selbstkostenbasis und ohne Verrechnung der eigenen Arbeitsleistung aufgebauten
Dienstleistungen und Vermietungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit
(bäuerliche Nachbarschaftshilfe) nicht anzurechnen.
4202
Siehe dazu auch Abschn. 15.4. Ob eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit vorliegt,
ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Eine land- und forstwirtschaftliche
Nebentätigkeit ist eine an sich nicht land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, die wegen ihres
engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit und wegen ihrer untergeordneten
Bedeutung gegenüber dieser Haupttätigkeit nach der Verkehrsauffassung in dieser gleichsam
aufgeht, sodass die gesamte Tätigkeit des Land- und Forstwirts als land- und
forstwirtschaftlich anzusehen ist (VwGH 21.7.1998, 93/14/0134).
4203
Die wirtschaftliche Unterordnung muss sowohl hinsichtlich der Zweckbestimmung (die
Nebentätigkeit darf keinen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen, sondern muss
lediglich als Ausfluss der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen sein) als auch
hinsichtlich des wirtschaftlichen Umfanges vorliegen. Bei Prüfung der Unterordnung stellt das
Verhältnis der Umsätze ein taugliches Beurteilungskriterium dar (VwGH 21.7.1998,
93/14/0134).

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Eine wirtschaftliche Unterordnung ist ohne Nachweis anzuerkennen, wenn das Ausmaß der
land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen mindestens fünf Hektar oder der
weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mindestens ein Hektar beträgt und die
Einnahmen aus den Nebentätigkeiten (inklusive Umsatzsteuer) insgesamt nicht mehr als
24.200 Euro (2001: 24.000 Euro, bis 2000: 330.000 S) betragen.
Übersteigen die Einnahmen aus dem Nebenerwerb den Betrag von 24.200 Euro (2001:
24.000 Euro, bis 2000: 330.000 S), ist die wirtschaftliche Unterordnung vom
Steuerpflichtigen nachzuweisen. Anderenfalls liegt hinsichtlich des Nebenerwerbs ein
Gewerbebetrieb vor. Wird jedoch ein Nebenerwerb gemeinsam mit einer Be- und/oder
Verarbeitung überwiegend selbst erzeugter landwirtschaftlicher Urprodukte betrieben und
übersteigen die Einnahmen beider Betätigungen 24.200 Euro (2001: 24.000 Euro, bis 2000:
330.000 S, einschließlich Umsatzsteuer), so liegt hinsichtlich beider Tätigkeiten ein
Gewerbebetrieb vor.
Führen vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare außergewöhnliche Umstände (zB
außergewöhnlicher Windbruch, außergewöhnliche Schneefälle) dazu, dass die Einnahmen
aus dem Nebenerwerb das Ausmaß der in den vergangenen Jahren durchschnittlich erzielten
Einnahmen übersteigen, liegen ungeachtet dieses Einnahmenzuwachses weiterhin Einkünfte
aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb vor.
Beispiel:
Ein außergewöhnlicher Windbruch führt zu überhöhten Einnahmen aus der
Nebentätigkeit als Holzakkordant. Die überdurchschnittlichen Einnahmen aus der
Holzakkordantentätigkeit bleiben Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem
Nebenerwerb, und zwar auch dann, wenn
. der Steuerpflichtige, der die Holzakkordantentätigkeit als einzigen Nebenerwerb
betreibt, damit die Grenze von 24.200 Euro übersteigt oder
. der Steuerpflichtige, der die Holzakkordantentätigkeit neben einer Be- und/oder
Verarbeitung selbst erzeugter landwirtschaftlicher Urprodukte betreibt, dadurch die
Grenze von 24.200 Euro übersteigt.
Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb ist durch Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Ab der Veranlagung 2006 dürfen die
Betriebsausgaben nur bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug
gebracht werden. Erzielt der Landwirt Einkünfte aus mehreren Tätigkeiten im land- und
forstwirtschaftlichen Nebenerwerb (zB Zimmervermietung und Schneeräumung), darf der
Saldo von sämtlichen im Nebenerwerb erzielten Einkünften nicht negativ sein.
Wird beim land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die
Bereitstellung von Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet,
können 50% der gesamten Einnahmen als pauschale Betriebsausgaben abgezogen werden.

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Das gilt auch dann, wenn das anteilige Entgelt für die Arbeitsleistung zu Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit führt. Der Abzug der ÖKL-Sätze im Rahmen des
landwirtschaftlichen Nebenerwerbs gegenüber Nichtlandwirten ist unzulässig.
Beispiel:
Ein pauschalierter Landwirt erbringt über die Maschinenring-Service-Genossenschaft
die Schneeräumung für die Gemeinde. Von der Maschinenring-Service-Genossenschaft
bezieht er für die Erbringung der Arbeitsleistung Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit (jährlicher Bruttobezug 1.000 Euro). Für die Vermietung des Traktors und
Schneepfluges erhält er ein jährliches Bruttoentgelt von 9.000 Euro (inklusive 12%
USt).
Von den 9.000 Euro können 50% der gesamten Einnahmen (10.000 Euro) als
pauschale Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden, sodass 4.000 Euro als
Einkünfte aus landwirtschaftlichem Nebenerwerb im Rahmen der Einkünfte aus Landund
Forstwirtschaft gesondert zu versteuern sind.
Sollte sich die Landwirtschaft im Miteigentum beider Ehepartner (jeweils 50%)
befinden, so wären die 4.000 Euro auf beide Ehepartner mit jeweils 2.000 Euro
aufzuteilen.
Das Überwiegen der Fahrzeug-, Maschinen- bzw. Gerätekomponente ist auf jede einzelne
land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit zu beziehen. Eine Zusammenfassung etwa in
der Form, dass sämtliche dem gleichen Punkt der Rz 4204 zuzuordnenden Nebentätigkeiten
(zB Kulturpflege im ländlichen Raum) als Einheit gesehen werden, ist unzulässig.
Zur Anwendbarkeit der ÖKL-Sätze im Rahmen der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe siehe Rz
4206 bis Rz 4208.
4203a
Beträgt das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen weniger als
fünf Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen weniger als ein
Hektar, kann von einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb noch ausgegangen
werden, wenn die Einnahmen aus dem Nebenerwerb nicht mehr als 25% des geschätzten
land- und forstwirtschaftlichen Umsatzes einschließlich des Umsatzes aus dem Nebenerwerb
betragen (VwGH 19.2.1985, 84/14/0125). Wird der Umsatz aus dem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb nicht nachgewiesen, kann er iSd UStR 2000 Rz 2907mit 150%
des Einheitswertes geschätzt werden.
Beispiel:
Einheitswert der Land- und Forstwirtschaft 4.000 Euro
Geschätzter Umsatz: 150% von 4.000 Euro EW = 6.000 Euro
Einnahmen aus Nebenerwerb: 2.000 Euro
Gesamtumsatz somit 8.000 Euro

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Die Einnahmen aus dem land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb dürfen 2.000
Euro (25% von 8.000 Euro) betragen.
Vereinfacht lässt sich die Obergrenze für die zulässigen Einnahmen aus dem
Nebenerwerb mit 50% des land- und forstwirtschaftlichen Einheitswertes ermitteln
(50% von 4.000 Euro EW = 2.000 Euro).
In der Folge werden einzelne Nebentätigkeiten, die sich zum Großteil mit den
Bestimmungen des § 2 Abs. 4 Z 4 bis 8 der Gewerbeordnung 1994, BGBl. Nr.
194/1994, decken, angeführt.
11.3.6.1 Dienstleistungen
4204
Zu den Nebentätigkeiten bzw. dem Nebenerwerb gehören insbesonders folgende
Dienstleistungen:
. Bauern- bzw. Holzakkordanten: Derartige Nebentätigkeiten werden nur dann zusammen
mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (Haupttätigkeit) besteuert, wenn sie
wegen ihres engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit und wegen ihrer
untergeordneten Bedeutung gegenüber dieser Haupttätigkeit nach der
Verkehrsauffassung in dieser gleichsam aufgehen.
. Dienstleistungen mit land- und forstwirtschaftlichen Betriebsmitteln (ausgenommen
Fuhrwerksdienste), die im eigenen Betrieb verwendet werden, für andere land- und
forstwirtschaftliche Betriebe in demselben oder in einem angrenzenden
Verwaltungsbezirk; mit Mähdreschern vorgenommene Dienstleistungen nur für
landwirtschaftliche Betriebe in demselben Bereich. Dies betrifft nur den Bedarf an
Maschinen und Geräten im eigenen Urproduktionsbereich, nicht hingegen im Bereich der
Be- und/oder Verarbeitung und der fremden Urproduktion.
. Dienstleistungen ohne Betriebsmittel für andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe
(Betriebshelfer)
. Kulturpflege im ländlichen Raum (Mähen von Straßenrändern, öffentlichen Grünflächen,
Pflege der Rasenflächen von Sportanlagen, Abtransport des bei diesen Tätigkeiten
anfallenden Mähgutes usw.).
. Verwertung von organischen Abfällen (Sammeln und Kompostieren von fremden,
kompostierbaren Abfällen mit den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Methoden).

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. Dienstleistungen für den Winterdienst (Schneeräumung, einschließlich Schneetransport
und Streuen von Verkehrsflächen, die hauptsächlich der Erschließung land- und
forstwirtschaftlich genutzter Grundflächen dienen).
4204a
Die Tätigkeiten als Schweinetätowierer, Waldhelfer, Milchprobennehmer,
Besamungstechniker im Sinne eines Landes-Tierzuchtgesetzes, Klauenpfleger,
Fleischklassifizierer, Saatgut- und Sortenberater, Biokontrollor, Zuchtwart, Hagelschätzer,
Hagelberater sowie eine land- und forstwirtschaftliche Beratungstätigkeit (siehe Anlage 2
zum BSVG, Punkte 6 und 7) sind - entgegen den Aussagen im Einkommensteuerprotokoll
2003 - als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einzustufen. Dies gilt ebenso für die unter Punkt 8
und 9 der Anlage 2 zum BSVG angeführten Tätigkeiten.
Waldpädagogen erzielen aufgrund ihrer unterrichtenden Tätigkeit Einkünfte aus
selbständiger Arbeit.
11.3.6.2 Fuhrwerksdienste
4205
Als Nebenerwerb bzw. Nebentätigkeiten gelten Fuhrwerksdienste mit anderen als
Kraftfahrzeugen (§ 2 Abs. 4 Z 6 Gewerbeordnung 1994). Ebenso zum Nebenerwerb bzw. zu
den Nebentätigkeiten zählen auch im örtlichen Nahebereich (das ist gemäß § 2 Abs. 4 Z 5
Gewerbeordnung 1994 der eigene Verwaltungsbezirk oder eine an diesen angrenzende
Ortsgemeinde) durchgeführte Fuhrwerksdienste mit hauptsächlich im eigenen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb verwendeten, selbstfahrenden Arbeitsmaschinen,
Zugmaschinen, Motorkarren und Transportkarren, die ihrer Leistungsfähigkeit nach den
Bedürfnissen des eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes entsprechen, für
bestimmte andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe zur Beförderung von land- und
forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, von Gütern zur Bewirtschaftung oder von Gütern, die der
Tierhaltung dienen (§ 2 Abs. 4 Z 5 Gewerbeordnung 1994). Darunter fallen auch Milchfuhren
und Müllabfuhr sowie die Mithilfe bei Erntearbeiten.
11.3.6.3 Zwischenbetriebliche Zusammenarbeit, bäuerliche Nachbarschaftshilfe
4206
Werden im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit (bäuerliche
Nachbarschaftshilfe) nur Maschinenselbstkosten verrechnet, so werden diese in den Betrag
von 24.200 Euro (2001: 24.000 Euro, bis 2000: 330.000 S) nicht eingerechnet. Wird dabei
auch eine Arbeitsleistung durch den Steuerpflichtigen erbracht, schadet dies solange nicht,
als diese Arbeitsleistung nicht in den Gesamtpreis der Dienstleistung Eingang findet. Solange
die ÖKL-Richtlinien auf diesem Grundsatz aufgebaut sind, bestehen keine Bedenken, wenn

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die ÖKL-Richtsätze zur Schätzung der Betriebsausgaben herangezogen werden. Diese
Regelung ist nur anwendbar, wenn die zwischenbetriebliche Zusammenarbeit die Grenzen
für das Nebengewerbe der Land- und Forstwirtschaft nach § 2 Abs. 4 GewO 1994 nicht
überschreitet. Voraussetzung ist jedenfalls die Unterordnung der bäuerlichen
Nachbarschaftshilfe unter die Land- und Forstwirtschaft und die Verwendung der
Betriebsmittel auch im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Eine Unterordnung
kann angenommen werden, wenn nur ein einziges Betriebsmittel einer bestimmten Art (zB
Mähdrescher, Rundballenpresse) im Betrieb vorhanden ist. Sind mehrere Betriebsmittel
derselben Art vorhanden, hat der Steuerpflichtige glaubhaft zu machen, dass deren
Verwendung im eigenen Betrieb erforderlich ist.
Bei Erbringung von Leistungen durch einen Landwirt an einen (eigenen oder fremden)
Gewerbebetrieb können die ÖKL-Richtsätze zur Schätzung der Betriebsausgaben nicht
herangezogen werden.
4207
Wird die Arbeitsleistung dennoch verrechnet, ist das volle Entgelt (Maschinen- und
Mannkosten) für den Betrag von 330.000 S (2001: 24.000 Euro, ab 2002: 24.200 Euro)
maßgebend. Dies unabhängig davon, ob diese Mannkosten getrennt ausgewiesen oder
versteckt einkalkuliert werden. Es bestehen in der Folge keine Bedenken, wenn anschließend
die reinen ÖKL-Maschinenkosten, sofern sie nach den genannten Grundsätzen erstellt
werden, bei der Gewinnermittlung wieder als Betriebsausgaben abgezogen werden, sodass
letztendlich nur die reinen Mannkosten als Gewinn verbleiben.
4208
Selbstkostenersatz im Sinne der Verordnung bedeutet Verzicht auf die Verrechnung der
eigenen Arbeitskraft. Verrechnet daher der Landwirt nicht nur die Maschinenleistung im
Rahmen der ÖKL-Sätze, sondern auch die eigene Arbeitskraft, so ist der Gesamtbetrag
(Maschinenumsatz und Arbeitskraft) den Einnahmen aus Nebenerwerb hinzuzurechnen.
11.3.7 Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe (siehe auch § 6 Abs. 1 bis 4
der Verordnung)
4209
Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb im Sinne des § 21 Abs. 2 Z 1 EStG 1988
(und § 30 Abs. 8 BewG 1955) gilt ein Betrieb, der einem land- und forstwirtschaftlichen
Hauptbetrieb seiner Funktion nach zu dienen bestimmt ist. Unter den Voraussetzungen der
Verordnung kann auch eine für sich gesehen gewerbliche Betätigung ein land- und
forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb sein.
4210

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Die Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben sind durch die
Pauschalierung nicht erfasst, sondern durch vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu
ermitteln. Allerdings sind bei Be- und/oder Verarbeitungsbetrieben die Betriebsausgaben
zwingend mit 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich USt) anzusetzen (siehe § 6 Abs. 3
LuF PauschVO 2006 und Rz 4218).
4211
Als land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe kommen sowohl Be- und/oder
Verarbeitungsbetriebe als auch Substanzbetriebe in Betracht. Einem Landwirt ist es nicht
verwehrt, einen Nebenbetrieb an einem anderen Ort als in seiner Hofstelle (auf seinem Hof)
zu führen.
11.3.7.1 Zukauf
4212
Werden im Rahmen eines Betriebes einer Landwirtschaft, Forstwirtschaft, im Weinbau,
Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau und in allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit
Hilfe der Naturkräfte gewinnen, neben eigenen Urprodukten auch zugekaufte Erzeugnisse
(Urprodukte oder be- und/oder verarbeitete Produkte) vermarktet, dann gelten für die
Abgrenzung zum Gewerbebetrieb die Bestimmungen in § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955 (§ 21
Abs. 1 Z 1 letzter Satz EStG 1988). Ohne diese Bestimmung wäre jeglicher Verkauf
zugekaufter land- und forstwirtschaftlicher Produkte schon eine gewerbliche Betätigung. Ein
einheitlicher landwirtschaftlicher Betrieb ist auf Grund der Bestimmung des § 30 Abs. 9 erster
Satz BewG 1955 noch anzunehmen, wenn der Einkaufswert zugekaufter Erzeugnisse
nachhaltig 25% des Umsatzes dieses Betriebes nicht übersteigt (abweichend davon ist für
den Weinbau eine Sonderregelung in § 30 Abs. 9 zweiter Satz BewG 1955 vorgesehen). Eine
Überschreitung der Zukaufsgrenze auf Grund von nicht einkalkulierbaren Ernteausfällen
(Frostschäden, Hagel usw.) ist nicht schädlich.
4213
§ 30 Abs. 9 letzter Satz BewG 1955 sieht vor, dass dann, wenn zu einem landwirtschaftlichen
Betrieb auch Betriebsteile gehören, die gemäß § 39 Abs. 2 Z 2 bis 5 BewG 1955 gesondert
zu bewerten sind, die Bestimmungen des § 30 Abs. 9 erster und zweiter Satz BewG 1955 auf
jeden Betriebsteil gesondert anzuwenden sind. Übersteigt der Zukauf fremder Erzeugnisse
diesen Wert nachhaltig, so ist hinsichtlich des Betriebes (Betriebsteiles) ein einheitlicher
Gewerbebetrieb anzunehmen (§ 30 Abs. 10 und 11 BewG 1955).
11.3.7.1.1 Wirtschaftliche Unterordnung hinsichtlich des Zukaufes
4214

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Neben der Grenze von Betriebseinnahmen in Höhe von 330.000 S (2001: 24.000 Euro, ab
2002: 24.200 Euro) ist weitere Voraussetzung für das Vorliegen eines Nebenbetriebes, dass
überwiegend Erzeugnisse des land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebes verwendet
werden. Von einem Überwiegen der Erzeugnisse des land- und forstwirtschaftlichen
Hauptbetriebes ist auszugehen, wenn der Wert der zugekauften und verarbeiteten Waren
25% der Einnahmen aus dem Nebenbetrieb nicht überschreitet. Beträgt der Zukaufswert
mehr als 25%, liegt jedenfalls ein Gewerbebetrieb vor (siehe auch Rz 5045 ff).
Hinsichtlich der Anwendung dieser Regelung auf die in § 21 Abs. 1 Z 2 bis 4 EStG 1988
aufgezählten Betriebsarten (Tierzucht und Tierhaltung, Binnenfischerei, Fischzucht und
Teichwirtschaft, Fischerei, Bienenzucht und Jagd) siehe auch Rz 5045 ff.
11.3.7.2 Be- und/oder Verarbeitung von Urprodukten
4215
Urproduktion ist die Herstellung eines Produktes mit Hilfe von Naturkräften bis zu einer
Zustandsstufe, die marktfähig ist. Unter Be- und/oder Verarbeitung von Urprodukten
versteht man Verkäufe von be- und/oder verarbeiteten (eigenen oder zugekauften)
Urprodukten an jedermann, also nicht nur an Letztverbraucher (zB Bauernmärkte), sondern
auch an Handelsketten, an den Lebensmitteleinzelhandel oder an die Gastronomie.
4216
Voraussetzung für die Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung eines Urproduktes zur
Land- und Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung nach ihrer wirtschaftlichen
Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der
wirtschaftlichen Unterordnung steht. Diese liegt vor,
. wenn der Wert der zugekauften und verarbeiteten Waren 25% der Einnahmen aus dem
Nebenbetrieb nicht überschreitet und
. wenn die Einnahmen aus der Be-und/oder Verarbeitung für sich alleine oder gemeinsam
mit den Einnahmen aus einem allfälligen land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb
330.000 S (2001: 24.000 Euro, ab 2002: 24.200 Euro, inklusive Umsatzsteuer) nicht
überschreiten.
4217
Da der Gewinn aus der Veräußerung von Urprodukten bei vollpauschalierten Betrieben bis zu
einem Gesamteinheitswert von 65.500 Euro (Forsteinheitswert bis 11.000 Euro) auch
weiterhin durch die Pauschalierung abgegolten ist, müssen die Einnahmen aus der
Veräußerung von Urprodukten für Zwecke der Einkommensteuer nicht aufgezeichnet
werden.

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4218
Solange sich die Be- und/oder Verarbeitung im Rahmen des § 2 Abs. 4 Z 1 GewO 1994
bewegt, liegt grundsätzlich Be- und/oder Verarbeitung im Rahmen der Land- und
Forstwirtschaft vor. Bei Ermittlung des Gewinnes aus be- und/oder verarbeiteten
Urprodukten sind die Betriebsausgaben zwingend mit 70% der Betriebseinnahmen
(einschließlich USt) anzusetzen.
4219
Ob noch Urproduktion oder bereits Be- und/oder Verarbeitung vorliegt, ist nach der
Verkehrsauffassung zu beurteilen, die durch § 2 Abs. 4 Z 1 Gewerbeordnung 1994 sowie
durch die Urprodukteverordnung, BGBl. II Nr. 410/2008, geprägt ist. Hinsichtlich der
steuerlichen Abgrenzung einzelner Produkte ist daher grundsätzlich die Verwaltungspraxis
des Gewerberechtes heranzuziehen.
4220
Fassung bis zur Veranlagung 2008:
Abgrenzung Be- und/oder Verarbeitung zur Urproduktion (demonstrative Aufzählung):
Urproduktion (abpauschaliert) Nebengewerbe bzw. häusliche
Nebenbeschäftigung im Sinne der
Gewerbeordnung 1994 (GewO 1994)
Entspricht der Be- und/oder Verarbeitung
im Sinne der land- und forstwirtschaftlichen
Pauschalierungsverordnung (Einnahmen
sind aufzeichnungspflichtig und gesondert
zu versteuern)
1. Fische, Fleisch und Fleischwaren
Fische, frisch
Geflügel (Puten, Gänse, Enten, Hühner)
Hasen, Kaninchen
Lämmer und Schafe ungeteilt oder in
Hälften,
Rinderfünftel
Schnecken
Schweine, Schweinehälften, Spanferkel
Tauben, Wachteln
Wild
Wild aus Fleischproduktionsgattern
Brathühner (roh)
Fische, geräuchert, getrocknet, gebeizt,
filetiert
Fleisch von Schweinen, Rindern, Ziegen,
Pferde, Geflügel usw. (roh und tiefgefroren)
Blutwürste
Brat- und Dauerwürste, roh und geselcht
Fleisch- und Lungenstrudel
Fleisch-, Grammel-, Leberknödel
Fleischlaibchen, Faschiertes
Geselchtes, Grammeln, Haussulz,
Hauswürste
Innereien, Leberpasteten, Leberwürste

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Presswurst, Saumaisen
Schinken
Schmalz, Bratenfett
Schweinsbraten (kalt)
Speck, Surfleisch, Verhackert
2. Milch und Milchprodukte
Kuhmilch, roh und pasteurisiert
Schaf- oder Ziegenmilch
Rahm, Sauerrahm, Schlagobers
Schafkäse (Brimsen), Ziegenkäse (auch
eingelegt in Öl)
Almkäse und Almbutter
Stutenmilch
Bierkäse
Butter, Landbutter, Butteraufstriche
Buttermilch, Butterschmalz, Jogurt,
Fruchtjogurt, Mischgetränke, Kefir
Liptauer, Quargel
Schafmischkäse (auch eingelegt in Öl)
Topfen und Topfenaufstriche
Topfen- und Käseknödel
Schnitt- und Hartkäse
3. Getreide und Backwaren
Getreide
Apfelstrudel, Apfelschlangen
Backwaren, allgemein (auch aus
Buchweizen, Grünkeim oder Dinkel)
Brot (Hausbrot, Vollkornbrot), Fladenbrot,
Zelten
Dinkelreis
Fruchtknödel, Gebäck in Fett gebacken
gebackene Mäuse
gekeimtes Getreide (Keime, Sprossen)
Germmehlspeisen, Grammelbäckereien
Grieß, Grünkernmehl, Schrot, Vollmehl
Kekse, Kleingebäck, Kletzenbrot,
Früchtebrot
Krapfen, Kräuterbrösel
Lebkuchen, Mohnkrapfen, Nussstrudel,
Strudel Obstblechkuchen, Obstkuchen,
Pofesen
Prügelkrapfen, Prügeltorte, Schmergebäck
4. Obst, Gemüse, Blumen und andere
gärtnerische Erzeugnisse
Schnittblumen
Beeren
Apfelschnitten getrocknet
Birnenmehl, Dörrobst, Essiggemüse;

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Gemüse (Kraut, Zwiebel, Erdäpfel usw.)
Hülsenfrüchte
Jungpflanzen von Gemüse und Obst
Kastanien (Edelkastanien)
Kürbiskerne, Sonnenblumenkerne
Linsen, Mohn, Nüsse
Obst (Tafel- und Pressobst)
Obst- und Ziersträucher
Pilze, auch Zuchtpilze
Sauerkraut, Salat, Suppengrün
Kräuter, getrocknet (für Tee und Gewürze)
Topfpflanzen, Zierpflanzen
Früchte eingelegt
Gelees, Kompotte, Konfitüren, Marmeladen
Kränze, Buketts
Kräuterduftkissen
Sojabohnen, geröstet und gesalzen
Trockenblumengestecke
5. Getränke
Most (Obstwein aus Äpfeln oder Birnen)
Obststurm
Süßmost
Traubenmost und Traubensturm
Wein
Beerenwein
Edelbrände
Weinbrand
Eierlikör, Liköre
Essig
Gemüsesäfte, Obst- und Beerensäfte
Schaumwein, Sekt, Holundersekt, Met
6. Forstwirtschaftliche Erzeugnisse
Brennholz, Hackschnitzel, Rindenabfälle
Christbäume, Forstpflanzen
Reisig, Schmuckreisig
Bretter
Holzspäne
Rundholz gefräst
Schindeln
7. Sonstige Erzeugnisse
Eier
Daunenfedern, Haare
Honig, Cremehonig, Propolis, Gelee royal,
Wachs
Komposterde, Humus
Naturdünger, Mist
Rasenziegel
Angora- oder Schafwolle (solange nicht
gesponnen)
Ätherische Öle, Technische Öle,; Essenzen
Speiseöle aus Sonnenblumen, Kürbis, Raps
und dgl.
Binderwaren (einfach)
gefärbte Eier, bemalte Eier (nicht zum
Verzehr)
selbstgegerbte Felle
Gewürzbilder, Gewürzsträuße
Leinenstickereien
Schnitzereien aus Holz
gesponnene Angora- oder Schafwolle

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Fassung ab der Veranlagung 2009:
Als Urprodukte gelten (Aufzählung entsprechend Urprodukteverordnung, BGBl. II Nr.
410/2008, Abweichung nur in Z 6, siehe dazu unten):
1. Fische und Fleisch von sämtlichen landwirtschaftlichen Nutztieren und von Wild (auch
gerupft, abgezogen, geschuppt, im Ganzen, halbiert, bei Rindern auch gefünftelt); den
Schlachttierkörpern können auch die zum menschlichen Genuss nicht verwendbaren Teile
entfernt werden;
2. Milch (roh oder pasteurisiert), Sauerrahm, Schlagobers, Sauermilch, Buttermilch, Jogurt,
Kefir, Topfen, Butter (Alm-, Landbutter), Molke, alle diese ohne geschmacksverändernde
Zusätze, sowie typische bäuerliche, althergebrachte Käsesorten, wie zB Almkäse/Bergkäse,
Zieger/Schotten, Graukäse, Kochkäse, Rässkäse, Hobelkäse, Schaf- oder
Ziegen(misch)frischkäse (auch eingelegt in Öl und/oder gewürzt), Bierkäse;
3. Getreide; Stroh, Streu (roh, gehäckselt, gemahlen, gepresst), Silage;
4. Obst (Tafel- und Pressobst), Dörrobst, Beeren, Gemüse und Erdäpfel (auch gewaschen,
geschält, zerteilt oder getrocknet), gekochte Rohnen (rote Rüben), Edelkastanien, Mohn,
Nüsse, Kerne, Pilze einschließlich Zuchtpilze, Sauerkraut, Suppengrün, Tee- und
Gewürzkräuter (auch getrocknet), Schnittblumen und Blütenblätter (auch getrocknet),
Jungpflanzen, Obst- und Ziersträucher, Topfpflanzen, Zierpflanzen, Gräser, Moose, Flechten,
Reisig, Wurzeln, Zapfen;
5. Obstwein (insbesondere Most aus Äpfeln und/oder Birnen), Obststurm, Süßmost, direkt
gepresster Gemüse-, Obst- und Beerensaft sowie Nektar und Sirup (frisch oder
pasteurisiert), Wein, Traubenmost, Sturm, Beerenwein, Met, Holunderblütensirup;
6. Rundholz, Brennholz, Hackschnitzel, Rinde, Christbäume, Forstpflanzen, Forstgewächse,
Reisig, Schmuckreisig, Holzspäne, Schindeln, Holzkohle, Pech, Harz;
7. Eier, Federn, Haare, Hörner, Geweihe, Zähne, Klauen, Krallen, Talg, Honig, Cremehonig,
Propolis, Gelee Royal, Blütenpollen, Wachs, Komposterde, Humus, Naturdünger, Mist, Gülle,
Rasenziegel, Heu (auch gepresst), Angora- oder Schafwolle (auch gesponnen), Speiseöle
(insbesondere aus Sonnenblumen, Kürbis oder Raps), wenn diese bei befugten
Gewerbetreibenden gepresst wurden, Samen (tierischen oder pflanzlichen Ursprungs) sowie
im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft anfallende Ausgangsprodukte für Medizin,
Kosmetik, Farben und dergleichen.
Entgegen § 1 Z 6 Urprodukteverordnung, BGBl. II Nr. 410/2008, gelten folgende Produkte
steuerlich nicht als Urprodukte:

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. Rohe Bretter und Balken sowie gefrästes Rundholz.
Es bestehen keine Bedenken, wenn auf Grund der Erweiterung des Urproduktekataloges ein
Übergangsgewinn (Übergangsverlust) nicht ermittelt wird, sofern die bisherige
Gewinnermittlungsmethode im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb beibehalten wird.
11.3.7.3 Beispiele für Nebenbetriebe
11.3.7.3.1 Energieerzeugung
4221
Die Erzeugung von Biogas stellt einen Betriebsteil (unselbständiger Verarbeitungsbetrieb) der
Land- und Forstwirtschaft dar, wenn das Biogas ausschließlich dem Eigenbedarf dient. Wird
die erzeugte Energie (auch) verkauft, so kommt die Regelung für Nebenbetriebe zur
Anwendung (Grenze von 330.000 S, 2001: 24.000 Euro, ab 2002: 24.200 Euro).
Diese Grundsätze gelten auch für eine Hackschnitzelheizung.
4222
Bei der Erzeugung von Energie, zB durch Wind-, Solar- oder Wasserkraft, handelt es sich
nach der in der Land- und Forstwirtschaft herrschenden Verkehrsauffassung weder um die
planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens noch um eine Be- und Verarbeitung
von Rohstoffen noch um die Verwertung selbstgewonnener Erzeugnisse.
11.3.7.3.2 Sägewerk, Lohnschnitt
4223
Wird ein(e) Säge(werk) von einer Gemeinschaft von Land- und Forstwirten betrieben, in der
einerseits Bauholz für die Mitglieder der Gemeinschaft geschnitten, andererseits aber auch
Lohnschnitt für Nichtmitglieder durchgeführt wird, dann liegt kein land- und
forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb vor.
4224
Die Durchführung von Lohnverarbeitung (Lohnschnitt) schließt die Annahme eines
Nebenbetriebes aus, wenn die Lohnverarbeitung nicht nur gelegentlich oder in
unbedeutendem Umfang, sondern nachhaltig (mit einem Anteil von ca. 50%) vorgenommen
wird (VwGH 29.4.1991, 90/15/0174).
11.3.7.3.3 Weitere Be- und Verarbeitungsbetriebe
4225
Im Wesentlichen sind das:
. Brennereien,
. Herstellung von Molkereiprodukten (außer Urprodukte),

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. Käsereien,
. Konservierung zB von Fisch, Fleisch, Obst, Gemüse und Salat durch Beizen, Räuchern,
Tiefgefrieren,
. Sekterzeugung,
. Sennereien,
. die Verabreichung und das Ausschenken selbsterzeugter Produkte sowie von
ortsüblichen, in Flaschen abgefüllten Getränken im Rahmen der Almbewirtschaftung nach
§ 2 Abs. 4 Z 10 GewO 1994 (hinsichtlich der Zukaufsgrenze siehe Rz 4212 f).
11.3.7.3.4 Substanzbetriebe (Sand, Schotter, Kies, Lehm usw.)
4226
Substanzbetriebe stellen land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe dar, wenn die
abgebaute Bodensubstanz zumindest überwiegend im eigenen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird (zB Verwendung des gewonnenen Schotters für
den Bau forsteigener Straßen); andernfalls bildet der Abbau einen Gewerbebetrieb
(VwGH 3.4.1959, 2315/57).
4227
Räumt der Land- und Forstwirt das Recht zum Abbau der Bodensubstanz einem Dritten
gegen Abbauzins ein, fallen die als Abbauzins vereinnahmten Beträge unter die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung. Der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist auch die
Überlassung des Rechtes zum Abbau der Bodensubstanz gegen einen Einmalbetrag
zuzuordnen.
4228
Der für den Verkauf von Wasser (auf Grund einer Wasserberechtigung des Land- und
Forstwirtes) erzielte Erlös ist durch die Pauschalierung nicht abgegolten (vergleichbar einem
Substanzbetrieb).
11.3.7.3.5 Verwertung organischer Abfälle
4229
Die Verwertung organischer Abfälle durch Kompostierung stellt keinen Nebenbetrieb dar,
sondern ist Teil des landwirtschaftlichen Hauptbetriebes, wenn die Verwertung überwiegend
mit Hilfe der Naturkräfte geschieht (Düngerbeschaffung für Zwecke der Urproduktion).
Werden überwiegend fremde Abfälle verwertet, läge grundsätzlich ein Gewerbebetrieb vor.
Allerdings erblickt § 2 Abs. 4 Z 4 lit. b Gewerbeordnung 1994, BGBl. Nr. 194/1994, darin eine
(nicht schädliche) Nebentätigkeit, wenn das Sammeln und Kompostieren von fremden,

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kompostierbaren Abfällen mit den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Methoden
erfolgt.
11.3.7.3.6 Aufzeichnungsverpflichtung, Belegaufbewahrung
4230
Im Bereich der Nebenbetriebe sind die Einnahmen aufzuzeichnen und die Belege sieben
Jahre hindurch aufzubewahren. Für die Feststellung des Überschreitens der Umsatzgrenze
von 330.000 S (2001: 24.000 Euro, ab 2002: 24.200 Euro) ist die Höhe des Umsatzes aus
dem Verkauf von Nichturprodukten erforderlich, aber auch die Höhe der Einnahmen aus dem
Nebenerwerb. Um festzustellen, wie hoch der Zukauf ist, müssen Einkaufsrechnungen für
zugekaufte Waren aufbewahrt werden.
11.3.7.4 Buschenschank
11.3.7.4.1 Allgemeines
4231
Der Buschenschank ist kein Nebenbetrieb, sondern unmittelbarer Bestandteil des
Hauptbetriebes. Auf Grund der engen Verbindung gehört dazu auch das
Buschenschankbuffet. Werden daher bäuerliche Urprodukte für Zwecke der Verabreichung
im Rahmen des Buschenschanks be- und/oder verarbeitet, liegt kein Nebenbetrieb vor.
Einnahmen aus dem Buschenschank samt Buschenschankbuffet sind daher nicht in die
Grenze von 330.000 S (2001: 24.000 Euro, ab 2002: 24.200 Euro, siehe Rz 5045 ff)
einzurechnen. Dies gilt ungeachtet des Erkenntnises VwGH 16.9.2003, 99/14/0228. Aus
diesem Erkenntnis können keine über den Einzelfall hinausgehenden Schlussfolgerungen
gezogen werden.
4232
Kein unmittelbarer Bestandteil des Hauptbetriebes, sondern ein eigenständiger
Gewerbebetrieb liegt hingegen vor, wenn innerhalb des Buschenschanks (einschließlich
Buffet) überwiegend zugekaufte Speisen und Getränke veräußert werden (VwGH 10.6.1987,
86/13/0065). Als im Buschenschank veräußert gelten nur jene Speisen und Getränke, die auf
Grund des Buschenschankprivilegs angeboten werden. Dazu gehören ausschließlich Speisen
und Getränke, die zu bestimmten Zeiten zum sofortigen Verzehr vor Ort bestimmt sind. Dazu
zählen nicht an Buschenschankbesucher veräußerte Waren, die üblicherweise auch
außerhalb der Buschenschankzeiten verkauft werden und die nicht zum Konsum vor Ort
bestimmt sind (zB Flaschenweinverkauf über die Gasse).
11.3.7.4.2 Abgrenzung zum Gewerbebetrieb
4233

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Wird die Zukaufsgrenze des § 30 Abs. 9 und 10 BewG 1955 von 25% des Wertes
zugekaufter Erzeugnisse bezogen auf die Einnahmen aus dem Betriebszweig Weinbau
(Einnahmen aus Weinverkauf und Buschenschank) nicht überschritten und werden die
Vorschriften des § 2 Abs. 9 und § 111 Abs. 2 Z 5 GewO 1994 sowie die jeweiligen (Landes-)
Buschenschankgesetze eingehalten, liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor.
Weinbaubetriebe dürfen gemäß § 30 Abs. 9 BewG 1955 außerdem nicht mehr als 2.000 kg
Weintrauben oder 1.500 l Wein pro Hektar weinbaulich genutzter Fläche zukaufen. Werden
beispielsweise 1.000 kg Weintrauben zugekauft, dürfen maximal 750 l Wein zugekauft
werden. Außerdem dürfen die gesamten zugekauften Erzeugnisse (zB Wein, Würste)
wertmäßig nicht mehr als 25% der gesamten Einnahmen aus dem Weinbaubetrieb
(einschließlich Buschenschank) betragen (hinsichtlich des Zukaufs beim Weinbau siehe auch
Rz 5052 bis Rz 5055).
4234
Wird eine Tätigkeit durch die Gewerbebehörde als (unter Umständen unberechtigte)
Ausübung des Gastgewerbes iSd § 124 Z 8 GewO 1994 eingestuft, so ist sie nach der
Verkehrsanschauung keinesfalls der Land- und Forstwirtschaft zuordenbar.
4235
Wird der Buschenschank und das Buschenschankbuffet von zwei verschiedenen Personen
betrieben, ist bei Fehlen einer klaren Trennung und sofern keine andere Gesellschaftsform
vorliegt, von einer konkludent entstandenen GesBR (bloße Gewinngemeinschaft, allenfalls
mit Sonderbetriebsvermögen) hinsichtlich des gesamten Buschenschankbetriebes
auszugehen. Liegt eine ausdrückliche Vereinbarung vor, welche eine GesBR ausschließt, ist
diese Vereinbarung nach den Grundsätzen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu
überprüfen.
4236
Wenn Buschenschank und Buffet nach der primär maßgeblichen Verkehrsauffassung und
nach den betrieblichen Verhältnissen als Teile eines Betriebes anzusehen sind (was
insbesondere bei einem engen wirtschaftlichen, technischen und organisatorischen
Zusammenhang zutrifft), liegt jedenfalls ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor. Eine Trennung
kann demnach nur erfolgen, wenn diese tatsächlich für Dritte erkennbar ist. Bloß getrennte
Verrechnungskreise allein reichen für diese Trennung jedoch nicht aus. So führt etwa der
Umstand, dass für die Arbeitskräfte im Weinbaubetrieb und im Buffet unterschiedliche
Kollektivverträge gelten, nicht dazu, den Buschenschank und das Buffet als getrennte
Betriebe anzusehen (vgl. hilfsweise VwGH 11.4.1978, 0723/75).
4237

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Eine Trennung ist auch dann nicht gegeben, wenn dasselbe Bedienungspersonal sowohl für
die Speisenausgabe als auch die Getränke zuständig ist und die Personalkosten des einen
Gesellschafters für das Mitabservieren des Speisegeschirrs nicht zu fremdüblichen
Konditionen verrechnet werden, der Buffetbereich nicht abgegrenzt ist oder der
Buffetbetreiber kein angemessenes Entgelt für die Benützung des Buschenschanklokales
entrichtet.
4238
Bei nahen Angehörigen sind zusätzlich die dafür maßgeblichen Grundsätze zu beachten
(siehe Rz 5154 ff). Tritt hingegen das Ehepaar jeweils als Einzelunternehmer im
Geschäftsverkehr in Erscheinung (wenn etwa die getrennte Betriebsführung nach außen hin
unmissverständlich zum Ausdruck kommt) und besteht eine getrennte Kontenführung
betriebsintern wie auch extern und erfolgen darüber hinaus die Leistungsbeziehungen
zwischen den jeweiligen Betriebszweigen nach fremdüblichen Kriterien, liegen zwei getrennte
Betriebe (Buffet einerseits und Weinbau andererseits) vor.
4239
Wird der Buschenschank (einschließlich Buffet) von Gesellschaftern betrieben, die nicht mit
jenen Personen ident sind, denen die Einkünfte des landwirtschaftlichen Hauptbetriebes
zuzurechnen sind, so kann nicht mehr von einem engen Bestandteil des Hauptbetriebes
gesprochen werden. In solchen Fällen ist hinsichtlich des Buschenschanks jedenfalls ein
eigener Gewerbebetrieb anzunehmen.
11.3.7.4.3 Mostbuschenschank
4240
Wird im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes ein Mostbuschenschank betrieben, sind
die Einnahmen daraus gesondert aufzuzeichnen. Bei der Ermittlung des Gewinnes sind die
Betriebsausgaben mit 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich USt) anzusetzen.
Hinsichtlich der Abgrenzung zum Gewerbebetrieb siehe Rz 4233 ff.
11.3.7.4.4 Weinbuschenschank
4241
Der Weinbuschenschank stellt eine besondere Vermarktungsform des selbsterzeugten
Weines im Rahmen des Weinbaubetriebs dar und ist nach der Verkehrsauffassung ein
unmittelbarer Bestandteil dieses Betriebes. Wird ein Weinbuschenschank betrieben, der als
unselbständiger Bestandteil des landwirtschaftlichen Hauptbetriebes anzusehen ist
(Rz 5096), so sind die Einnahmen daraus ebenfalls den Einnahmen aus dem Weinbaubetrieb
hinzuzurechnen. Auf Grund der engen Verbindung zählen dazu auch die Einnahmen aus dem
Buschenschankbuffet, die auch nicht in die 330.000 S-Grenze einzurechnen sind. Erfolgt

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wegen Unterschreitens der in § 4 Abs. 1 der Verordnung normierten Bagatellgrenze von 60
Ar eine vom Einheitswert abgeleitete Pauschalierung, sind die Einkünfte aus dem
Buschenschank gesondert mittels Teilpauschalierung (aufzuzeichnende Einnahmen abzüglich
70%, mindestens jedoch abzüglich 60.000 S pro Hektar Weingarten) zu ermitteln.
11.3.8 Zuschläge gemäß § 40 BewG
4242
Bei der Bewertung (Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes) werden
zunächst regelmäßige Verhältnisse unterstellt. Weichen die tatsächlichen Verhältnisse davon
wesentlich ab und führen sie zu einer wesentlichen und nachhaltigen Steigerung der
Ertragsfähigkeit, ist diese Abweichung in Form eines Zuschlages auf Rechtsgrundlage des
§ 40 BewG 1955 zu berücksichtigen. Schon allein die Frage, ob die Abweichung überhaupt
wesentlich ist, bildet daher bereits einen abgabenrechtlich relevanten Umstand. Umso mehr
ist daher die Frage des Ausmaßes dieser Abweichung von Bedeutung. Diese zusätzlichen
Erträgnisse sind daher abgabepflichtige Tatbestände iSd § 126 Abs. 1 BAO, die durch Belege
zu dokumentieren sind.

11.3.9 Gewinnerhöhende Beträge und gewinnmindernde Beträge (§ 13 der
Verordnung)
4243
Rechtslage 2001 bis 2005
§ 13. (1) Die nach den Bestimmungen der §§ 1 bis 7 oder der §§ 8 bis 12 sich ergebende
Zwischensumme ist um die vereinnahmten Pachtzinse sowie die Gewinne aus gemäß
§ 1 Abs. 4 und 5 nicht erfassten Vorgänge und aus den gemäß § 30 Abs. 2 Z 6
Bewertungsgesetz 1955, nicht zum Einheitswert gehörenden Wirtschaftsgütern zu erhöhen,
sofern diese Gewinne nicht gemäß § 97 Abs. 1 Einkommensteuergesetz 1988 als abgegolten
gelten und keine Veranlagung gemäß § 97 Abs. 4 Einkommensteuergesetz 1988 beantragt
wird.
(2) Der sich nach Zurechnung gemäß Abs. 1 ergebende Betrag ist um den Wert der
Ausgedingelasten (Geld- und Sachleistungen), um die nicht unter § 5 Abs. 2 oder § 11
fallenden Sozialversicherungsbeiträge und Beiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen
sowie um die bezahlten Pachtzinse und Schuldzinsen zu vermindern, wobei jedoch insgesamt
kein Verlust entstehen kann.
(3) Die aus Sachleistungen bestehenden Ausgedingelasten sind gemäß § 4 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes 1988 und gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988
für jede Person mit 700 Euro jährlich anzusetzen. Werden die Sachleistungen nachgewiesen
oder glaubhaft gemacht, dann sind sie in der nachgewiesenen (glaubhaft gemachten) Höhe
zu berücksichtigen.
Die nach den Bestimmungen der §§ 1 bis 7 oder der §§ 8 bis 12 der Verordnung ermittelte
Gewinnsumme ist um
. vereinnahmte Pachtzinse (einschließlich Einkünfte aus Jagdpacht und Wildabschüssen),

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. Einkünfte aus Beteiligungen,
. Einkünfte aus nichtlandwirtschaftlicher Nutzungsüberlassung von Grund und Boden (zB
Verpachtung von Schipisten, siehe Rz 4245) und
. weitere nicht durch Pauschalierung abgegoltene Einnahmen (zB Veräußerung von
Rechten, Holzbezugsrechte)
zu erhöhen.
Ausschüttungen von körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaften sind ab 1. Jänner
2001 endbesteuert (siehe Rz 7723a und 7723 f). Nur wenn der Anteilsinhaber die
Anrechnung einer einbehaltenen Kapitalertragsteuer im Zuge der Veranlagung beantragt
(§ 97 Abs. 4 EStG 1988) und somit auf die Endbesteuerung verzichtet, sind die
Bruttoausschüttungen (vor Abzug der Kapitalertragsteuer) als gewinnerhöhende Beträge zu
erfassen und mit dem Hälftesteuersatz gemäß § 37 EStG 1988 zu versteuern. In diesem Fall
sind sämtliche endbesteuerungsfähigen Kapitalerträge (zB auch Zinserträge aus
Sparbüchern) in die Einkommensteuererklärung aufzunehmen.
Rechtslage ab 2006
§ 13. (1) Die nach den Bestimmungen der §§ 1 bis 7 oder 8 bis 12 sich ergebende
Zwischensumme ist um vereinnahmte Pachtzinse einschließlich Einkünfte aus Jagdpacht und
Wildabschüssen sowie um Einkünfte aus gemäß § 1 Abs. 4 und 5 nicht erfassten Vorgängen
und um Einkünfte aus gemäß §§ 30 Abs. 2 Z 6 und 11 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes 1955
nicht zum Einheitswert gehörende Wirtschaftsgütern zu erhöhen, sofern diese Einkünfte
nicht gemäß § 97 Abs. 1 Einkommensteuergesetz 1988 als endbesteuert behandelt werden.
Der gesonderte Ansatz dieser durch die Pauschalierung nicht erfassten Vorgänge darf in
jedem einzelnen Fall zu keinem Verlust führen.
(2) Der sich nach Zurechnung gemäß Abs. 1 ergebende Betrag ist um den Wert der
Ausgedingelasten (Geld- und Sachleistungen), um Beiträge, die an die
Sozialversicherungsanstalt der Bauern entrichtet und nicht bereits nach § 5 Abs. 2 oder § 11
berücksichtigt wurden, um Beiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen sowie um
bezahlte Pachtzinse und Schuldzinsen zu vermindern, wobei jedoch ins gesamt kein Verlust
entstehen darf.
(3) Die aus Sachleistungen bestehenden Ausgedingelasten sind pro Person mit 700 Euro
jährlich anzusetzen. Werden die Sachleistungen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht, sind
sie in der nachgewiesenen (glaubhaft) gemachten Höhe zu berücksichtigen.
Die nach den Bestimmungen der §§ 1 bis 7 oder der §§ 8 bis 12 der Verordnung ermittelte
Gewinnsumme ist um
. vereinnahmte Pachtzinse (einschließlich Einkünfte aus Jagdpacht und Wildabschüssen),
. Einkünfte aus Beteiligungen,
. Einkünfte aus nichtlandwirtschaftlicher Nutzungsüberlassung von Grund und Boden (zB
Verpachtung von Schipisten, siehe Rz 4245) und

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. weitere nicht durch Pauschalierung abgegoltene Einnahmen (zB Veräußerung von
Rechten, Holzbezugsrechte)
zu erhöhen.
Der gesonderte Ansatz der durch die Pauschalierung nicht erfassten Vorgänge (zB Verkauf
des Milchkontingents) darf in jedem einzelnen Fall zu keinem Verlust führen.
Ausschüttungen von körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaften sind ab 1.1.2001
endbesteuert (siehe Rz 7723a und Rz 7723f). Nur wenn der Anteilsinhaber die Anrechnung
einer einbehaltenen KESt im Zuge der Veranlagung beantragt (§ 97 Abs. 4 EStG 1988) und
somit auf die Endbesteuerung verzichtet, sind die Bruttoausschüttungen (vor Abzug der
KESt) als gewinnerhöhende Beträge zu erfassen und mit dem Hälftesteuersatz gemäß § 37
EStG 1988 zu versteuern. In diesem Fall sind sämtliche endbesteuerungsfähigen
Kapitalerträge (zB auch Zinserträge aus Sparbüchern) in die Einkommensteuererklärung
aufzunehmen.
4244
Der Begriff "Beteiligungen" ist weit auszulegen. Es sind darunter Mitunternehmeranteile im
Betriebsvermögen ebenso wie Genossenschaftsanteile zu verstehen.
4245
Bei der nichtlandwirtschaftlichen Nutzungsüberlassung von Grund und Boden ist nur das
reine Nutzungsentgelt anzusetzen. Es bestehen keine Bedenken, bei Entgelten bis zu einer
jährlichen Gesamthöhe von 10.000 Euro (2002 und 2003: 7.000 Euro, bis einschließlich
2001: 90.000 S) sowie bei Einmalentgelten bis 15.000 Euro den Anteil der reinen
(steuerpflichtigen) Nutzungsentgelte mit 70% des jeweiligen Gesamtentgeltes anzunehmen.
Bei höheren Beträgen ist eine Feststellung im Einzelfall zu treffen.
4245a
Entschädigungen einschließlich Sachzuwendungen für die Einräumung des Rechtes der
Duldung des Bestandes und der Benützung eines Handymastes auf land- und
forstwirtschaftlich genutzten Flächen und Gebäuden stellen Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung dar (VwGH 30.3.2006, 2003/15/0062). Gleiches gilt für Windräder.
Allfällige damit zusammenhängende Werbungskosten können nur bei entsprechendem
Nachweis in Abzug gebracht werden. Rz 4245 ist nicht anwendbar.
4246
Von der Summe der einzelnen Betriebssparteneinkünfte (aus Landwirtschaft, Forstwirtschaft
usw.) und der gewinnerhöhenden Beträge können noch folgende Beträge in Abzug gebracht
werden:

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. bezahlte Pachtzinse,
. bezahlte, die Land- und Forstwirtschaft betreffende Schuldzinsen (ohne
Kapitalrückzahlung und Bankspesen).
. Ausgedingslasten (Geld- und Sachleistungen). Als Wert der freien Station (Sachleistung)
sind für jede Person pauschal 700 Euro anzusetzen. An Stelle dieses Betrages können
auch die nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten tatsächlichen Kosten geltend
gemacht werden. Die Ausgedingslasten können bei Bilanzierern und Einnahmen-
Ausgaben-Rechnern mit dem Pauschalbetrag als Sonderausgabe in Abzug gebracht
werden.
. Ab 2006: An die Sozialversicherungsanstalt der Bauern bezahlte
Sozialversicherungsbeiträge zuzüglich des an das Finanzamt gemäß § 30 Abs. 3 BSVG
entrichteten Zuschlages für die Unfallversicherung sowie der Beiträge zum
Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen gemäß § 44 FLAG (insgesamt 325% des
Grundsteuermessbetrages).
. Beiträge, die aufgrund der Option in die Selbständigenvorsorge gemäß § 64 BMSVG an
die Sozialversicherungsanstalt der Bauern zu entrichten sind und von dieser an eine
Betriebliche Vorsorgekasse (BV-Kasse) überwiesen werden.
. Ertragsausfälle durch außergewöhnliche Ernteschäden wie Dürre, Hochwasser oder
Hagelschlag, Wind- oder Schneebruch und bei besonderen Viehverlusten, sofern eine
Abweichung von mehr als 25% des sonst im Durchschnitt der Jahre erzielten
Normalertrages vorliegt und keine entsprechende Berücksichtigung im Einheitswert
stattgefunden hat und außerdem die Ableitung des Gewinnes vom Einheitswert erfolgt
(siehe dazu Rz 4247 und 4248).
4247
Soweit die Pauschalierung nicht durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit pauschalen
Ausgabensätzen vorgenommen wird, dürfen außergewöhnliche Ernteschäden und besondere
Viehverluste zusätzlich abgezogen werden. Als Ernteschaden oder Viehverlust kann nur der
Schaden abzüglich einer allfälligen Entschädigung geltend gemacht werden. Bei der
Ermittlung der Schadenssumme sind 25% des Durchschnittsertrages (Normalschwankungen)
abzuziehen. Die abzuziehende Schadenshöhe ist bei Ernteschäden auf die jeweilige Fläche zu
begrenzen. Die Flächenbegrenzung ist am jeweiligen Grundbetrag zu messen.
4248
Die Abzugsfähigkeit selbst ist an drei Voraussetzungen geknüpft, die kumulativ vorliegen
müssen:

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. Außergewöhnlichkeit des Ereignisses selbst.
. Schadenshöhe (abzüglich einer dafür erhaltenen Entschädigung) von mehr als 25% des
Durchschnittsertrages. Als Durchschnittsertrag ist ein Mittelwert der Erträge von
mindestens fünf unmittelbar vor dem Veranlagungszeitraum liegenden Jahren
anzunehmen. Bei der Ermittlung des Durchschnittsertrages sind Förderungen zu
berücksichtigen. Die Höhe des Durchschnittsertrages ist wegen des
Begünstigungscharakters des § 7 der Verordnung und der damit verbundenen erhöhten
Mitwirkungspflicht vom Steuerpflichtigen selbst durch geeignete Unterlagen
nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.
. Keine entsprechende Berücksichtigung im Einheitswert (zB Abschläge für geringe
Niederschläge, Hagelhäufigkeit, Hochwassergefährdung oder Frostgefahr). Diese
Bestimmung kommt zum Tragen, wenn die betreffenden Einheitswertabschläge größer
als 25% sind. In einem derartigen Fall muss an Stelle der Abweichung von 25% die
Abweichung vom Durchschnittsertrag größer als der für das jeweilige Ereignis
vorgenommene Abschlag bei der Einheitsbewertung sein.
4248a
Der Abzug der gewinnmindernden Beträge darf insgesamt zu keinem Verlust der laufenden
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft führen. Veräußerungsgewinne und -verluste sowie
Übergangsgewinne und -verluste sind außerhalb der Pauschalierung gesondert zu erfassen.
Bei Mitunternehmerschaften darf der Abzug der gewinnmindernden Beträge beim jeweiligen
Mitunternehmer zu keinem Verlust führen.
4249
Fassung ab Veranlagung 2003:
Eine außergewöhnliche technische (oder wirtschaftliche) Abnutzung (AfA) von
Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens kann bei Teilpauschalierung nicht vorgenommen
werden.
11.3.10 Wechsel der Gewinnermittlungsart
4250
Rechtslage bis 2005:
Grundsätzlich kann der Land- und Forstwirt die Gewinnermittlungsart jährlich wechseln. Es
ist dabei zu beachten, dass die Vollpauschalierung eine pauschale Art der Buchführung und
die Teilpauschalierung eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist. Anlässlich des Wechsels der
Gewinnermittlungsart ist daher ein Übergangsergebnis mittels Zu- und Abschlägen zu
ermitteln. So ist ein Übergangsergebnis zu ermitteln, wenn ein bisher buchführender Betrieb

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zur Teilpauschalierung oder zu einer vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung übergeht
und umgekehrt. Gleiches gilt auch beim Übergang von einer Vollpauschalierung zur
Teilpauschalierung oder zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Im Übrigen siehe Rz 689 ff.
Ein freiwilliger Wechsel von der Voll- zur Teilpauschalierung und umgekehrt ist unzulässig
(siehe Rz 4141 und Rz 4166).
Rechtslage ab 2006:
§ 14. Geht der Steuerpflichtige von der pauschalen Gewinnermittlung auf Grund dieser
Verordnung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs.
3 des Einkommensteuergesetzes 1988 über, so ist eine erneute pauschale Ermittlung der
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf Grund dieser oder einer dieser Verordnung
nachfolgenden Pauschalierungsverordnung frühestens nach Ablauf von fünf
Wirtschaftsjahren zulässig.
Dies gilt nur für den Steuerpflichtigen selbst; die Sperrwirkung bezieht sich nicht auch auf
den Rechtsnachfolger.
Der Ausschluss des Rückwechsels in die Gewinnermittlung nach der LuF PauschVO 2006
bezieht sich nur auf Fälle, in denen freiwillig von der Gewinnermittlung nach der LuF
PauschVO 2006 auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 4 Abs. 3 gewechselt
wurde. Fälle eines durch Überschreiten der Umsatz- oder Einheitswertgrenzen des § 125
BAO erzwungenen Wechsels sind davon nicht erfasst (siehe Rz 4134 zur gesetzlichen
Basispauschalierung). Voraussetzung für den Ausschluss des Rückwechsels in die pauschale
Gewinnermittlung ist die Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der LuF
PauschVO 2006; daher besteht kein Ausschluss, wenn von der LuF PauschVO 2001 im Jahr
2006 zur vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder Bilanzierung gewechselt wird.
Ein freiwilliger Wechsel von der Voll- zur Teilpauschalierung und umgekehrt ist unzulässig
(siehe Rz 4141 und Rz 4166).
Während die Vollpauschalierung eine pauschale Art der Buchführung ist, gilt die
Teilpauschalierung als Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Anlässlich des Wechsels der
Gewinnermittlungsart ist daher ein Übergangsergebnis mittels Zu- und Abschlägen zu
ermitteln. So ist ein Übergangsergebnis zu ermitteln, wenn ein bisher buchführender Betrieb
zur Teilpauschalierung oder zu einer vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung übergeht
und umgekehrt. Gleiches gilt auch beim zwangsweisen Übergang von der Vollpauschalierung
zur Teilpauschalierung oder beim Übergang zur vollständigen Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung. Im Übrigen siehe Rz 689 ff.
11.3.11 Steuerberatungskosten
4250a

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Steuerberatungskosten sind weder bei voll- noch bei teilpauschalierten Land- und Forstwirten
mit den Durchschnittssätzen abgegolten, sondern können als Sonderausgaben berücksichtigt
werden (VwGH 24.10.2002, 98/15/0145); siehe LStR 2002 Rz 561 ff.

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11.4 Allgemeines zur Gaststätten-, Lebensmittelhändler-,
Drogisten- und Individualpauschalierung
4251
Mit den Verordnungen BGBl. II Nr. 227/1999, BGBl. II Nr. 228/1999 und BGBl. II
Nr. 229/1999 wurden Einkünfte- und Vorsteuerpauschalierungen für den Bereich des
Gaststätten- und Beherbergungsgewerbes, für Lebensmitteleinzel- und
Gemischtwarenhändler sowie Drogisten eingeführt. Die Verordnung BGBl. II Nr. 230/1999
idF BGBl. II Nr. 500/1999 sieht eine Individualpauschalierung von Betriebsausgaben,
Werbungskosten und Vorsteuern vor, die bei allen Einkunftsarten Anwendung finden kann.
Sämtliche Verordnungen sind erstmalig bei der Veranlagung für das Jahr 2000 anzuwenden.
Die Individualpauschalierungsverordnung ist letztmalig bei der Veranlagung für das
Jahr 2002 anzuwenden.
11.4.1 Verhältnis der Pauschalierungsverordnungen zu bereits
bestehenden Pauschalierungen sowie zueinander
4252
Die Pauschalierungsverordnungen lassen die Anwendung der gesetzlichen
Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988, § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994) sowie die
Anwendung der bereits bestehenden Pauschalierungsverordnungen unberührt.
Die Inanspruchnahme von Pauschalierungen kann für Zwecke der Einkommensteuer und für
Zwecke der Umsatzsteuer jeweils unabhängig voneinander erfolgen.
Sind die Anwendungsvoraussetzungen mehrerer Pauschalierungsverordnungen erfüllt, kann
der Steuerpflichtige (jeweils für Zwecke der Einkommensteuer und für Zwecke der
Umsatzsteuer unabhängig) frei wählen, welche der in Betracht kommenden
Pauschalierungen er in Anspruch nimmt.
4253
Im Verhältnis der Verordnungen betreffend Lebensmitteleinzelhändler oder
Gemischtwarenhändler und Drogisten gilt Folgendes: Treffen auf einen Betrieb sowohl die
Voraussetzungen der Verordnung betreffend Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler
als auch die Voraussetzungen der Verordnung betreffend Drogisten zu, kommt nur die
Anwendung der Verordnung betreffend Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler in
Betracht.
11.4.2 Sachliche und zeitliche Reichweite der Pauschalierungen
4254

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Die Pauschalermittlung des Gewinns und der Vorsteuern betrifft die für den jeweiligen
Betrieb zu ermittelnden Gewinne bzw. Vorsteuern. Im Rahmen der außerbetrieblichen
Einkunftsarten (insbesondere der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und der Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung) betrifft die (Individual-)Pauschalierung die für die
jeweilige Einkunftsquelle (Betätigung, Rechtsverhältnis, bei Arbeitnehmern das jeweilige
Dienstverhältnis) zu ermittelnden Überschüsse und Vorsteuern.
4255
Das unter Rz 4252 beschriebene Wahlrecht kann für jeden von mehreren Betrieben bzw.
jede von mehreren Einkunftsquellen eigenständig ausgeübt werden. Ob mehrere
Betätigungen oder Rechtsverhältnisse (zB Mietverhältnisse) insgesamt einen einheitlichen
Betrieb bzw. eine einheitliche Einkunftsquelle darstellen, ist nach der Verkehrsauffassung zu
beurteilen. Zur Beurteilung der Frage, ob mehrere vermietete Liegenschaften insgesamt eine
einzige Einkunftsquelle darstellen, ist die für Zwecke der Liebhabereibeurteilung maßgebende
Betrachtung entscheidend.
4256
Hinsichtlich der Pauschalierungen betreffend Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe und
Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler sowie hinsichtlich der
Individualpauschalierungsverordnung kann der Steuerpflichtige für jeden
Gewinnermittlungszeitraum (Einkünfteermittlungszeitraum) bzw. Veranlagungszeitraum frei
wählen, ob er die Gewinnermittlung (Einkünfteermittlung) auf Grundlage der
Pauschalierungsverordnungen vornimmt oder nicht.
4257
In Bezug auf die Verordnung betreffend Drogisten ist gemäß § 2 der Verordnung § 17 Abs. 3
EStG 1988 anzuwenden, wonach bei Wechsel von der Pauschalierung auf die "normale"
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung eine neuerliche Inanspruchnahme erst nach Ablauf von fünf
Wirtschaftsjahren zulässig ist.
4258
Soweit Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten "abpauschaliert" sind, entfällt sowohl die
Verpflichtung zur Führung von Aufzeichnungen als auch die Aufbewahrungspflicht der
dazugehörenden Belege nach § 132 BAO. Dies gilt nicht für jene Belege, die die Grundlage
für Eintragungen in das Wareneingangsbuch darstellen (zur vereinfachten Führung des
Wareneingangsbuches nach den Verordnungen betreffend Gaststätten- und
Beherbergungsgewerbe und Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler siehe Rz 4307 f
und 4321 f).

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11.4.3 Anwendungsvoraussetzungen der Verordnungen
11.4.3.1 Keine Buchführungspflicht und keine freiwillige Buchführung
4259
Von der Inanspruchnahme der Pauschalierungen sind Betriebe ausgeschlossen, für die
Buchführungspflicht (§§ 124, 125 BAO) besteht oder für die Bücher freiwillig geführt werden.
Von einer freiwilligen Buchführung kann nur gesprochen werden, wenn alle Geschäftsfälle
bereits im Zeitpunkt des Entstehens unter Beachtung der gesetzlichen Bestimmungen
laufend auf Konten erfasst werden. Bloße Bestandsübersichten zum Schluss eines
Wirtschaftsjahres oder die nachträgliche Erfassung der Bestände, Forderungen und
Außenstände zum Bilanzstichtag erfüllen nicht die Voraussetzungen für eine laufende
Buchführung (vgl. VwGH 21.7.1998, 95/14/0054; VwGH 12.8.1994, 91/14/0256;
VwGH 11.6.1991, 90/14/0171).
4260
Die Führung von Aufzeichnungen, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
ermöglichen würden, steht der Inanspruchnahme einer Pauschalierung nicht entgegen. Auch
die Führung von Aufzeichnungen für andere als steuerliche Zwecke, wie zur Vorlage bei
Banken, Subventionsgebern, Verpächtern und anderen Adressaten, ist solange unschädlich,
als sie nicht mit einer freiwilligen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 verbunden
ist.
11.4.3.2 Nichtüberschreiten von Umsatzgrenzen
4261
Die Inanspruchnahme der Pauschalierungen ist jeweils an das Nichtüberschreiten von
Umsatzgrenzen (§ 125 Abs. 1 BAO) gebunden. Durchlaufende Posten stellen keine Umsätze
iSd § 125 Abs. 1 BAO dar. Die maßgebenden Umsatzgrenzen sind jeweils betriebsbezogen zu
sehen. Sie betragen:
4262
Verordnung betreffend Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe:
Die Umsätze des vorangegangenen Wirtschaftsjahres dürfen nicht mehr als 255.000 Euro
betragen haben (§ 2 Z 2 der Verordnung). Liegen keine Vorjahresumsätze vor, kann die
Verordnung angewendet werden, wenn
. im Fall der Betriebseröffnung oder Einzelrechtsnachfolge (Kauf, Schenkung) der Umsatz
im ersten Jahr 255.000 Euro nicht übersteigt;
. im Fall der Gesamtrechtsnachfolge der Umsatz des letzten vollen Wirtschaftsjahres des
Rechtsvorgängers 255.000 Euro nicht überschritten hat.

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4263
Verordnung betreffend Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler:
Die Umsätze zweier aufeinander folgender Kalenderjahre dürfen jeweils nicht mehr als
400.000 Euro betragen haben (Anwendungsausschluss gemäß § 125 Abs. 1 lit. a BAO).
Unternehmen, die ihren Betrieb vor dem 1. Jänner 2007 eröffnet haben, können aber einen
Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 stellen. In diesem Fall dürfen sie ihren Gewinn für
Geschäftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen, hinsichtlich der Art der
Gewinnermittlung nach den vor dem 1. Jänner 2007 geltenden abgabenrechtlichen
Bestimmungen ermitteln. Daher ist die Verordnung in jenen Fällen auch noch dann
anwendbar, wenn die Umsätze zweier aufeinander folgender Kalenderjahre jeweils nicht
mehr als 600.000 Euro betragen haben. Eine zwischen 1. Jänner 2007 und 31. Dezember
2009 erfolgende Eintragung in das Firmenbuch löst jedoch keinen Wechsel zur
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 aus.
4264
Verordnung betreffend Drogisten:
Die Umsätze zweier aufeinander folgender Kalenderjahre dürfen jeweils nicht mehr als
400.000 Euro betragen haben (§ 2 letzter Satz der Verordnung in Verbindung mit § 125 Abs.
1 lit. a BAO, Anwendungsausschluss gemäß § 125 Abs. 1 lit. a BAO).
4265
Individualpauschalierungsverordnung: Die Umsätze des jeweiligen Betriebes (der jeweiligen
Einkunftsquelle) dürfen in den Jahren 1997, 1998 und 1999 jeweils nicht mehr als
5 Millionen S betragen haben (§ 8 Z 1 Z 8 und Abs. 2 Z 8 der Verordnung). Bei der
betriebsbezogenen/einkunftsquellenbezogenen Betrachtung der Umsatzgrenze sind auf
Grund der ausdrücklichen Anordnung auch Umsätze aus einer Tätigkeit im Sinne der §§ 22
und 28 EStG 1988, die gemäß § 125 BAO nicht für die Ermittlung der Umsatzgrenze im
Hinblick auf die Buchführungsgrenze relevant sind, maßgebend.
4266
Eine unentgeltliche Betriebsübertragung im Beobachtungs- oder Pauschalierungszeitraum
führt in Fällen einer Gesamtrechtsnachfolge (zB Erbfolge, Erbschaftskauf,
Erbschaftsschenkung) zu einer weiteren Berücksichtigung der Verhältnisse des
Rechtsvorgängers beim Rechtsnachfolger (§ 19 Abs. 1 BAO). In Fällen einer (entgeltlichen
oder unentgeltlichen) Einzelrechtsnachfolge (zB Kauf, Schenkung, Vermächtnis) im
Beobachtungs- oder Pauschalierungszeitraum kommt eine Anwendung einer Pauschalierung
für den Rechtsnachfolger nur in Betracht, wenn die in den Verordnungen jeweils

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vorgesehenen Anwendungsvoraussetzungen vom Rechtsnachfolger erfüllt werden. Wurde
daher die Einkunftsquelle etwa im Jahr 1998 entgeltlich erworben, kommt die Anwendung
der Individualpauschalierung nicht in Betracht, da die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Z 1
und § 8 Abs. 2 Z 1 der Verordnung nicht vorliegen, wonach die Betätigung in den Jahren
1997, 1998 und 1999 jeweils während des gesamten Kalenderjahres (vom Rechtsnachfolger)
ausgeübt worden sein muss.
4267
Die Verordnung betreffend Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler sieht in
§ 2 Abs. 1 Z 1 und 2 vor, dass bestimmte Umsatzrelationen im Durchschnitt der letzten drei
Wirtschaftsjahre nicht überschritten worden sein dürfen, um vom Vorliegen eines
Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändlers im Sinne der Verordnung sprechen zu
können. Wird der Betrieb eröffnet oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben, liegt
während der ersten drei Wirtschaftjahre der von der Verordnung geforderte dreijährige
Beobachtungszeitraum (noch) nicht vor.
4268
In derartigen Fällen bestehen keine Bedenken, einen kürzeren Beobachtungszeitraum als
drei Wirtschaftsjahre heranzuziehen oder (im ersten Jahr) auf die Verhältnisse des laufenden
Jahres abzustellen.
Beispiel:
A eröffnet im Jahr 2000 ein Lebensmittelgeschäft.
. Im Jahr 2000 ist die Verordnung anwendbar, wenn in diesem Jahr die
Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Z 1 und 2 der Verordnung erfüllt sind.
. Im Jahr 2001 ist die Verordnung anwendbar, wenn die Voraussetzungen des § 2
Abs. 1 Z 1 und 2 der Verordnung im Jahr 2000 erfüllt sind.
. Im Jahr 2002 ist die Verordnung anwendbar, wenn die Voraussetzungen des § 2
Abs. 1 Z 1 und 2 der Verordnung im Durchschnitt der Jahre 2000 und 2001 erfüllt
sind.
. Im Jahr 2003 liegt ein voller dreijähriger Beobachtungszeitraum vor. Die
Verordnung ist anwendbar, wenn die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Z 1 und 2
der Verordnung im Durchschnitt der Jahre 2000, 2001 und 2002 erfüllt sind.
4269
Sollten pauschalierungsrelevante Umsätze nachträglich wesentlich durch
Betriebsprüfungsergebnisse oder durch andere Verfahren geändert werden und dadurch die
jeweils in Betracht kommende Umsatzgrenze überschritten werden, fällt die
Anwendungsvoraussetzung der jeweiligen Verordnung (nachträglich) weg. Liegt ein bloß
geringfügiges Überschreiten der Umsatzgrenze vor oder liegen andere
berücksichtigungswürdige Umstände vor, bestehen keine Bedenken, die Schätzung der
Betriebsausgaben (Werbungskosten) bzw. des Gewinns in ähnlicher Art wie bei der

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Pauschalierung vorzunehmen. Vorsteuern stehen in diesem Falle aber nur insoweit zu, als
den Rechnungserfordernissen entsprochen wird.
4270
Ändern sich bei der Individualpauschalierung in einem Beobachtungszeitraum nachträglich
Betriebsausgaben (Werbungskosten) oder Vorsteuern, wird regelmäßig ein Sachverhalt im
Sinne des § 303 Abs. 1 lit. b BAO vorliegen, der zu einer Änderung von Bescheiden führen
kann, mit denen über pauschalierte Jahre abgesprochen wurde.
11.4.3.3 Beilage bzw. Bekanntgabe der Inanspruchnahme einer Pauschalierung
4271
Es besteht keine Verpflichtung, die Beilage der Steuererklärung anzuschließen. Die
Pauschalierung kann in jeder Lage des Verfahrens, somit bis zur Rechtskraft des Bescheides,
beantragt werden. Bis zu diesem Zeitpunkt kann auch auf die Anwendung der
Pauschalierung verzichtet werden.
Randzahl 4272: entfällt
4273
Hinsichtlich der Pauschalierungen betreffend Drogisten siehe Rz 4133 und Rz 4134
betreffend die gesetzliche Basispauschalierung, die entsprechend gelten.
11.4.4 Gewinnermittlung
11.4.4.1 Gewinnermittlungsart bei Inanspruchnahme einer Pauschalierung
4274
Alle vier Pauschalierungen stellen - soweit sie die Ermittlung betrieblicher Einkünfte betreffen
- Gewinnermittlungen im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Sinne des § 4
Abs. 3 EStG 1988 dar. Der Wechsel von der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften
des § 4 Abs. 3 EStG 1988 oder von der gesetzlichen Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1
EStG 1988 zu den Branchenpauschalierungen und umgekehrt führt daher zu keinem
Übergangsgewinn oder Übergangsverlust.
4275
Ausgaben, die vor dem Wechsel zur Pauschalierung abgeflossen sind und wirtschaftlich
Zeiträume innerhalb der Anwendung der Pauschalierung betreffen, und Nachzahlungen für
Aufwendungen im Pauschalierungszeitraum können daher nach Maßgabe des § 19
EStG 1988 abgezogen werden. Vorauszahlungen im Pauschalierungszeitraum für
Veranlagungszeiträume danach und Nachzahlungen im Pauschalierungszeitraum für
Veranlagungszeiträume davor sind - soweit ein Abfluss im Pauschalierungszeitraum vorliegt

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(§ 19 Abs. 3 EStG 1988) - "abpauschaliert" und können daher nicht gesondert abgesetzt
werden.
4276
Beim Übergang von einer Pauschalierung zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988
oder § 5 EStG 1988 gelten die Regelungen des § 4 Abs. 10 EStG 1988 wie bei einem
Wechsel von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
oder § 5 EStG 1988. Gleiches gilt beim Übergang von einer Gewinnermittlung gemäß § 4
Abs. 1 EStG 1988 oder § 5 EStG 1988 zu einer Pauschalierung. Diesfalls ist ein
Übergangsgewinn/verlust mit der Pauschalierung nicht abgegolten, sondern zusätzlich zum
pauschalierten Gewinn (Verlust) im ersten Gewinnermittlungszeitraum, in dem die
Pauschalierung Anwendung findet bzw. im Fall eines Übergangsverlustes im ersten und in
den folgenden sechs Gewinnermittlungszeiträumen anzusetzen (§ 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988).
4277
Von der Pauschalierung werden ab der Veranlagung 2008 nur die laufenden Geschäftsfälle
erfasst. Außergewöhnliche Vorgänge (zB die Veräußerung oder Entnahme von wesentlichem
Betriebsvermögen wie etwa Gebäuden oder Gebäudeteilen) sind nicht von der
Pauschalierung erfasst. Im Fall einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe während
aufrechter Pauschalierung ist ein Veräußerungsgewinn neben dem pauschal ermittelten
laufenden Gewinn (Verlust) anzusetzen, sodass zunächst ein Wechsel auf die Bilanzierung
mit Übergangsgewinnermittlung und anschließend die Veräußerungsgewinnermittlung gemäß
§ 24 EStG 1988 zu erfolgen haben.
4278
Die sich aus den Pauschalierungsverordnungen ergebenden Betriebsausgabenpauschalien
sind umsatzsteuerlich jeweils als "Nettogröße" anzusehen. Die Pauschalierung ist unabhängig
davon möglich, ob der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer ertragsteuerlich nach dem
Bruttosystem oder nach dem Nettosystem (§ 4 Abs. 3 vorletzter Satz EStG 1988) ansetzt. Zu
den Fällen des Ausschlusses des Nettosystems durch Anwendung einer Pauschalierung siehe
Rz 4129 betreffend die gesetzliche Basispauschalierung, der entsprechend gilt. Zur
Individualpauschalierung siehe auch Rz 4334 ff.
4279
Für Zwecke der Liebhabereibeurteilung ist zur Beurteilung der Totalgewinnfähigkeit auf die
Ergebnisse der "pauschalierten Gewinnermittlung" nach der jeweiligen Verordnung
abzustellen. Die pauschale Einkünfteermittlung kommt in ihren Wirkungen einer
Teilpauschalierung gleich und ist für Zwecke der Liebhabereibeurteilung der Ausübung
steuerlicher Wahlrechte beim Ausmaß von Betriebsausgaben vergleichbar. Zur

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Liebhabereibeurteilung bei Inanspruchnahme der Individualpauschalierung siehe auch
Rz 4346 f.
11.4.4.2 Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben/Werbungskosten
4280
Als Betriebseinnahmen im Sinne der Verordnungen betreffend Gaststätten- und
Beherbergungsgewerbe, Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler und Drogisten sind
sämtliche Umsätze (einschließlich Umsatzsteuer) im Sinne des § 125 Abs. 1 lit. a BAO
zuzüglich sonstiger Betriebseinnahmen anzusetzen. Durchlaufende Posten stellen keine
Umsätze im Sinne des § 125 BAO dar. Sonstige Betriebseinnahmen sind insb.
. Auflösungsbeträge von Rücklagen einschließlich Zuschlägen und von steuerfreien
Beträgen,
. der Zuschlag nach § 14 Abs. 5 EStG 1988 wegen des Fehlens von Wertpapieren (bei der
Verordnung betreffend Drogisten und der Individualpauschalierungsverordnung),
. erhaltene Versicherungsentschädigungen und andere echte Schadenersätze,
. echte Subventionen (soweit nicht ohnehin nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 befreit),
. Entnahmen von Gegenständen des Unternehmens mit dem Teilwert der entnommenen
Gegenstände (ausgenommen die Entnahme von wesentlichem Betriebsvermögen; siehe
Rz 4277).
4281
Nicht als Betriebseinnahmen, sondern als Betriebsausgabenkürzungen sind
Preisminderungen (Skonti, Gewährleistung) und Nutzungsentnahmen (Eigenverbrauch) wie
zB der Privatanteil von Kraftfahrzeugen oder Aufwendungen für privat genutzte Gebäudeteile
anzusehen. Gutschriften für Verpackungsgebinde (Kisten, Paletten) stellen aufgrund des
Durchlaufcharakters ebenfalls keine Betriebseinnahmen dar.
4282
Kapitalerträge, die der Steuerabgeltung gemäß § 97 EStG 1988 unterliegen, können nach
Wahl des Steuerpflichtigen folgendermaßen behandelt werden:
. Die Kapitalerträge werden als endbesteuert bei Ermittlung des pauschalierten Gewinnes
ausgeschieden; in einem derartigen Fall ist die anfallende Kapitalertragsteuer auf die
Einkommensteuer nicht anzurechnen.
. Wird zur Veranlagung der Kapitalerträge optiert, sind diese zur Herstellung der Wirkung
der "Bruttobesteuerung" (§ 20 Abs. 2 EStG 1988) neben dem sich aus der
Pauschalierung ergebenden pauschalierten Gewinn/Überschuss anzusetzen. In diesem

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Fall ist die Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer anzurechnen und gegebenenfalls
zu erstatten.
4283
Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die von einer der angewendeten
Pauschalierungsregelungen umfasst und "abpauschaliert" sind, können nicht als
Sonderausgaben geltend gemacht werden (siehe aber Rz 4283a). Die Zahlung von gemäß
§ 12 Abs. 10 oder 11 UStG 1994 rückgerechneten Vorsteuern ist im Rahmen der Verordnung
ebenfalls als einkommensteuerliche Betriebsausgabe (Werbungskosten) "abpauschaliert" und
führt nicht zu einem gesonderten Abzug dieser Ausgabe.
4283a
Soweit Steuerberatungskosten im Rahmen einer pauschalen Gewinnermittlung nicht
gesondert absetzbar sind, stellen sie Sonderausgaben iSd § 18 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 dar
(vgl. zur land- und forstwirtschaftlichen Voll- oder Teilpauschalierung auch Rz 4250a, zur
Basispauschalierung auch Rz 4116a). Soweit umsatzsteuerlich ein Vorsteuerabzug zusteht,
ist nur der Nettobetrag abziehbar.
4284
Die Führung eines Anlagenverzeichnisses (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) ist bei pauschalierter
Gewinn-(Einkünfte-)Ermittlung nicht erforderlich. Zur Ermittlung des Buchwertes bei Wechsel
der Gewinnermittlung siehe Rz 4137 betreffend die gesetzliche Basispauschalierung, die
entsprechend gilt.
11.4.4.3 Mitunternehmerschaften
4285
Die Pauschalierungsverordnungen können bei Zutreffen der Voraussetzungen für die
Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft - auf der Ebene der Gewinnermittlung der
Mitunternehmerschaft (erste Stufe der Gewinnermittlung) - angewendet werden. Auf der
Ebene der Gewinnermittlung eines einzelnen Mitunternehmers kommt die Inanspruchnahme
einer Pauschalierung nicht in Betracht. Die umsatzbezogenen Anwendungsvoraussetzungen
müssen daher jeweils auf die (gesamte) Mitunternehmerschaft bezogen vorliegen. Der
Mindestgewinn in Höhe von 10.900 Euro gemäß § 3 Abs. 1 der Verordnung betreffend
Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe ist somit auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft
bezogen.
4286
Wird der Gewinn von der Mitunternehmerschaft pauschal ermittelt, ist im Fall von
Leistungsvergütungen im Sinn des § 23 Z 2 EStG 1988 (Vergütungen der Gesellschaft an den

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Gesellschafter für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder
für die Überlassung von Wirtschaftsgütern) folgendermaßen vorzugehen:
. Auf der ersten Stufe (Mitunternehmerschaft) ist der Gewinn nach der jeweiligen
Verordnung pauschal zu ermitteln. Davon sind die genannten Vergütungen iSd § 23 Z 2
EStG 1988 nach Kürzung um allfällige Sonderbetriebsausgaben in voller Höhe
abzuziehen. Das verbleibende Ergebnis ist den Gesellschaftern zuzurechnen.
. Auf der zweiten Stufe (Mitunternehmer) ist (sind) dem (den) betroffenen
Mitunternehmer(n) die Vergütung(en) iSd § 23 Z 2 EStG 1988 nach Kürzung um allfällige
Sonderbetriebsausgaben in voller Höhe zuzurechnen.
Beispiel:
Eine Gastwirte-Erwerbsgesellschaft (A, B und C zu je einem Drittel beteiligt) ermittelt
den Gewinn nach der Verordnung BGBl. II Nr. 227/1999. Der Gewinn für das Jahr 2007
beträgt danach 24.000 Euro. A erhält als Arbeitslohn 13.000 Euro, B erhält als Miete
für der Gesellschaft überlassene Räumlichkeiten 9.200 Euro, wofür eine AfA in Höhe
von 700 Euro zu berücksichtigen ist. C hat die Anschaffung seines Anteiles
fremdfinanziert; die Zinsen im Jahr 2007 betragen 500 Euro.
Im pauschalen Gewinn sind die Betriebsausgaben Arbeitslohn und Miete
abpauschaliert. Vom pauschalen Gewinn in Höhe von 24.000 Euro sind der als
Sonderbetriebseinnahme anzusetzende Arbeitslohn des A (13.000 Euro) und die als
Sonderbetriebseinnahme anzusetzende Miete vermindert um die als
Sonderbetriebsausgabe zu berücksichtigende AfA (8.500 Euro) abzuziehen sowie die
als Sonderbetriebsausgabe des C zu berücksichtigenden Finanzierungskosten (500
Euro) hinzuzurechnen, sodass 3.000 Euro (24.000 – 13.000 – 8.500 + 500 = 3.000)
verbleiben, die anteilsmäßig (je 1.000 Euro) verteilt werden. Diese werden sodann bei
den Gesellschaftern um die Sonderbetriebseinnahmen erhöht bzw. um die
Sonderbetriebsausgaben verringert.
Der Gewinn der Gesellschaft in Höhe von 24.000 Euro ist daher den Gesellschaftern
wie folgt zuzurechnen:
A 14.000 Euro (1.000 + 13.000)
B 9.500 Euro (1.000 + 8.500)
C 500 Euro (1.000 - 500)
11.5 Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe (Verordnung
BGBl. II Nr. 227/1999)
11.5.1 Aufzeichnungspflicht (§ 1 der Verordnung)
4287
§ 1 Für nach dem 31. Juli 1999 erfolgte Lieferungen von Lebensmitteln und Getränken, bei
denen

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. nach den äußeren Umständen (insbesondere Menge der gelieferten Gegenstände)
anzunehmen ist, dass die gelieferten Gegenstände nicht im Rahmen der privaten
Lebensführung verwendet werden, und
. Name und Anschrift des Empfängers der Lieferung nicht festgehalten und aufgezeichnet
werden,
gilt die Vermutung der ordnungsmäßigen Führung von Büchern und Aufzeichnungen des
liefernden Unternehmers als nicht gegeben.
Werden Lebensmittel und Getränke - auch in Kleinmengen - im Wege der Beförderung oder
Versendung an einen Unternehmer zugestellt, der sie zur Weiterveräußerung einsetzen kann,
so besteht die Vermutung, dass die gelieferten Gegenstände nicht im Rahmen der privaten
Lebensführung verwendet werden, und es ist daher Name und Anschrift des Empfängers der
Lieferung aufzuzeichnen.
Werden Lebensmittel und Getränke vom Abnehmer beim Lieferer abgeholt, kann unter
folgenden Voraussetzungen angenommen werden, dass die gelieferten Gegenstände nicht
außerhalb der privaten Lebensführung eingesetzt werden:
Es handelt sich um eine Lieferung in Mengen, die dem üblichen Einkauf für den Einsatz in
der privaten Haushaltsführung dienen.
Von einer Verwendung in der privaten Haushaltsführung kann seitens des liefernden
Unternehmers ausgegangen werden, wenn bei folgenden Gegenständen die nachstehenden
Liefermengen pro Lieferung nicht überschritten werden:
. Bier: 100 l,
. Wein: 60 l,
. Spirituosen und Zwischenerzeugnisse: 15 l,
. Alkoholfreie Getränke: 120 l.
4288
Die obigen Aussagen beziehen sich lediglich auf die Verpflichtungen des liefernden
Unternehmers. Sollte nach den äußeren Umständen aus der Sicht des liefernden
Unternehmers anzunehmen sein, dass die gelieferten Gegenstände nicht außerhalb der
privaten Lebensführung verwendet werden, hat dies für sich gesehen keinerlei Auswirkungen
auf den Abnehmer der Lieferung. Verwendet der Abnehmer der Lieferung andererseits die
gelieferten Lebensmittel und/oder Getränke entgegen den - aus der Sicht des liefernden
Unternehmers beurteilten - äußeren Umständen dennoch für gewerbliche Zwecke, sind
daraus beim Empfänger der Lieferung die entsprechenden abgabenrechtlichen
Konsequenzen zu ziehen.
4289

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Auf welche Weise der liefernde Unternehmer Name und Anschrift des Abnehmers festhält,
bleibt dem Unternehmer überlassen. Unrichtige Angaben des Abnehmers, die der liefernde
Unternehmer bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes nicht erkennen
konnte, lassen die Vermutung der ordnungsmäßigen Führung von Büchern und
Aufzeichnungen (§ 163 BAO) unberührt.
11.5.2 Anwendungsvoraussetzungen (§ 2 Abs. 1 und § 5 der Verordnung)
4290
§ 2 (1) Für die Ermittlung des Gewinnes und des Abzugs von Vorsteuern bei Betrieben des
Gaststätten- und Beherbergungsgewerbes gelten die folgenden Bestimmungen.
Voraussetzung ist, dass
1. keine Buchführungspflicht besteht und auch nicht freiwillig Bücher geführt werden, die
eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988 ermöglichen,
und
2. die Umsätze (§ 125 Abs. 1 BAO) des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht mehr als
255.000 Euro betragen.
Durch die Verordnung werden nur die regelmäßig in den Betrieben anfallenden
Rechtsgeschäfte und Vorgänge pauschal berücksichtigt. Provisionen und provisionsähnliche
Betriebseinnahmen sind in voller Höhe gesondert anzusetzen (BGBl. II Nr. 149/2007).
§ 5. Die Anwendung der Pauschalierung ist nur zulässig, wenn aus einer der
Abgabenbehörde vorgelegten Beilage hervorgeht, dass der Steuerpflichtige von dieser
Pauschalierung Gebrauch macht. Der Steuerpflichtige hat in der Beilage die
Berechnungsgrundlagen darzustellen. Ab Veranlagung 2003 entfällt diese Verpflichtung
(Verordnung BGBl. II Nr. 634/2003).
Zum Erfordernis fehlender Buchführung bzw. Buchführungspflicht, zur Umsatzgrenze und
zum Erfordernis der Beilage siehe Rz 4259 ff.
11.5.3 Betriebe des Gaststätten- und/oder Beherbergungsgewerbes
11.5.3.1 Allgemeines
4291
Die Pauschalierung kommt für Betriebe des Gaststättengewerbes (zB "bloßes" Gasthaus),
Betriebe des Beherbergungsgewerbes (zB "bloße" [gewerbliche, § 23 EStG 1988]
Fremdenpension) und für Betriebe in Betracht, die sowohl das Gaststättengewerbe als auch
das Beherbergungsgewerbe betreiben (Hotel, Gaststätte mit Fremdenzimmern).
4292
Für die Beurteilung, ob Betriebe des Gaststätten- und/oder Beherbergungsgewerbes im
Sinne der Verordnung vorliegen, ist es nicht schädlich, wenn in untergeordnetem Ausmaß
auch Leistungen erbracht werden, die nicht zum typischen Leistungsangebot von Betrieben
des Gaststätten- und/oder Beherbergungsgewerbes gehören, sofern das branchentypische
Leistungsangebot derart überwiegt, dass im Gesamtbild der Charakter eines Betriebes des

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Gaststätten- und/oder Beherbergungsgewerbes nicht verloren geht. Die Relation von
Umsätzen aus branchentypischen Leistungen und nicht branchentypischen Leistungen kann
dafür einen Anhaltspunkt darstellen. Bei einer Relation von mehr als 25% nicht
branchentypischer Leistungen wird nicht mehr vom Vorliegen eines Betriebes des
Gaststätten- und/oder Beherbergungsgewerbes im Sinne der Verordnung gesprochen
werden können.
4293
Nicht branchentypische Leistungen sind etwa der Verkauf von Sport- und Freizeitutensilien.
Sport- und Freizeitangebote im Rahmen von Leistungsangeboten von Gaststätten- und/oder
Beherbergungsbetrieben sind hingegen branchentypisch. Der Verkauf von Rauchwaren in
Gaststätten (gemäß § 40 Tabakmonopolgesetz oder auf Grund eines so genannten
Bestellungsvertrages) ist branchentypisch.
4293a
Die gewerblichen Vollpauschalierungen für Betriebe des Gaststätten- und
Beherbergungsgewerbes sowie für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler
unterstellen hinsichtlich der pauschalen Gewinnermittlung den Regelfall eines selbst
bewirtschafteten Betriebes. Die (gewerbliche) Betriebsverpachtung weicht davon beträchtlich
ab, da als Ausgabenpositionen idR lediglich Abschreibungen und Betriebskosten, jedenfalls
aber kein Wareneinsatz in Betracht kommen. Aus diesem Grund können die genannten
Pauschalierungen in derartigen Fällen nicht angewendet werden (vgl. hinsichtlich der Landund
Forstwirtschaft § 1 Abs. 4 LuF PauschVO 2006, BGBl. II Nr. 258/2005).
Für Mischfälle (teilweise Eigenbewirtschaftung, teilweise gewerbliche Betriebsverpachtung im
selben Wirtschaftsjahr) ist Rz 4292 (25%-Grenze) entsprechend heranzuziehen. Demnach ist
für die Anwendung der Pauschalierung die (unterjährige) Betriebsverpachtung so lange nicht
schädlich, als die Umsätze aus der Verpachtung 25% des Gesamtumsatzes nicht
übersteigen.
4293b
Eine im Rahmen eines Gasthauses betriebene Tätigkeit, die zu Provisionseinnahmen führt
(zB aus dem Betrieb einer Lotto/Toto-Annahmestelle), hat auf die Anwendung der
Pauschalierung keine Auswirkung. Rz 4292 ist hinsichtlich der zu Provisionseinnahmen
führenden Tätigkeit nicht anzuwenden. Allerdings sind die Provisionseinnahmen durch die
Pauschalierung nicht erfasst, sondern in voller Höhe (ohne Abzug von Betriebsausgaben)
neben dem pauschal ermittelten Gewinn gesondert anzusetzen. Den Provisionserlösen
stehen nämlich keine nennenswerten (nicht schon durch die Pauschalierung abgegoltene)

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Betriebsausgaben gegenüber, sodass deren Besteuerung nach der Verordnung zu einem
völlig verzerrten Ergebnis führen würde.
11.5.3.2 Betriebe des Gaststättengewerbes (§ 2 Abs. 2 der Verordnung)
4294
Rechtslage bis 2007
(2) Betriebe des Gaststättengewerbes im Sinne der folgenden Bestimmungen liegen nur vor,
wenn in geschlossenen Räumlichkeiten Speisen und Getränke zur dortigen Konsumation
angeboten werden und Umsätze überwiegend aus derartigen Konsumationen erzielt werden.
Zu den Betrieben des Gaststättengewerbes gehören keinesfalls Würstelstände, Maroni- und
Kartoffelbratereien, Eisgeschäfte, Konditoreien, Fleischhauer, Bäcker, Milchgeschäfte und
Molkereien, Spirituosenhandlungen und vergleichbare Betriebe.
Rechtslage ab 2008
(2) Betriebe des Gaststättengewerbes im Sinne der folgenden Bestimmungen liegen nur vor,
wenn in geschlossenen Räumlichkeiten Speisen und Getränke zur dortigen Konsumation
angeboten werden und die Anzahl der Sitzplätze in geschlossenen Räumen die Anzahl der
Sitzplätze im Freien überwiegt. Bei Gaststätten, die ganzjährig innerhalb geschlossener
Räume betrieben werden, unterbleibt diese Überwiegensprüfung. Zu den Betrieben des
Gaststättengewerbes gehören keinesfalls Würstelstände, Maroni- und Kartoffelbratereien,
Eisgeschäfte, Konditoreien, Fleischhauer, Bäcker, Milchgeschäfte und Molkereien,
Spirituosenhandlungen und vergleichbare Betriebe.
Die Zuordnung von Unternehmen zum Gaststättengewerbe hat nach der allgemeinen
Verkehrsauffassung zu erfolgen. Eine Gaststätte ist danach ein Dienstleistungsbetrieb,
dessen primärer Leistungsinhalt in der Bewirtung von Gästen (Abgabe von Speisen und
Getränken) besteht.
Ein "Pub" oder "Beisel" (Getränke- und Speisenangebot, letzteres zT geringfügiger,
vorhandener Musikanlage, jedoch keiner "Discothekenmusikanlage", keine Tanzfläche) stellt
einen Betrieb des Gaststättengewerbes dar. Den Öffnungszeiten kommt bei Vorliegen der
dargestellten Umstände keine für die Beurteilung wesentliche Bedeutung zu.
4295
Die Verordnung ist nicht anwendbar, wenn in einem Gesamtbetrieb neben einem in Form
eines Teilbetriebes geführten Betrieb des Gaststättengewerbes ein oder mehrere
"branchenfremde" Teilbetriebe, auf die - isoliert betrachtet - die
Anwendungsvoraussetzungen der Verordnung nicht zutreffen, geführt werden. Dies gilt auch
dann, wenn das wirtschaftliche Gewicht des Teilbetriebes im Bereich des
Gaststättengewerbes überwiegt.
Beispiel:
A betreibt ein Gasthaus und eine Fleischhauerei als selbstständige Teilbetriebe eines
Gesamtbetriebes. Der Teilbetrieb Fleischhauerei erfüllt nicht die

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Anwendungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 der Verordnung. Die Verordnung ist für
den Gesamtbetrieb nicht anwendbar.
4296
§ 2 Abs. 2 der Verordnung erfordert das Angebot von Speisen und Getränken in
geschlossenen Räumlichkeiten und das Überwiegen der Anzahl der in geschlossenen Räumen
angebotenen Sitzplätze gegenüber jenen im Freien. Bei Gaststätten, die das ganze Jahr in
geschlossenen Räumen geführt werden (Sommer- und Wintersaison), unterbleibt die
Überwiegensprüfung. Diese Gaststätten sind jedenfalls von der Verordnung erfasst.
11.5.3.3 Anwendungsfälle
4297
Ein selbstständiger Buffetbetrieb in einem von einem anderen Unternehmer geführten Kino
oder einer von einem anderen Unternehmer geführten Tankstelle, ein selbstständiger
Buffetbetrieb in einer Krankenanstalt oder ähnlichen Einrichtung erfüllen die
Anwendungsvoraussetzungen der Verordnung.
4298
Von der Verordnung ausgeschlossen sind jedoch eine Bar, ein Nachtclub, eine Diskothek
oder ein ähnlicher Betrieb. Ein Cafe oder Kaffeehaus erfüllt die
Anwendungsvoraussetzungen, nicht jedoch eine Cafe-Konditorei, wenn sie in erheblichem
Umfang "Gassenverkauf" betreibt. Dies ist der Fall, wenn bei der Cafe-Konditorei die
Umsätze aus dem Gassenverkauf 20% der Gesamtumsätze überschreiten.
4299
Alm(Schi-)hütten, Berghütten, Ausflugsgasthäuser, Raststätten usw. sind Gaststätten, es
gelten daher die allgemeinen Anwendungsvoraussetzungen (siehe Rz 4296). Werden
derartige Gaststätten nicht das ganze Jahr über in geschlossenen Räumen geführt, ist die
Verordnung nicht anwendbar, wenn die Anzahl der Sitzplätze im Freien gegenüber den
angebotenen Sitzplätzen in geschlossenen Räumen überwiegt. Liegestühle sind keine
Sitzplätze, unabhängig davon, ob sie mit einem Tisch in Verbindung stehen oder nicht. Ein
Barhocker ist jedoch ein Sitzplatz.
4300
Schneebars und ähnliche Einrichtungen erfüllen die Anwendungsvoraussetzungen nur dann,
wenn sie in einer pauschalierungsfähigen Gaststätte integriert sind. Pizzadienste und
ähnliche Betriebe, die nur wenige Sitzplätze für wartende Abholer haben, erfüllen die
Anwendungsvoraussetzungen nicht. Auch Gaststätten in Zelten erfüllen die
Anwendungsvoraussetzungen nicht, da keine geschlossenen Räume vorliegen.

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Die Tatsache, dass ein Gastwirt Umsätze auf Festen (Volksfest, Stadtfest usw.) räumlich
außerhalb seines Betriebes, aber wirtschaftlich im Rahmen dieses Betriebes erzielt, hat auf
die Anwendung der Gastwirtepauschalierung keine schädliche Auswirkung, wenn die
Anwendungsvoraussetzungen der Verordnung weiterhin gegeben sind (Überwiegen der
Sitzplätze in geschlossenen Räumlichkeiten). Sind die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 letzter
Satz der Verordnung gegeben (Betrieb wird ganzjährig in geschlossenen Räumen betrieben),
ist eine Überwiegensprüfung nicht durchzuführen.
4300a
"Schirme" in der Gastwirtschaft (das sind für den saisonalen Winterbetrieb konzipierte
Jausenstationen, die auf eine Konsumationsmöglichkeit (auch) im Freien angelegt sind,
wobei regelmäßig die Sitzplätze im Freien die Sitzplätze im geschlossenen Raum übersteigen)
stellen keine pauschalierungsfähigen Gaststätten dar.
Für Schirme, deren "Haut nach außen geöffnet werden kann", trifft dies schon deswegen zu,
weil diesfalls nicht von "geschlossenen Räumlichkeiten" im Sinne des § 2 der Verordnung
gesprochen werden kann (vgl. Rz 4300 betr. Gaststätten in Zelten).
Für Schirme, deren "Haut nach außen nicht geöffnet werden kann", ist entscheidend, ob die
Anzahl der Sitzplätze im "Schirm" die Anzahl der Sitzplätze im Freien überwiegt (vgl.
Rz 4296, wobei die letzten beiden Sätze dieser Rz auf "Schirme" als saisonale Betriebe nicht
Anwendung finden können). Übersteigt das Angebot der Sitzplätze im Freien (durch
aufgestellte Tische und Bänke) die Sitzplätze im geschlossenen Raum, kommt - ungeachtet
der tatsächlichen Auslastung - die Anwendung der Pauschalierung nicht in Betracht.
Aufgestellte Tische und Bänke sind dabei keine "ähnlichen Einrichtungen" im Sinne der
Rz 4300. Vielmehr ist bei Gaststätten, die auf Verköstigung (auch und besonders) im Freien
angelegt sind, wie dies bei den gegenständlichen "Schirmen" der Fall ist, auf das gesamte
Sitzplatzangebot (im geschlossenen Raum und im Freien) abzustellen. Bei dieser Betrachtung
ist es unerheblich, wo der Gast tatsächlich konsumiert.
11.5.3.4 Betriebe des Beherbergungsgewerbes
4301
Betriebe des Beherbergungsgewerbes sind Betriebe, bei denen zur Nutzungsüberlassung für
Zwecke der Beherbergung von Menschen Nebenleistungen oder Umstände hinzutreten, die
im Sinne der bestehenden Rechtsprechung und Verwaltungsübung der Betätigung den
Charakter der Gewerblichkeit (§ 23 EStG 1988) verleihen. So spricht etwa der Umstand, dass
mit der Gebrauchsüberlassung nicht typischerweise verbundene Nebenleistungen (etwa
Zurverfügungstellen von Wäsche, Besteck, Geschirr, Reinigen der Wohnung, Verpflegung -
auch bloß mit Frühstück, tägliche Wartung der Zimmer) erbracht werden, insbes. in

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Verbindung mit kurzfristigen Vermietungen für Gewerblichkeit. Appartementhäuser und
Fremdenpensionen, die steuerlich als Gewerbebetriebe anzusehen sind, stellen Betriebe des
Beherbergungsgewerbes dar. Campingplätze sind nicht als Beherbergungsbetriebe
anzusehen.
Häusliche Pflegetätigkeiten (zB die Betreuung psychisch Kranker) stellen keine Tätigkeit dar,
die im Rahmen eines „Betriebes des Beherbergungsgewerbes“ im Sinn der Verordnung
betrieben wird, da Pflegeleistungen (die Obsorge für die von den Ärzten verordnete
Verabreichung von Medikamenten, eigenverantwortliche Verwaltung des Taschengeldes oder
die Bereitschaft, dem Pflegling Möglichkeiten der ärztlichen Betreuung zu gewähren) über
eine Beherbergung hinausgehen. Zur pauschalen Betriebsausgabenschätzung bei
Pflegetätigkeit siehe Rz 1616.
11.5.4 Branchenfremder Teilbetrieb
4302
Für Betriebe des Beherbergungsgewerbes und Betriebe, die sowohl das Gaststättengewerbe
als auch das Beherbergungsgewerbe betreiben (Hotel, Gaststätte mit Fremdenzimmern), gilt
Rz 4295 entsprechend: Die Verordnung ist nicht anwendbar, wenn in einem Gesamtbetrieb
neben einem in Form eines Teilbetriebes geführten Betrieb, auf den die Verordnung zutrifft,
ein oder mehrere "branchenfremde" Teilbetriebe, auf die - isoliert betrachtet - die
Anwendungsvoraussetzungen der Verordnung nicht zutreffen, geführt werden (zB
Fremdenpension und Bäckerei als Teilbetriebe eines Gesamtbetriebes). Dies gilt auch dann,
wenn das wirtschaftliche Gewicht des "nicht schädlichen" Teilbetriebes überwiegt.
11.5.5 Pauschale Gewinnermittlung (§ 3 Abs. 1 der Verordnung)
4303
§ 3 (1) Der Gewinn aus einem Betrieb des Gaststätten- und Beherbergungsgewerbes kann
wie folgt ermittelt werden: Der Gewinn ist im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
mit einem Durchschnittssatz von 2.180 Euro zuzüglich 5,5% der Betriebseinnahmen
(einschließlich Umsatzsteuer), mindestens jedoch mit einem Betrag von 10.900 Euro
anzusetzen. Von dem sich danach ergebenden Gewinn dürfen keine Betriebsausgaben
abgezogen werden.
Der Gewinn des Gaststätten- und Beherbergungsbetriebes wird über den Sockelbetrag von
2.180 Euro hinaus mit 5,5% aus den Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer)
abgeleitet.
Der Sockelbetrag und die Mindestgrenze des § 3 Abs. 1 der Verordnung in Höhe von 10.900
Euro gelten für sämtliche Betriebe, somit auch Saisonbetriebe in voller Höhe und zwar auch
in (Rumpf-)Wirtschaftsjahren, in denen mit dem Betrieb begonnen oder dieser veräußert
oder eingestellt wird. Eine Aliquotierung hat in diesen Fällen zu unterbleiben.

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In Fällen der unentgeltlichen Übertragung zu Buchwerten (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988) bestehen
keine Bedenken, die pauschal ermittelten Einkünfte zwischen Übergeber und Übernehmer
zeitanteilig zuzurechnen. Kommt der Mindestgewinn (10.900 Euro) zum Ansatz, ist dieser
zeitanteilig aufzuteilen (kein doppelter Ansatz eines Mindestgewinnes beim Übergeber und
Übernehmer).
Im Fall der Antragsveranlagung endbesteuerungsfähiger Kapitalerträge sind diese neben
dem pauschal ermittelten Gewinn anzusetzen.
4304
Die Bildung (Fortführung) einer Abfertigungsrückstellung (eines steuerfreien Betrages, § 14
Abs. 1 bis 6 EStG 1988) kommt bei Inanspruchnahme der Pauschalierung nicht in Betracht.
Sämtliche Betriebsausgaben- und Betriebseinnahmenwirkungen im Zusammenhang mit der
Abfertigungsrückstellung (dem steuerfreien Betrag) sind bei aufrechter Pauschalierung
"abpauschaliert".
4305
Wurde vor Inanspruchnahme der Pauschalierung eine Abfertigungsrückstellung gebildet, ist -
bei Inanspruchnahme der Pauschalierung für die Gewinnermittlung des Jahres 2000 - die
Wertpapierdeckung (§ 14 Abs. 5 EStG 1988) letztmalig zum 31. Dezember 1999 erforderlich.
Während der Pauschalierung können Wertpapiere, die zur Deckung der
Abfertigungsrückstellung gedient haben, sanktionslos verkauft werden.
4306
Bei Rückkehr zur "normalen" Gewinnermittlung nach Pauschalierung ist bei (fortgesetzter)
Inanspruchnahme der Abfertigungsrückstellung die Rückstellung (der steuerfreie Betrag) mit
dem Wert zum Zeitpunkt des Eintrittes in die normale Gewinnermittlung "steuerneutral
einzustellen". Die gegenüber dem Eröffnungswert im ersten Gewinnermittlungszeitraum nach
Pauschalierung eintretenden Veränderungen der Rückstellung (des steuerfreien Betrages) -
sowohl Erhöhungen als auch Verminderungen - sind gewinnwirksam.
11.5.6 Vereinfachte Führung des Wareneingangsbuches (§ 3 Abs. 2 der
Verordnung)
4307
§ 3 (2) Das Wareneingangsbuch (§ 127 Bundesabgabenordnung) kann in der Weise
vereinfacht geführt werden, dass
. die Belege sämtlicher Wareneingänge jeweils getrennt nach ihrer Bezeichnung
(branchenüblichen Sammelbezeichnung) in richtiger zeitlicher Reihenfolge mit einer
fortlaufenden Nummer versehen werden,
. die Beträge jährlich für das abgelaufene Wirtschaftsjahr jeweils getrennt nach der
Bezeichnung (branchenüblichen Sammelbezeichnung) des Wareneingangs

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zusammengerechnet werden und die zusammengerechneten Beträge in das
Wareneingangsbuch eingetragen werden,
. die Berechnungsunterlagen zu den Summenbildungen (Rechenstreifen) aufbewahrt
werden.
Während des Jahres sind die Eingangsrechnungen getrennt nach Warengruppen gemäß ihrer
branchenüblichen Sammelbezeichnung - in richtiger zeitlicher Reihenfolge und mit einer
fortlaufenden Nummer versehen - abzulegen. Für sämtliche Eingangsrechnungen der
jeweiligen Warengruppen sind Jahressummen zu bilden und diese in das
Wareneingangsbuch einzutragen. Die Berechnungsunterlagen zu den Summenbildungen
(Rechenstreifen) sind aufzubewahren (§ 132 BAO).
4308
Als Warengruppen kommen insb. folgende in Betracht:
. Küche,
. Brot und Gebäck,
. Speiseeis,
. Heißgetränke,
. Bier,
. Wein,
. Spirituosen,
. alkoholfreie Getränke,
. Rauchwaren,
. Hilfsstoffe,
. Sonstige Wareneinkäufe.
Belege, die Grundlage für Eintragungen in das Wareneingangsbuch sind, sind gemäß § 132
BAO sieben Jahre aufzubewahren.
11.5.7 Inkrafttreten (§ 6 der Verordnung)
4309
§ 6 Die §§ 2 bis 5 der Verordnung sind erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr
2000 anzuwenden.
Die Anwendung der Verordnungen kommt erstmalig bei der Ermittlung des Gewinnes des
Wirtschaftsjahres 2000 bzw. hinsichtlich der Vorsteuerpauschalierung ab dem
Kalenderjahr 2000 in Betracht.

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11.6 Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler
(Verordnung BGBl. II Nr. 228/1999)
11.6.1 Anwendungsvoraussetzungen (§§ 1 und 5 der Verordnung)
4310
§ 1 Für die Ermittlung des Gewinnes und des Abzugs von Vorsteuern bei Betrieben von
Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändlern, deren Inhaber hinsichtlich dieser Betriebe
weder zur Buchführung verpflichtet sind noch freiwillig Bücher führen, gelten die folgenden
Bestimmungen.
§ 5 Die Anwendung der Pauschalierung ist nur zulässig, wenn aus einer der Abgabenbehörde
vorgelegten Beilage hervorgeht, dass der Steuerpflichtige von dieser Pauschalierung
Gebrauch macht. Der Steuerpflichtige hat in der Beilage die Berechnungsgrundlagen
darzustellen. Ab Veranlagung 2003 entfällt diese Verpflichtung (Verordnung BGBl. II Nr.
633/2003).
Siehe dazu Rz 4259 ff.
11.6.2 Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler (§ 2 der
Verordnung)
4311
§ 2 (1) Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler sind Gewerbetreibende, die einen
Handel mit Waren des täglichen Bedarfs weitaus überwiegend in Form eines Kleinhandels
unter folgenden Voraussetzungen ausüben:
1. Andere Waren als Lebensmittel dürfen im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre in
einem Ausmaß von höchstens 50% der gesamten Betriebseinnahmen (einschließlich
Umsatzsteuer) veräußert worden sein.
2. Be- und/oder verarbeitete Lebensmittel dürfen im Durchschnitt der letzten drei
Wirtschaftsjahre in einem Ausmaß von höchstens 25% der Betriebseinnahmen (einschließlich
Umsatzsteuer) aus Lebensmitteln veräußert worden sein.
(2) Zu den Betrieben des Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhandels gehören
keinesfalls gastronomische Betriebe.
Lebensmitteleinzelhändler oder Gemischtwarenhändler sind Gewerbetreibende, die mit
Waren des täglichen Bedarfs handeln und auf die die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 der
Verordnung zutreffen. Die Qualifikation als Lebensmitteleinzelhändler oder
Gemischtwarenhändler hat auf Grundlage der Definition des § 2 Abs. 1 der Verordnung nach
der allgemeinen Verkehrsauffassung zu erfolgen. Waren des täglichen Bedarfs sind
Verbrauchsgegenstände, die im täglichen Leben benötigt und in kürzeren Zeitabständen
regelmäßig nachbeschafft werden, wie etwa Lebensmittel, Rauchwaren, Kurzwaren,
Bekleidung, Hygieneartikel, Geschirr und Ähnliches.
4312
Lebensmitteleinzelhändler oder Gemischtwarenhändler im Sinne der Verordnung sind solche
die ihre Geschäftstätigkeit "überwiegend in Form eines Kleinhandels" betreiben.

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"Kleinhandel" im Sinne der Verordnung ist der Handel mit Abnehmern, die Letztverbraucher
sind. Der Handel mit Wiederverkäufern (Großhandel) stellt keinen "Kleinhandel" im Sinne der
Verordnung dar.
4313
Wird ein Lebensmittel- oder Gemischtwarenhandel im Rahmen eines Betriebes sowohl in
Form des Kleinhandels als auch in Form des Großhandels betrieben, muss der Kleinhandel
"weitaus überwiegen", was solange zutrifft, als der Großhandelsumsatz des jeweiligen Jahres
25% des gesamten Handelsumsatzes des jeweiligen Jahres nicht übersteigt. Wird diese
Grenze in jenem Jahr, für das die pauschale Gewinnermittlung in Aussicht genommen ist,
nicht überschritten, ist die Anwendung der Pauschalierung zulässig. Es bestehen jedoch im
Interesse eines schon bei Jahresbeginn gesicherten Vorliegens dieser
Anwendungsvoraussetzung keine Bedenken, die Pauschalierung auch in Fällen anzuwenden,
in denen die 25%-Grenze im Jahr der geplanten Inanspruchnahme der pauschalen
Gewinnermittlung überschritten wird, soferne diese Grenze im Durchschnitt der letzten drei
Wirtschaftsjahre nicht überschritten worden ist. Die für den Fall der Betriebseröffnung oder
des Erwerbes im Weg der Einzelrechtsnachfolge in Rz 4266 ff gemachten Ausführungen
gelten in Bezug auf diesen Dreijahreszeitraum sinngemäß.
Beispiel 1:
In den Jahren 1,2 und 3 betrugen die Großhandelsumsätze 28% (Jahr 1), 24%
(Jahr 2) und 17% (Jahr 3). Der Durchschnitt der Großhandelsumsätze der Jahre 1 bis 3
beträgt 23%. Im Jahr 4 ist die Verordnung jedenfalls anwendbar, selbst wenn die
Großhandelsumsätze dieses Jahres 25% übersteigen sollten.
Beispiel 2:
In den Jahren 1,2 und 3 betrugen die Großhandelsumsätze 23% (Jahr 1), 24%
(Jahr 2) und 34% (Jahr 3). Der Durchschnitt der Großhandelsumsätze der Jahre 1 bis 3
beträgt 27%. Im Jahr 4 ist die Verordnung unter der Voraussetzung anwendbar, dass
die Großhandelsumsätze dieses Jahres 25% nicht übersteigen.
Beispiel 3:
Der Betrieb wurde im Jahr 1 eröffnet. In den Jahren 1 und 2 betrugen die
Großhandelsumsätze 26% (Jahr 1) und 22% (Jahr 2). Der Durchschnitt der
Großhandelsumsätze der Jahre 1 und 2 beträgt 24%. Im Jahr 3 ist die Verordnung
jedenfalls anwendbar, selbst wenn die Großhandelsumsätze dieses Jahres 25%
übersteigen sollten.
4314
Für die Beurteilung, ob Betriebe von Lebensmitteleinzelhändlern oder
Gemischtwarenhändlern im Sinne der Verordnung vorliegen, ist es nicht schädlich, wenn in
untergeordnetem Ausmaß auch Produkte angeboten werden, die nicht zum typischen in
§ 2 Abs. 1 der Verordnung näher umschriebenen Sortiment von Lebensmitteleinzelhändlern
oder Gemischtwarenhändlern gehören, sofern das branchentypische Angebot derart

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überwiegt, dass im Gesamtbild der Charakter eines Lebensmitteleinzelhändlers oder
Gemischtwarenhändlers nicht verloren geht. Die Relation von Umsätzen aus
branchentypischen und nicht branchentypischen Umsätzen kann dafür einen Anhaltspunkt
darstellen. Bei einer Relation von mehr als 25% nicht branchentypischer Umsätze wird nicht
mehr vom Vorliegen eines Lebensmitteleinzelhändlers oder Gemischtwarenhändlers im Sinne
der Verordnung gesprochen werden können. Zu Provisionseinnahmen siehe Rz 4293b, die
entsprechend gilt.
4315
Als "Lebensmittel" gelten Stoffe, die dazu bestimmt sind, zum Zwecke der Ernährung oder
Ernährungsergänzung in rohem, zubereitetem, be- oder verarbeitetem Zustand von
Menschen aufgenommen zu werden. Lebensmittel sind insbesondere Speisen und Getränke
einschließlich Spirituosen. Keine Lebensmittel sind insbesondere Rauchwaren. Be- und
Verarbeitung iSd § 2 Abs. 1 der VO BGBl. II Nr. 228/1999 liegt vor, wenn aus typischen
Erzeugungsprodukten (bei einem Fleischhauer zB Fleisch, Wurst- und Selchwaren) Produkte
anderer Marktgängigkeit hergestellt werden (bei einem Fleischhauer zB Wurstsemmeln und
panierte Schnitzel).
4316
Ein "Gemischtwarenhändler" ist ein Händler, der sowohl mit Lebensmitteln als auch mit
anderen Waren des täglichen Bedarfs handelt.
4317
Die Verordnung ist nicht anwendbar, wenn in einem Gesamtbetrieb neben einem in Form
eines Teilbetriebes geführten Lebensmitteleinzelhandelsbetrieb
(Gemischtwarenhandelsbetrieb) ein oder mehrere "branchenfremde" Teilbetriebe, auf die -
isoliert betrachtet - die Anwendungsvoraussetzungen der Verordnung nicht zutreffen, geführt
werden. Dies gilt auch dann, wenn das wirtschaftliche Gewicht des Teilbetriebes im Bereich
des Lebensmitteleinzelhandels überwiegt.
Beispiel:
B betreibt einen Lebensmitteleinzelhandelsbetrieb und eine Trafik als selbstständige
Teilbetriebe eines Gesamtbetriebes. Der Teilbetrieb Trafik erfüllt nicht die
Anwendungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 1 der Verordnung. Die Verordnung ist für
den Gesamtbetrieb nicht anwendbar.
4318
Die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Z 1 und 2 der Verordnung müssen kumulativ erfüllt sein.
Danach dürfen im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre die Umsätze aus "Nicht-
Lebensmitteln" (einschließlich der nicht branchentypischen Umsätze) die Hälfte sämtlicher
(Brutto-)Betriebseinnahmen des Betriebes nicht überstiegen haben und die Umsätze aus be

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und/oder verarbeiteten Lebensmitteln ein Viertel der (Brutto-)Betriebseinnahmen aus
Lebensmitteln nicht überstiegen haben.
Beispiel 1:
C betreibt einen Obst- und Gemüsehandel, in dem auch Obstsäfte, die aus frischen
Früchten zubereitet werden, angeboten werden. Im Durchschnitt der letzten drei
Wirtschaftsjahre wurden sämtliche Umsätze aus dem Lebensmittelhandel erzielt. Die
Umsätze aus dem Verkauf der zubereiteten Obstsäfte haben im Durchschnitt der
letzten drei Wirtschaftsjahre stets nicht mehr als 20% der (Brutto-)Betriebseinnahmen
des Betriebes (das sind somit weniger als ein Viertel der [Brutto-]Betriebseinnahmen
aus Lebensmitteln) ausgemacht.
Der Betrieb stellt einen Lebensmittelhandel dar, der die Anwendungsvoraussetzungen
der Verordnung erfüllt.
Beispiel 2:
D betreibt im Rahmen eines einzigen Betriebes - ohne Teilbetriebsfunktion der
einzelnen Sparten - einen Handel mit Lebensmitteln sowie Tabakwaren und Zeitungen
(Trafik). Im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre haben die Umsätze aus dem
Lebensmittelhandel stets mindestens 70% der (Brutto-)Betriebseinnahmen des
Betriebes ausgemacht. Be- oder verarbeitete Lebensmittel wurden nicht veräußert.
Der Betrieb stellt einen Gemischtwarenhandel dar, der die
Anwendungsvoraussetzungen der Verordnung erfüllt.
Beispiel 3:
E betreibt im Rahmen eines einzigen Betriebes - ohne Teilbetriebsfunktion der
einzelnen Sparten - einen Gemischtwarenhandel und eine Imbiss-Stube, in der warme
Speisen zum Verzehr im Lokal oder über die Gasse angeboten werden. Im Durchschnitt
der letzten drei Wirtschaftsjahre haben die Umsätze aus dem Lebensmittelhandel
einschließlich der Umsätze aus der Abgabe be- und verarbeiteter Speisen stets
mindestens 60% der (Brutto-)Betriebseinnahmen des gesamten Betriebes ausgemacht.
Die Umsätze aus zubereiteten Speisen haben im Durchschnitt der letzten drei
Wirtschaftsjahre stets nicht mehr als 15% der (Brutto-)Betriebseinnahmen des
gesamten Betriebes (das sind somit nicht mehr als ein Viertel der (Brutto-
)Betriebseinnahmen aus Lebensmitteln) ausgemacht.
Der Betrieb stellt einen Gemischtwarenhandel (und auf Grund der im Gesamtbild des
Betriebes nicht im Vordergrund stehenden Bedeutung der gastronomischen Leistungen
keinen gastronomischen Betrieb) dar. Die Anwendungsvoraussetzungen der
Verordnung sind erfüllt.
Beispiel 4:
F betreibt eine Tankstelle, an der neben diversem Zubehör für Kraftfahrzeuge auch
Lebensmittel und Zeitungen angeboten werden. Kleinere Speisen und warme und kalte
Getränke können im Tankstellengebäude konsumiert werden. Im Durchschnitt der
letzten drei Wirtschaftsjahre haben die Umsätze aus dem Handel mit Lebensmitteln
einschließlich der Umsätze aus der Abgabe be- und verarbeiteter Speisen stets
mindestens 75% der gesamten (Brutto-)Betriebseinnahmen des Betriebes ausgemacht.
Die Umsätze aus zubereiteten Speisen haben im Durchschnitt der letzten drei
Wirtschaftsjahre stets mehr als 25% der (Brutto)Betriebseinnahmen des gesamten
Betriebes (das sind somit mehr als ein Viertel der [Brutto-]Betriebseinnahmen aus
Lebensmitteln) ausgemacht.

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Der Betrieb stellt zwar (im Sinne der Verkehrsauffassung) einen Gemischtwarenhandel
(und auf Grund der im Gesamtbild des Betriebes nicht im Vordergrund stehenden
Bedeutung der gastronomischen Leistungen keinen gastronomischen Betrieb) dar. Die
Anwendungsvoraussetzungen der Verordnung sind jedoch nicht erfüllt, da die Umsätze
aus zubereiteten Speisen im Durchschnitt der letzten drei Wirtschaftsjahre stets mehr
als ein Viertel der (Brutto-)Betriebseinnahmen aus Lebensmitteln ausgemacht haben.
Der Betrieb ist somit kein Gemischtwarenhandel im Sinne der Verordnung.
4319
Zu den Betrieben des Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhandels gehören keinesfalls
gastronomische Betriebe. Die Qualifikation als "gastronomischer Betrieb" iSd § 2 Abs. 2 der
Verordnung betreffend Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhandel hat nach der
allgemeinen Verkehrsauffassung zu erfolgen. Gastronomische Betriebe sind jedenfalls
Betriebe, auf die die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 der Verordnung betreffend Gaststättenund
Beherbergungsgewerbe zutreffen. Betriebe, die nicht die Voraussetzungen des § 2 Abs.
2 der Verordnung betreffend Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe erfüllen, können aber
dennoch entsprechend der Verkehrsauffassung gastronomische Betriebe iSd der Verordnung
betreffend Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhandel darstellen. Würstelstände, Maroniund
Kartoffelbratereien, Eisgeschäfte und Konditoreien sind jedenfalls gastronomische
Betriebe iSd § 2 Abs. 2 der Verordnung betreffend Lebensmitteleinzel- oder
Gemischtwarenhandel, jedoch keine Gaststätten im Sinne der Verordnung betreffend das
Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe (§ 2 Abs. 2 der Verordnung, BGBl. II Nr.
227/1999).
4319a
Zur gewerblichen Betriebsverpachtung siehe Rz 4293a.
11.6.3 Pauschale Gewinnermittlung (§ 3 Abs. 1 der Verordnung)
4320
§ 3 (1) Der Gewinn aus dem Betrieb eines Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändlers
kann wie folgt ermittelt werden: Der Gewinn ist im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung mit einem Durchschnittssatz von 3.630 Euro zuzüglich 2% der Betriebseinnahmen
(einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Von dem mittels dieses Durchschnittssatzes
berechneten Gewinn dürfen keine Betriebsausgaben abgezogen werden.
Der Gewinn wird über den Sockelbetrag von 3.630 Euro hinaus mit 2% aus den
Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) abgeleitet. Zum Betriebseinnahmenbegriff
siehe Rz 4280 ff.
Zur Abfertigungsrückstellung (§ 14 Abs. 1 bis 6 EStG 1988) siehe Rz 4304 ff, der
entsprechend gilt. Zur Antragsveranlagung endbesteuerungsfähiger Kapitalerträge siehe Rz
4303.

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11.6.4 Vereinfachte Führung des Wareneingangsbuches (§ 3 Abs. 2 der
Verordnung)
4321
§ 3 (2) Das Wareneingangsbuch (§ 127 Bundesabgabenordnung) kann in der Weise
vereinfacht geführt werden, dass
. die Belege sämtlicher Wareneingänge jeweils getrennt nach ihrer Bezeichnung
(branchenüblichen Sammelbezeichnung) in richtiger zeitlicher Reihenfolge mit einer
fortlaufenden Nummer versehen werden,
. die Beträge jährlich für das abgelaufene Wirtschaftsjahr jeweils getrennt nach der
Bezeichnung (branchenüblichen Sammelbezeichnung) des Wareneingangs
zusammengerechnet werden und die zusammengerechneten Beträge in das
Wareneingangsbuch eingetragen werden,
. die Berechnungsunterlagen zu den Summenbildungen (Rechenstreifen) aufbewahrt
werden.
Während des Jahres sind die Eingangsrechnungen getrennt nach Warengruppen gemäß ihrer
branchenüblichen Sammelbezeichnung - in richtiger zeitlicher Reihenfolge und mit einer
fortlaufenden Nummer versehen - abzulegen. Für sämtliche Eingangsrechnungen der
jeweiligen Warengruppen sind Jahressummen zu bilden und diese in das
Wareneingangsbuch einzutragen. Die Berechnungsunterlagen zu den Summenbildungen
(Rechenstreifen) sind aufzubewahren (§ 132 BAO).
4322
Als Warengruppen kommen insb. folgende in Betracht:
. Waren, die einem 10-prozentigen Umsatzsteuersatz unterliegen,
. Waren, die einem 20-prozentigen Umsatzsteuersatz unterliegen, ausgenommen
Getränke,
. Getränke, die einem 10-prozentigen Umsatzsteuersatz unterliegen (Milch, Kakao),
. Getränke, die einem 20-prozentigen Umsatzsteuersatz unterliegen.
Belege, die Grundlage für Eintragungen in das Wareneingangsbuch sind, sind gemäß § 132
BAO sieben Jahre aufzubewahren.
11.6.5 Inkrafttreten
4323
§ 6 Die Verordnung ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2000 anzuwenden.
Die Anwendung der Verordnungen kommt erstmalig bei der Ermittlung des Gewinns des
Wirtschaftsjahres 2000 bzw. hinsichtlich der Vorsteuerpauschalierung ab dem
Kalenderjahr 2000 in Betracht.

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11.7 Drogisten (Verordnung BGBl. II Nr. 229/1999)
11.7.1 Anwendungsvoraussetzungen
Siehe dazu Rz 4259 ff.
11.7.2 Betrieb eines Drogisten (§ 1 der Verordnung)
4324
§ 1 Für die Ermittlung des Gewinnes und des Abzugs von Vorsteuern bei Betrieben von
Drogisten, deren Inhaber hinsichtlich dieser Betriebe weder zur Buchführung verpflichtet sind
noch freiwillig Bücher führen, gelten die folgenden Bestimmungen.
Die Beurteilung, ob ein Betrieb eines Drogisten vorliegt, hat nach der Verkehrsauffassung zu
erfolgen. Eine Drogerie ist danach ein Spezialgeschäft des Einzelhandels mit
Sortimentsschwerpunkten bei kosmetischen, chemisch-pharmazeutischen und
Naturkosterzeugnissen. Der Betrieb eines Drogisten umfasst auch einen im Rahmen einer
Drogerie betriebenen Fotohandel.
4325
Für die Beurteilung, ob eine "Drogerie" im Sinne der Verordnung vorliegt, ist es nicht
schädlich, wenn in untergeordnetem Ausmaß auch Produkte angeboten werden, die nicht
zum typischen Sortiment von Drogerien gehören, sofern das Angebot von Drogeriewaren
derart überwiegt, dass im Gesamtbild der Charakter einer Drogerie erhalten bleibt. Die
Relation von Umsätzen aus Drogerie-Artikeln und "Nicht-Drogerie-Artikeln" kann dafür einen
Anhaltspunkt darstellen. Bei einer Relation von mehr als 25% an "Nicht-Drogerie-Artikeln"
wird nicht mehr vom Vorliegen einer Drogerie im Sinn der Verordnung gesprochen werden
können.
4326
Treffen auf einen Betrieb sowohl die Voraussetzungen der Verordnung betreffend
Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler als auch die Voraussetzungen der
Verordnung betreffend Drogisten zu, kommt nur die Anwendung der Verordnung betreffend
Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler in Betracht.
11.7.3 Gewinnermittlung (§ 2 der Verordnung)
4327
§ 2. Der Gewinn aus dem Betrieb eines Drogisten kann wie folgt ermittelt werden: Der
Gewinn ist nach Maßgabe des § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 zu ermitteln; das Vorliegen der
Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ist dabei unbeachtlich.
Die Gewinnermittlung hat nach Maßgabe der Bestimmungen des § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988
(gesetzliche Basispauschalierung) zu erfolgen. Danach beträgt der Durchschnittssatz 12%

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der Umsätze (§ 125 Abs. 1 lit. a BAO). Ab der Veranlagung 2004 ist das
Betriebsausgabenpauschale gedeckelt. Der Höchstbetrag beträgt 26.400 Euro. Neben dem
Pauschale dürfen nur folgende Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt werden:
. Ausgaben für den Eingang an Waren, Rohstoffen, Halberzeugnissen, Hilfsstoffen und
Zutaten, die nach ihrer Art und ihrem betrieblichen Zweck in ein Wareneingangsbuch (§
128 BAO) einzutragen sind oder einzutragen wären,
. Ausgaben für Löhne (einschließlich Lohnnebenkosten),
. Ausgaben für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen eingehen, die den
Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden, weiters
. Beiträge im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988.
4328
Zu den Betriebseinnahmen und -ausgaben siehe Rz 4109 ff. Zu den neben dem Pauschalsatz
absetzbaren Betriebsausgaben siehe auch Rz 4117 ff betreffend die gesetzliche
Basispauschalierung, der entsprechend gilt. Der Abzug eines Lehrlingsfreibetrages (LFB) oder
Bildungsfreibetrages (BFB) kommt ebenso wie der Abzug eines Investitionsfreibetrages (IFB)
oder Forschungsfreibetrages (FFB) nicht in Betracht.
4329
Zu den Aufzeichnungsverpflichtungen und zur Führung eines Wareneingangsbuches bei
Inanspruchnahme der Verordnung betreffend Drogisten siehe Rz 4135 ff betreffend die
gesetzliche Basispauschalierung, der entsprechend gilt. Eine vereinfachte Führung des
Wareneingangsbuches kommt bei Inanspruchnahme der Verordnung betreffend Drogisten
nicht in Betracht.
11.7.4 Inkrafttreten
4330
§ 6. Die Verordnung ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2000
anzuwenden.
Die Anwendung der Verordnungen kommt erstmalig bei der Ermittlung des Gewinns des
Wirtschaftsjahres 2000 bzw. hinsichtlich der Vorsteuerpauschalierung ab dem
Kalenderjahr 2000 in Betracht.
11.8 Individualpauschalierung (Verordnung BGBl. II
Nr. 230/1999 idF BGBl. II Nr. 500/1999)
11.8.1 Anwendungsvoraussetzungen (§ 8 der Verordnung)
4331

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§ 8 Abs. 1 Die Anwendung der Pauschalierung gemäß § 2 ist nur dann zulässig, wenn die
folgenden Voraussetzungen gemeinsam vorliegen:
1. In den Kalenderjahren 1997, 1998 und 1999 wurde die Betätigung jeweils während des
gesamten Kalenderjahres ausgeübt.
2. In den Kalenderjahren 1997, 1998 und 1999 sind tatsächlich Betriebsausgaben oder
Werbungskosten angefallen.
3. Die Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind jeweils in den Jahren 1997, 1998 und
1999 in voller Höhe nach den tatsächlichen Verhältnissen angesetzt worden.
4. Die sich jeweils für die Jahre 1997, 1998 und 1999 aus dem Verhältnis von
Betriebsausgaben oder Werbungskosten einerseits und Umsätzen andererseits ergebenden
Prozentsätze übersteigen den durchschnittlichen Prozentsatz im Sinne des § 2 Abs. 1 um
nicht mehr als 20%.
5. Die Betriebsausgaben oder Werbungskosten jeweils der Jahre 1997, 1998 und 1999
übersteigen das arithmetische Mittel der in diesen Jahren angefallenen Betriebsausgaben
oder Werbungskosten (§ 2 Abs. 1) um nicht mehr als 20%.
6. Es besteht jeweils für die Jahre 1997, 1998 und 1999 keine Buchführungspflicht und es
werden auch nicht freiwillig Bücher geführt, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1
Einkommensteuergesetz 1988 ermöglichen.
7. Es besteht für das Kalenderjahr, für das die Pauschalierung angewendet wird, keine
Buchführungspflicht und es werden auch nicht freiwillig Bücher geführt, die eine
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz 1988 ermöglichen.
8. Die Umsätze (§ 125 Abs. 1 Bundesabgabenordnung) einschließlich der Umsätze aus einer
Tätigkeit im Sinne der §§ 22 und 28 Einkommensteuergesetz 1988 in den Jahren 1997, 1998
und 1999 betragen jeweils nicht mehr als 5 Millionen Schilling.
9. Es geht aus einer der Abgabenbehörde vorgelegten Beilage hervor, dass der
Steuerpflichtige von dieser Pauschalierung Gebrauch macht. Der Steuerpflichtige hat in der
Beilage die Berechnungsgrundlagen darzustellen.
Die Anwendungsvoraussetzungen sind in § 8 Abs. 1 der Verordnung für die
einkommensteuerliche Pauschalierung eigenständig definiert.
4332
Der Betriebsausgaben/Werbungskostenpauschalierung (§ 2 Abs. 1 der Verordnung) und der
Vorsteuerpauschalierung (§ 6 der Verordnung) sind folgende Anwendungsvoraussetzungen
gemeinsam:
. Ganzjährige Ausübung der Betätigung im den Jahren 1997, 1998 und 1999. Eine nicht
ganzjährig ausgeübte Betätigung in einem der Jahre des Beobachtungszeitraumes (zB
Betriebseröffnung während des Jahres 1997, Karenzurlaub bei nichtselbstständigen
Einkünften, das Vorliegen von Liebhaberei, siehe Rz 4346 f) führt zur Unanwendbarkeit
der Verordnung. Krankenstände und Truppenübungen sind nicht schädlich.
Betriebsbedingte Schließungen einer aufgenommenen Betätigung im
Beobachtungszeitraum (etwa Betriebsurlaub, Umbauarbeiten) sind solange für die
Inanspruchnahme der Pauschalierung unschädlich, als sie nicht zu einer unterjährigen

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Betriebsbeendigung führen, sodass nicht mehr vom Vorliegen einer ganzjährig
ausgeübten Betätigung im Sinne der Verordnung gesprochen werden kann. Die
Betriebsführung in Form eines Saisonbetriebes steht ebenfalls der
Individualpauschalierung nicht entgegen.
Eine Betätigung im Sinne der Individualpauschalierungsverordnung liegt ab jenem Zeitpunkt
vor, in dem der Betriebsinhaber (Inhaber der Einkunftsquelle, Unternehmer) erstmals nach
außen werbend in Erscheinung tritt, dh. sobald die für den Betrieb (Tätigkeit,
Rechtsverhältnis, Unternehmen) typischen Leistungen am Markt angeboten werden.
Beispiel:
Geschäftseröffnung eines Handelsbetriebes, Produktionsbeginn eines
Erzeugungsbetriebes, Kanzleieröffnung eines Rechtsanwaltes, Ordinationseröffnung
eines Arztes, Aufnahme der Tätigkeit als gewerblicher Buchhalter.
. Nicht maßgebend sind der Zeitpunkt des Beginns der internen Vorbereitungsmaßnahmen
sowie der Zeitpunkt der Ankündigung der geplanten und erst später der "Öffentlichkeit"
gegenüber begonnenen Betätigung.
. Keine Buchführungspflicht und keine freiwillige Buchführung in den Jahren 1997, 1998
und 1999. Wurde mit Beginn des Jahres 1997 auf die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs.
3 EStG 1988 übergegangen, ist ein Übergangsgewinn (Übergangsverlust) für die
Ermittlung des Betriebsausgabenpauschales auszuscheiden. (Siehe dazu auch Rz 4259 f.)
. Keine Buchführungspflicht und keine freiwillige Buchführung in den Jahren der
Inanspruchnahme der Pauschalierung. Siehe dazu auch Rz 4259 f.
. Nichtüberschreiten der Umsatzgrenze von 5 Millionen S jeweils in den Jahren 1997, 1998
und 1999. Siehe dazu auch Rz 4265 f.
. Bekanntgabe der Inanspruchnahme der Pauschalierung und Darstellung der
Berechnungsgrundlagen auf einer Beilage. Siehe dazu auch Rz 4271 f. Die der
Abgabenbehörde vorzulegende Beilage ist nach einem amtlichen Vordruck zu erstellen.
4333
Zusätzliche Anwendungsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme der
Betriebsausgaben/Werbungskostenpauschalierung (§ 2 Abs. 1 der Verordnung):
. Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit bezieht sich die Pauschalierung nur auf ein
einzelnes Dienstverhältnis beim selben Arbeitgeber. Einnahmen, die nicht vom
Arbeitgeber stammen (zB Krankengelder, Arbeitslohn von dritter Seite), sind nicht von
der Pauschalierung erfasst.

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. In den Jahren 1997, 1998 und 1999 sind tatsächlich Betriebsausgaben oder
Werbungskosten angefallen und diese sind in voller Höhe nach den tatsächlichen
Verhältnissen der Gewinn/Einkünfteermittlung zugrundegelegt worden. Die
Inanspruchnahme einer Pauschalierung in einem der genannten Jahre (zB gesetzliche
Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 oder Werbungskostenpauschalierung
gemäß der Verordnung BGBl. Nr. 13/1993) bewirkt die Unanwendbarkeit der
Verordnung. Auch die Inanspruchnahme (bloß) des Werbungskostenpauschbetrages
gemäß § 16 Abs. 3 EStG 1988 in einem der Jahre 1997, 1998 und 1999 bewirkt die
Unanwendbarkeit der Verordnung.
. Die sich jeweils für die Jahre 1997, 1998 und 1999 aus dem Verhältnis von
pauschalierungsfähigen (Netto-)Betriebsausgaben/(Netto-)Werbungskosten einerseits
und Umsätzen/Einnahmen andererseits ergebenden Prozentsätze übersteigen den
durchschnittlichen Prozentsatz aus den Jahren 1997, 1998 und 1999 um nicht mehr als
20%.
In keinem der Jahre des Beobachtungszeitraumes 1997, 1998 und 1999 darf somit der zur
Ermittlung des durchschnittlichen Betriebsausgaben/Werbungskostenprozentsatzes zu
ermittelnde Prozentsatz an pauschalierungsfähigen Betriebsausgaben/Werbungskosten den
Durchschnittswert (Vergleichsbasis) um mehr als 20% übersteigen.
Pauschalierungsfähige (Netto-)Betriebsausgaben/(Netto-)Werbungskosten sind alle (Netto-)
Betriebsausgaben/(Netto-)Werbungskosten mit Ausnahme der in den §§ 3 und 4 der
Verordnung genannten Betriebsausgaben/Werbungskosten. Die Betriebsausgaben bzw.
Werbungskosten sind zur Ermittlung des Prozentsatzes ohne Umsatzsteuer anzusetzen;
besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug, sind die Betriebsausgaben bzw.
Werbungskosten zur Ermittlung des Prozentsatzes inklusive Umsatzsteuer anzusetzen.
Wurden in einem Jahr des Beobachtungszeitraumes keine Einnahmen erzielt, sind jedoch
Betriebsausgaben (Werbungskosten) angefallen, ist der Prozentsatz des betreffenden Jahres
unendlich hoch. In diesem Fall ist die Anwendungsvoraussetzung des § 8 Abs. 1 Z 4 der
Verordnung nicht erfüllt, sodass die Inanspruchnahme der Individualpauschalierung nicht in
Betracht kommt.
Beispiel 1:
Jahr BA/WK*) Umsatz/Einnahmen %
1997 280 400 70
1998 180 360 50
1999 270 450 60

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Der durchschnittliche Prozentsatz der Jahre 1997, 1998 und 1999 beträgt 60. Da der
Prozentsatz des Jahres 1997 (70) weniger als 120% des durchschnittlichen
Prozentsatzes (das sind 60 + 12 =72) beträgt, ist die Anwendungsvoraussetzung des
§ 8 Abs. 1 Z 4 erfüllt und es ist zu prüfen, ob die Anwendungsvoraussetzung des § 8
Abs. 1 Z 5 erfüllt ist (siehe dazu den nächsten Punkt und das dortige Beispiel).
Beispiel 2:
Jahr BA/WK*) Umsatz/Einnahmen %
1997 280 400 70
1998 160 320 50
1999 170 200 85
Der durchschnittliche Prozentsatz der Jahre 1997, 1998 und 1999 beträgt 68,33. Da
der Prozentsatz des Jahres 1999 (85) mehr als 120% des durchschnittlichen
Prozentsatzes (120% von 68,33 sind 82) beträgt, ist die Anwendungsvoraussetzung
des § 8 Abs. 1 Z 4 nicht erfüllt.
*) pauschalierungsfähige (Netto-)Betriebsausgaben/Werbungskosten
Die pauschalierungsfähigen (Netto-)Betriebsausgaben oder (Netto-)Werbungskosten
jeweils der Jahre 1997, 1998 und 1999 übersteigen das arithmetische Mittel der in
diesen Jahren angefallenen Betriebsausgaben oder Werbungskosten um nicht mehr als
20%. In keinem der Jahre des Beobachtungszeitraumes 1997, 1998 und 1999 darf
somit der zur Ermittlung des arithmetischen Mittels an
Betriebsausgaben/Werbungskosten zu berücksichtigende Betrag an
Betriebsausgaben/Werbungskosten den Durchschnittswert (Vergleichsbasis) um mehr
als 20% übersteigen. Die Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten sind zur Ermittlung
des arithmetischen Mittels ohne Umsatzsteuer anzusetzen; besteht keine Berechtigung
zum Vorsteuerabzug, sind die Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zur Ermittlung
des arithmetischen Mittels inklusive Umsatzsteuer anzusetzen.
Beispiel 3:
Angaben wie oben Beispiel 1. Das arithmetische Mittel der pauschalierungsfähigen
(Netto-)Betriebsausgabe/Werbungskosten der Jahre 1997, 1998 und 1999 beträgt
243,33 (ein Drittel von [280 + 180 + 270]). 120% davon betragen 292. Da die
Betriebsausgaben/Werbungskosten des Jahres 1997 (280) den Durchschnittswert um
nicht mehr als 20% übersteigen, ist auch die Anwendungsvoraussetzung des § 8
Abs. 1 Z 5 erfüllt.
4333a
Ergibt sich aus einer Änderung der Einkünftequalifikation keine Abweichungen in der Art der
steuerlichen Aufwandsberücksichtigung, ist dieser Umstand für die Inanspruchnahme der
Individualpauschalierung grundsätzlich unschädlich. War ein Steuerpflichtiger als
Gemeinderat tätig und bezog er dafür in den Jahren 1997 bis 1999 Einkünfte im Sinne des
§ 29 Z 4 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 6618) kommt die Individualpauschalierung für 2001 und
2002 nicht in Betracht, da ab 2001 derartige Vergütungen Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit (§ 25 Abs. 1 Z 4 lit. b EStG 1988) sind. Durch die Änderung der Einkünftequalifikation
ändert sich in einem wesentlichen Bereich, nämlich dem der Berücksichtigung von
Aufwendungen für Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte, die Art und Weise der steuerlichen

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Aufwandsberücksichtigung. Während derartige Aufwendungen im Rahmen des § 29 Z 4
EStG 1988 dem Grunde nach in tatsächlicher Höhe (gegebenenfalls über das Kilometergeld)
als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, erfolgt im Rahmen des § 25 EStG 1988 die
Berücksichtigung ausschließlich in pauschaler Form (Verkehrsabsetzbetrag,
Pendlerpauschale). Gemäß § 4 Individualpauschalierungverordnung zählen Aufwendungen
für Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte, die über das Pendlerpauschale berücksichtigt werden,
zu den zum Pauschale zusätzlich absetzbaren Werbungskosten. In den Jahren 1997 bis 1999
waren derartige Aufwendungen jedoch (auch) bei Bemessung des Pauschales zu
berücksichtigen.
11.8.2 Pauschale Einkünfteermittlung (§ 2 der Verordnung)
11.8.2.1 Allgemeines
4334
§ 2 Abs. 1 Die Höhe der Betriebsausgaben oder Werbungskosten bestimmt sich als
durchschnittlicher Prozentsatz der Betriebsausgaben oder Werbungskosten der Kalenderjahre
1997, 1998 und 1999 im Verhältnis zu den Umsätzen (§ 125 Abs. 1 lit. a
Bundesabgabenordnung) einschließlich der Umsätze aus einer Tätigkeit im Sinne der §§ 22
und 28 Einkommensteuergesetz 1988 oder zu den Einnahmen jeweils dieser Kalenderjahre.
Als Betriebsausgaben oder Werbungskosten darf höchstens jener Betrag abgesetzt werden,
der dem arithmetischen Mittel der in den angeführten Kalenderjahren tatsächlich
angefallenen Betriebsausgaben oder Werbungskosten entspricht. Die unter § 3 bzw. § 4
fallenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind dabei nicht zu berücksichtigen.
Abs. 2 Bei Arbeitnehmern treten an die Stelle der Umsätze bzw. Einnahmen die Bruttobezüge
abzüglich der steuerfreien Bezüge und abzüglich der sonstigen Bezüge, soweit diese nicht
wie ein laufender Bezug nach dem Lohnsteuertarif zu versteuern sind.
Die Höhe der Betriebsausgaben oder Werbungskosten ist prozentuell und absolut zu
ermitteln, wobei der pauschalierte Ansatz mit dem niedrigeren Wert von beiden nach oben
begrenzt ist. Maßgebend sind jeweils die pauschalierungsfähigen (Netto-)
Betriebsausgaben/(Netto-)Werbungskosten. Pauschalierungsfähige (Netto-)
Betriebsausgaben/(Netto-)Werbungskosten sind alle (Netto-)Betriebsausgaben/(Netto-)
Werbungskosten mit Ausnahme der in den §§ 3 und 4 der Verordnung genannten
Betriebsausgaben/Werbungskosten.
4335
Der Prozentsatz ergibt sich für die Gewinnermittlung und die Ermittlung von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung aus dem Verhältnis der pauschalierungsfähigen (Netto-)
Betriebsausgaben oder (Netto-)Werbungskosten zu den Umsätzen (§ 125 Abs. 1 lit. a BAO).
Durchlaufende Posten stellen keine Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 BAO dar.
4336

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Für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit ist der Prozentsatz aus dem Verhältnis der
Werbungskosten zu den Bruttobezügen aus demselben Dienstverhältnis abzüglich der
steuerfreien Bezüge und abzüglich der sonstigen Bezüge, soweit diese nicht wie ein
laufender Bezug nach dem Lohnsteuertarif zu versteuern sind, abzuleiten. Einnahmen, die
nicht vom Arbeitgeber stammen (zB Krankengelder, Arbeitslohn von dritter Seite) bleiben
außer Betracht.
4337
Die Bruttobezüge ergeben sich aus Kennzahl (KZ) 210 des Lohnzettels. Die von den
Bruttobezügen abzuziehenden steuerfreien Bezüge ergeben sich aus der KZ 215 des
Lohnzettels ("Steuerfreie Bezüge gemäß § 68") und den Eintragungen unter den
entsprechenden Vorspalten zu KZ 243 ("Steuerfreie Bezüge gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 und 11"
und "Sonstige steuerfreie Bezüge"). Die ebenfalls abzuziehenden mit festem Satz zu
versteuernden sonstigen Bezüge ergeben sich aus KZ 220 ("Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und
2 (innerhalb des Jahressechstels), vor Abzug der Sozialversicherungsbeiträge") und der
entsprechenden Vorspalten zu KZ 243 ("Mit festen Sätzen versteuerte Bezüge gemäß § 67
Abs. 3 bis 8, vor Abzug der SV-Beiträge").
4338
Zur Ermittlung des maßgebenden Prozentsatzes ist für jedes Jahr des
Beobachtungszeitraumes ein Prozentsatz der pauschalierungsfähigen (Netto-)
Betriebsausgaben/(Netto-)Werbungskosten im Verhältnis zu den Umsätzen/Bezügen zu
ermitteln. Aus den Prozentsätzen der einzelnen Jahre ist der Durchschnitt zu bilden. Die
Prozentsätze der einzelnen Jahre dürfen höchstens 120% dieses Durchschnittswertes
betragen (§ 8 Abs. 1 Z 4 der Verordnung, siehe auch Rz 4331 ff.
4339
Wurden in einem Jahr des Beobachtungszeitraumes keine Einnahmen erzielt, sind jedoch
Betriebsausgaben (Werbungskosten) angefallen, ist der Prozentsatz des betreffenden Jahres
unendlich hoch. In diesem Fall sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 8 Abs. 1 Z 4 der
Verordnung nicht erfüllt.
4340
Die absolute Betragshöhe ergibt sich aus dem arithmetischen Mittel der tatsächlich im
Beobachtungszeitraum angefallenen pauschalierungsfähigen (Netto-)Betriebsausgaben bzw.
(Netto-)Werbungskosten. Die Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten der einzelnen Jahre
dürfen höchstens 120% dieses Durchschnittswertes betragen (§ 8 Abs. 1 Z 5 der
Verordnung).
4341

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Der im Pauschalierungszeitraum maßgebende Betriebsausgaben/Werbungskostenbetrag ist
durch Anwendung des durchschnittlichen Prozentsatzes laut Rz 4334 ff auf die
Umsätze/Einnahmen des Jahres der Inanspruchnahme der Pauschalierung zu ermitteln. Ist
dieser Betrag nicht höher, als der sich aus Rz 4334 ff ergebende Vergleichswert, kommt er
zum Ansatz. Ist er höher als der Vergleichswert, kommt der Vergleichswert zum Ansatz.
Beispiele:
Angaben wie Beispiel 1 zu Abschnitt 11.8.1. Der durchschnittliche Prozentsatz beträgt
60. Das arithmetische Mittel der pauschalierungsfähigen (Netto-)
Betriebsausgaben/(Netto-)Werbungskosten der Jahre 1997, 1998 und 1999 beträgt
243,33 (ein Drittel von [280 + 180 + 270)].
a) Die Umsätze des Jahres 2000, in dem die Pauschalierung angewendet werden soll,
betragen 400.
Die Anwendung des durchschnittlichen Prozentsatzes von 60 auf die Umsätze des
Jahres 2000 führt zu einem Betrag von 240. Da dieser niedriger ist, als das
arithmetische Mittel der Betriebsausgaben/Werbungskosten der Jahre 1997, 1998 und
1999 betragen die Betriebsausgaben/Werbungskosten des Jahres 2000 240.
b) Die Umsätze des Jahres 2000, in dem die Pauschalierung angewendet werden soll,
betragen 420.
Die Anwendung des durchschnittlichen Prozentsatzes von 60 auf die Umsätze des
Jahres 2000 führt zu einem Betrag von 252. Da dieser höher ist, als das arithmetische
Mittel der Betriebsausgaben/Werbungskosten der Jahre 1997, 1998 und 1999 betragen
die Betriebsausgaben/Werbungskosten des Jahres 2000 243,33.
4342
Für die Ermittlung der Pauschalierungssätze der Betriebsausgaben (Werbungskosten) gemäß
§ 2 Abs. 1 der Verordnung sind diese nicht daraufhin zu untersuchen, ob und in welcher
Höhe sie in den Folgejahren voraussichtlich anfallen werden. Es sind die tatsächlich im
Beobachtungszeitraum angefallenen Betriebsausgaben (Werbungskosten) zu
berücksichtigen.
4343
Bei der Ermittlung der Betriebsausgaben des Beobachtungszeitraumes gehen unter anderem
auch ein Investitionsfreibetrag (IFB), ein Forschungsfreibetrag (FFB) und ein
Lehrlingsfreibetrag (LFB) prozentuell in die Berechnung des Betriebsausgabenprozentsatzes
ein; im Pauschalierungszeitraum ist ein gesonderter Abzug dieser Posten somit nicht möglich.
Der LFB kann auch nicht als Bestandteil der Ausgaben für Löhne iSd § 4 Z 2 der Verordnung
geltend gemacht werden.
4344
Die Pauschalierung ist unabhängig davon möglich, ob der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer
ertragsteuerlich nach dem Bruttosystem oder nach dem Nettosystem (§ 4 Abs. 3 vorletzter
Satz EStG 1988) ansetzt. Zu den Fällen des Ausschlusses des Nettosystems durch

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Anwendung einer Pauschalierung siehe Rz 4129 betreffend die gesetzliche
Basispauschalierung, der entsprechend gilt.
4345
Das Betriebsausgaben/Werbungskostenpauschale stellt - soweit
Vorsteuerabzugsberechtigung besteht - einen Nettobetrag dar. Beim Bruttosystem sind
zusätzlich absetzbar:
. sämtliche gesondert absetzbare Betriebsausgaben (§ 3 der Verordnung) oder
Werbungskosten (§ 4 der Verordnung) brutto,
. die auf Anlagenzugänge entfallende Vorsteuer,
. die auf pauschalierte Betriebsausgaben/Werbungskosten entfallende Vorsteuer (im Falle
einer Vorsteuerpauschalierung der darauf entfallende Vorsteuerbetrag),
. die Umsatzsteuer-Zahllast, soweit sie nicht auf den Eigenverbrauch entfällt.
11.8.2.2 Liebhaberei
4346
Die Liebhabereibeurteilung ist der Ermittlung von Einkünften vorgelagert. Die
Inanspruchnahme der Individualpauschalierung lässt die allenfalls bestehende
Erforderlichkeit der Liebhabereibeurteilung nach der Liebhabereiverordnung,
BGBl. Nr. 33/1993, unberührt.
Das Vorliegen von Liebhaberei in einem der Jahre des Beobachtungszeitraumes führt zur
Unanwendbarkeit der Pauschalierungsverordnung, weil keine während des gesamten
Beobachtungszeitraumes ausgeübte steuerlich relevante Betätigung vorliegt (§ 8 Abs. 1 Z 1
der Verordnung).
4347
Für Zwecke der Liebhabereibeurteilung ist zur Beurteilung der Totalgewinnfähigkeit bei
Inanspruchnahme der Individualpauschalierung auf die Ergebnisse der "pauschalierten
Gewinn/Einkünfteermittlung" abzustellen (siehe auch Rz 4274 ff).
Sind die steuerlichen Ergebnisse (insbesondere Verluste) des Beobachtungszeitraumes solche
eines Anlaufzeitraumes iSd § 2 Abs. 2 Liebhabereiverordnung, ist auch bei Inanspruchnahme
der Individualpauschalierung eine Liebhabereibeurteilung auf Grundlage des § 2 Abs. 1
Liebhabereiverordnung geboten, wenn die Inanspruchnahme der Individualpauschalierung
zu einem Verlust führt. Dabei werden insbesondere die Kriterien des § 2 Abs. 1 Z 3 bis 6
Liebhabereiverordnung besondere Bedeutung haben.

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11.8.3 Zusätzlich absetzbare Betriebsausgaben (§ 3 der Verordnung)
4348
§ 3. Neben den pauschal ermittelten Betriebsausgaben dürfen folgende Betriebsausgaben
abgesetzt werden:
1. Ausgaben für den Eingang von Waren, Rohstoffen, Halberzeugnissen, Hilfsstoffen und
Zutaten, die nach ihrer Art und ihrem betrieblichen Zweck in ein Wareneingangsbuch (§ 128
Bundesabgabenordnung) einzutragen sind oder einzutragen wären.
2. Ausgaben für Löhne (einschließlich Lohnnebenkosten) und für Fremdlöhne, soweit diese
unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden.
3. Beiträge im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1 Einkommensteuergesetz 1988.
Siehe dazu den Rz 4117 ff betreffend die gesetzliche Basispauschalierung, der entsprechend
gilt.
11.8.4 Zusätzlich absetzbare Werbungskosten (§ 4 der Verordnung)
4349
§ 4. Neben den pauschal ermittelten Werbungskosten dürfen folgende Werbungskosten
abgesetzt werden:
1. Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4, bei Arbeitnehmern Werbungskosten im Sinne
des § 62 Einkommensteuergesetz 1988, weiters Werbungskosten gemäß § 28 Abs. 2 und 3
Einkommensteuergesetz 1988.
2. Ausgaben für Löhne (einschließlich Lohnnebenkosten) und für Fremdlöhne, soweit diese
unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Gegenstand der Tätigkeit bilden.
Von Arbeitnehmern dürfen neben den pauschal ermittelten Werbungskosten zusätzlich
Werbungskosten, die ihrer Art nach unter § 62 EStG 1988 fallen, abgesetzt werden. Es sind
dies:
. Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Interessenvertretungen,
. Beiträge für die freiwillige Mitgliedschaft bei Berufsverbänden und
Interessenvertretungen,
. Pflichtversicherungsbeiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988,
. Wohnbauförderungsbeiträge,
. Pendlerpauschale bzw. an dessen Stelle tretende Kosten des Werkverkehrs,
. Erstattung (Rückzahlung) von Arbeitslohn,
. Freibetrag gemäß § 104 EStG 1988 (Landarbeiterfreibetrag).
4350

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Auf Grund des § 4 Abs. 2 der Verordnung dürfen auch Ausgaben für Löhne (einschließlich
Lohnnebenkosten) und für Fremdlöhne (zB Vertretungskosten von Hausbesorgern) zusätzlich
als Werbungskosten berücksichtigt werden.
Werbungskosten, die auf die mit einem festen Steuersatz zu versteuernden Bezüge entfallen,
können nicht im Rahmen der Pauschalierung berücksichtigt werden.
4351
Bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können neben dem Pauschale
abgesetzt werden:
. Nicht regelmäßig jährlich anfallende Instandhaltungsarbeiten (nach Wahl voll oder in
Zehntelbeträgen),
. Instandsetzungsaufwendungen (bei Wohngebäuden zwingend in Zehntelbeträgen, bei
anderen Gebäuden nach Wahl voll oder in Zehntelbeträgen),
. Begünstigte Herstellungsaufwendungen iSd § 28 Abs. 3 EStG 1988 (nach Wahl in Höhe
des Betrages, der sich bei "Aktivierung" auf die Restnutzungsdauer ergibt oder in
Fünfzehntel-(Zehntel-)Beträgen).
4352
Zu den Aufzeichnungsverpflichtungen und zur Führung eines Wareneingangsbuches bei
Inanspruchnahme der Individualpauschalierung siehe die Rz 4135 ff betreffend die
gesetzliche Basispauschalierung, der entsprechend gilt. Eine vereinfachte Führung des
Wareneingangsbuches kommt bei Inanspruchnahme der Individualpauschalierung nicht in
Betracht.
11.8.5 Maßnahmen (§ 9 der Verordnung)
4353
§ 9. Die Abgabenbehörden sehen Maßnahmen vor, die eine Beurteilung der Auswirkungen
der Anwendung dieser Verordnung im Hinblick auf künftige Pauschalierungsregelungen
ermöglichen.
Es werden Maßnahmen getroffen, wonach sowohl die Zahl der Steuerpflichtigen, die von der
Pauschalierung Gebrauch machen als auch das Volumen an pauschal abgesetzten
Betriebsausgaben oder Werbungkosten festgestellt werden kann.
11.8.6 Inkrafttreten, zeitlicher Geltungsbereich (§ 1 der Verordnung)
4354
Die Verordnung ist erstmalig bei der Gewinn/Einkünfteermittlung des Kalenderjahres 2000,
letztmalig bei der Gewinn/Einkünfteermittlung des Kalenderjahres 2002 anzuwenden.

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11.9 Handelsvertreter (Verordnung BGBl. II Nr. 95/2000)
4355
Die Verordnung ist erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2000 für jene
Steuerpflichtigen anwendbar, die die Tätigkeit eines Handelsvertreter iSd
Handelsvertretergesetzes 1993, BGBl. Nr. 88/1993, ausüben. Gemäß § 1 Abs. 1
Handelsvertretergesetz 1993, BGBl. Nr. 88/1993, ist Handelsvertreter, wer von einem
anderen (im Handelsvertretergesetz ,"Unternehmer'' genannt) mit der Vermittlung oder dem
Abschluss von Geschäften, ausgenommen über unbewegliche Sachen, in dessen Namen und
für dessen Rechnung ständig betraut ist und diese Tätigkeit selbständig und gewerbsmäßig
ausübt. Der Unternehmer kann auch ein Handelsvertreter sein.
Anwendungsvoraussetzung für die Handelsvertreterpauschalierung ist, dass die Tätigkeit
dem im § 1 Abs. 1 Handelsvertretergesetz 1993 umschriebenen Berufsbild entspricht.
Steuerpflichtige, die im eigenen Namen und auf eigene Rechnung Geschäftsabschlüsse
tätigen (Eigenhändler), sind - unabhängig davon, ob der Verkauf zum Einstandspreis erfolgt
oder nicht - vom Anwendungsbereich der Verordnung nicht erfasst.
4355a
Fertigteilhäuser gelten als bewegliche Wirtschaftsgüter, solange sie nicht aufgestellt und mit
einem Grundstück verbunden sind. Auf Vertreter, die Geschäfte über Fertigteilhäuser
vermitteln oder abschließen, ist die Verordnung bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen
anwendbar.
4356
Werden Warenpräsentatoren, Bausparkassenvertreter unter Umständen tätig, die dem in
§ 1 Abs. 1 Handelsvertretergesetz 1993, BGBl. Nr. 88/1993, umschriebenen Tätigkeitsfeld
von Handelsvertretern entsprechen, sind sie als Handelsvertreter im Sinne der Verordnung
anzusehen.
Werden Finanzdienstleister (zB AWD-Berater), Finanzdienstleistungsassistenten iSd § 2
Abs. 1 Z 14 GewO, BGBl. Nr. 194/1994 idF BGBl. I Nr. 131/2004 und Vermögensberater
["reine" gewerbliche Vermögensberater, gewerbliche Vermögensberater (in der Form
Versicherungsagent) sowie gewerbliche Vermögensberater (in der Form
Versicherungsmakler), § 94 Z 75 in Verbindung mit § 136a und § 137 GewO, BGBl. Nr.
194/1994 idF BGBl. I Nr. 131/2004] unter Umständen tätig, die dem in § 1 Abs. 1
Handelsvertretergesetz 1993, BGBl. Nr. 88/1993, umschriebenen Tätigkeitsfeld von
Handelsvertretern entsprechen, sind sie als Handelsvertreter im Sinne der Verordnung
anzusehen. Voraussetzung ist somit, dass von derartig Tätigen eine Vertretungstätigkeit
ausgeübt wird, die der in § 1 Abs. 1 Handelsvertretergesetz 1993, BGBl. Nr. 88/1993,

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umschriebenen entspricht. In diesem Fall ist die 25%-Grenze der Rz 4357 nicht anzuwenden.
Die Verordnung ist jedoch nicht auf Finanzdienstleister und Vermögensberater anzuwenden,
die keine derartige Vertretungstätigkeit ausüben (zB Ausgleichsvermittler, Auskunfteien über
Kreditverhältnisse, Leasingunternehmen, Pfandleihunternehmen, Vermögensverwalter,
Versteigerer beweglicher Sachen).
Auf selbstständige Versicherungsagenten im Sinn des § 94 Z 76 Gewerbeordnung, BGBl. Nr.
194/1994 idF BGBl. I Nr. 111/2002, ist die Verordnung anwendbar (auch auf
"Mehrfachagenten", die mit mehreren Versicherungsunternehmen vertraglich verbunden
sind). Selbstständiger Versicherungsagent ist, wer von einem Versicherer ständig damit
betraut ist, für diesen Versicherungsverträge zu vermitteln oder zu schließen (§ 43
Versicherungsvertragsgesetz, BGBl. Nr. 509/1994).
Auf Versicherungsmakler (Versicherungsvermittler, die ausschließlich in der Form
"Versicherungsmakler und Berater in Versicherungsangelegenheiten" tätig sind) ist die
Verordnung ebenfalls anwendbar, da der Versicherungsmakler in der Praxis unter
Umständen tätig wird, die dem in § 1 Abs. 1 Handelsvertretergesetz 1993, BGBl. Nr.
88/1993, umschriebenen Tätigkeitsfeld von Handelsvertretern entsprechen (ständiges
Betrauungsverhältnis seitens des Versicherungskunden).
4357
Die Betriebsausgabenpauschalierung nach der Verordnung kommt sowohl für die
Bilanzierung als auch für die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung in Betracht. Gemäß § 2 Abs. 1
der Verordnung sind die nicht "abpauschalierten" Betriebsausgaben in vollem Umfang nach
den tatsächlichen Verhältnissen anzusetzen. Durch diese Bestimmung wird die pauschale
Geltendmachung von Betriebsausgaben (Kilometergeld bei untergeordneter betrieblicher
Nutzung, Nächtigungsgeld in Höhe von 15 Euro) nicht ausgeschlossen.
Für Kapitalgesellschaften ist die Pauschalierung nicht anwendbar, da die abpauschalierten
Betriebsausgabenkategorien auf natürliche Personen zugeschnitten sind.
Wird neben einer Tätigkeit die dem in Rz 4355 definierten Tätigkeitsbild des
Handelsvertreters entspricht, im Rahmen desselben Betriebes eine andere Tätigkeit ausgeübt
wird, auf die dies nicht zutrifft, ist dies für die Inanspruchnahme der Pauschalierung
unschädlich, wenn die "Nicht-Handelsvertretertätigkeit" lediglich untergeordnet ist. Dies wird
in Fällen zutreffen, in denen der Umsatz aus der "Nicht-Handelsvertretertätigkeit" 25 % des
Gesamtumsatzes nicht übersteigt (vgl. Rz 4292, 4314 und 4325). In derartigen Fällen ist die
Pauschalierung auf die gesamte Tätigkeit zu beziehen (kein Herausschälen der Umsätze aus
der "Nicht-Handelsvertretertätigkeit). Wird die genannte Grenze hingegen überschritten, ist
die Handelsvertreterpauschalierung zur Gänze nicht anwendbar".

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4358
Wird eine Handelsvertretertätigkeit von einer Mitunternehmerschaft ausgeübt, kommt die
Anwendung der Pauschalierung für die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft in
Betracht. Der Betriebsausgabenpauschbetrag steht unabhängig von der Anzahl der an der
Mitunternehmerschaft beteiligten Handelsvertreter einmal zu.
4359
Bis einschließlich Veranlagung 2002 ist die Anwendung der Pauschalierung nur zulässig,
wenn aus einer der Abgabenbehörde vorgelegten Beilage hervorgeht, dass der
Steuerpflichtige von dieser Pauschalierung Gebrauch macht. Der Steuerpflichtige hat in der
Beilage die Berechungsgrundlagen darzustellen. Die Beilage ist nach einem amtlichen
Vordruck zu erstellen. Ab Veranlagung 2003 entfällt diese Verpflichtung (Verordnung BGBl. II
Nr. 635/2003).
4360
Der Durchschnittssatz für Betriebsausgaben beträgt 12% der Umsätze iSd § 125 Abs. 1 BAO
(siehe dazu Rz 4109 ff), höchstens jedoch 5.825 Euro jährlich. Damit sind "abpauschaliert":
. eigene Tagesgelder des Handelsvertreters, nicht jedoch Tagesgeldersätze, die vom
Handelsvertreter an für ihn tätige Personen geleistet werden;
. Ausgaben für im Wohnungsverband gelegene Räume (insbesondere Lagerräumlichkeiten
und Kanzleiräumlichkeiten);
. Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden;
. üblicherweise nicht belegbare Betriebsausgaben wie Trinkgelder und Ausgaben für
auswärtige Telefongespräche (zB bei in Telefonzellen geführten Ferngesprächen).
Ausgaben aus der Benutzung eines Mobiltelefons sind nicht vom Pauschale erfasst.
Das Betriebsausgabenpauschale ist als Nettogröße anzusehen. Bei Anwendung der
Bruttomethode (siehe Rz 745) ist die auf die ertragsteuerlich abpauschalierten
Betriebsausgaben entfallende Vorsteuer zusätzlich als Betriebsausgabe absetzbar (siehe
Rz 4131 zur gesetzlichen Basispauschalierung). Es bestehen keine Bedenken, auch im Fall
einer unechten Umsatzsteuerbefreiung die auf abpauschalierte Betriebsausgaben entfallende
- einkommensteuerlich abzugsfähige - Umsatzsteuer vereinfachend in Höhe des
Vorsteuerpauschales gemäß § 2 Abs. 3 der Verordnung zu berücksichtigen.
Die einkommensteuerrechtliche Pauschalierung ist von der umsatzsteuerrechtlichen
Pauschalierung nach der Verordnung unabhängig.

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11.10 Werbungskosten von Angehörigen bestimmter
Berufsgruppen
Siehe LStR 2002 Rz 396 ff.
11.11 Künstler und Schriftsteller (Verordnung BGBl. II
Nr. 417/2000)
11.11.1 Anwendungsbereich
4361
Die Künstler/Schriftstellerpauschalierung ist erstmalig bei der Veranlagung für das
Kalenderjahr 2000 anzuwenden. Die einkommensteuerrechtliche Pauschalierung ist von der
umsatzsteuerrechtlichen unabhängig.
4362
Anwendungsvoraussetzungen der Künstler/Schriftstellerpauschalierung sind:
. Selbständige Ausübung einer künstlerischen und/oder schriftstellerischen Tätigkeit (siehe
Rz 4363 und 4364).
. Hinsichtlich dieser Tätigkeit(en) darf keine Buchführungspflicht bestehen und es dürfen
auch nicht freiwillig Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1
EStG 1988 ermöglichen.
. Bis einschließlich Veranlagung 2002 die Verwendung einer Beilage, aus der hervorgeht,
dass der Steuerpflichtige von der Pauschalierung Gebrauch macht. Die Beilage ist nach
einem amtlichen Vordruck zu erstellen (Formular Komb 9). In der Beilage sind die
Berechnungsgrundlagen darzustellen. Sie ist der Abgabenerklärung anzuschließen. Ab
Veranlagung 2003 entfällt diese Verpflichtung (Verordnung BGBl. II Nr. 636/2003).
. Keine (weitere) Inanspruchnahme einer Pauschalierung für Einkünfte aus der
künstlerischen bzw. schriftstellerischen Tätigkeit, dh. Berücksichtigung von weiteren
Betriebsausgaben bei der künstlerischen bzw. schriftstellerischen Tätigkeit in vollem
Umfang nach den tatsächlichen Verhältnissen.
. Keine Geltendmachung von abpauschalierten Betriebsausgaben im Sinne des § 2 Abs. 2
der Verordnung in tatsächlicher Höhe oder über die Individualpauschalierung bei einer
weiteren Tätigkeit, die mit der künstlerischen bzw. schriftstellerischen im Zusammenhang
steht (§ 3 der Verordnung, siehe dazu unter Rz 4368 und 4369).
4363

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Die pauschale Gewinnermittlung ist auf Einkünfte aus einer selbständigen künstlerischen
und/oder schriftstellerischen Tätigkeit bezogen. Einkünfte, die aus einer anderen als einer
der genannten Tätigkeiten stammen, sind - ungeachtet ihrer Größenordnung und ungeachtet
der Frage, ob sie Teil einer einzigen Einkunftsquelle sind - von der Pauschalierung nicht
erfasst. Sollte eine Einkunftsquelle eine unter die Verordnung fallende Tätigkeit sowie eine
(mehrere) nicht erfasste Tätigkeiten umfassen, können nur die schriftstellerischen bzw.
künstlerischen (Teil) Einkünfte pauschal erfasst werden.
4364
Zum Begriff "künstlerische Tätigkeit" siehe Rz 5237 ff, zum Begriff "schriftstellerische
Tätigkeit" siehe Rz 5255. Eine Tätigkeit als Vortragender, Journalist (siehe Rz 5257 bis
5259), Bildberichterstatter (Rz 5256), Dolmetscher (Rz 5260), Übersetzer (Rz 5261) ist nicht
schriftstellerisch im Sinne der Verordnung. Die Erstellung von Schriftwerken im
Zusammenhang mit einer vortragenden Tätigkeit (zB Vortragsunterlagen) macht eine
vortragende Tätigkeit nicht zu einer schriftstellerischen.
4365
Werden künstlerische und/oder schriftstellerische Einkünfte von einer (nicht buchführenden)
Mitunternehmerschaft erzielt, kommt die Anwendung der Pauschalierung für die
Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft in Betracht. Der Betriebsausgabenpauschbetrag
steht unabhängig von der Anzahl der an der Mitunternehmerschaft beteiligten Künstler bzw.
Schriftsteller nur einmal zu.
11.11.2 Pauschale Gewinnermittlung
4366
Mit dem Pauschalsatz von 12% der Umsätze (siehe Rz 4109ff) aus der künstlerischen bzw.
schriftstellerischen Tätigkeit, höchstens jedoch 8.725 Euro jährlich sind folgende
Betriebsausgabenkategorien erfasst:
. Aufwendungen für übliche technische Hilfsmittel (insbesondere Computer, Ton- und
Videokassetten inklusive der Aufnahme- und Abspielgeräte). Die Inanspruchnahme einer
AfA (§§ 7, 8 EStG 1988) kommt für derartige Wirtschaftgüter nicht in Betracht; ein
allfälliger Restbuchwert stellt keine Betriebsausgabe dar. Eine Übertragung stiller
Reserven (§ 12 EStG 1988) auf derartige Wirtschaftsgüter kommt bei Inanspruchnahme
der Pauschalierung nicht in Betracht.
. Aufwendungen für Telefon und Büromaterial.
. Aufwendungen für Fachliteratur und Eintrittsgelder.

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. Betrieblich veranlasste Aufwendungen für Kleidung, Kosmetika und sonstige
Aufwendungen für das äußere Erscheinungsbild.
. Mehraufwendungen für die Verpflegung (Tagesgelder im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG 1988
in Verbindung mit § 26 Z 4 EStG 1988).
. Ausgaben für im Wohnungsverband gelegene Räume (insbesondere Arbeitszimmer,
Atelier, Tonstudio, Probenräume). Abpauschaliert sind sämtliche (anteiligen) Kosten im
Zusammenhang mit derartigen Räumen einschließlich der Einrichtung.
. Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden.
. Üblicherweise nicht belegbare Betriebsausgaben (zB Trinkgelder).
4367
Nicht erfasst und zusätzlich zum Pauschale können zB geltend gemacht werden:
. Absetzbare Aus- und Fortbildungskosten,
. Aufwendungen für Musikinstrumente eines Musikers,
. Aufwendungen für nicht im Wohnungsverband gelegene Arbeitsräume (Ateliers),
. Nicht als durchlaufende Posten (Rz 4109a) zu behandelnde Fahrzeugkosten und andere
Kosten im Zusammenhang mit Auftritten und sonstigen betrieblich veranlassten
Fortbewegungen,
. Löhne und Honorare,
. Material- und sonstiger Herstellungsaufwand für Kunstwerke (Rohmaterial für
Kunstwerke oder Druckkosten, nicht jedoch Büromaterial),
. Nicht als durchlaufende Posten (Rz 4109a) zu behandelnde Nächtigungskosten,
. Pflichtversicherungsbeiträge,
. Rechts- und Beratungskosten,
. Vermittlungsprovisionen,
. Werbeaufwand, soweit nicht Geschäftsfreundebewirtung.
11.11.3 Ausschluss gemäß § 3 der Verordnung
4368
§ 3. Abs. 2 Die Inanspruchnahme der Pauschalierung nach § 1 Z 1 ist ausgeschlossen, wenn
Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Sinn des § 2 Abs. 2
1) in tatsächlicher Höhe oder
2) unter Inanspruchnahme der Verordnung über die Individualpauschalierung von
Betriebsausgaben, Werbungskosten und Vorsteuern, BGBl. II Nr. 230/1999 in der Fassung

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BGBl. II Nr. 500/1999 bei einer weiteren Tätigkeit geltend gemacht werden, die mit der
künstlerischen oder schriftstellerischen Tätigkeit im Zusammenhang steht.
Der Ausschluss gemäß § 3 der Verordnung kommt zur Anwendung wenn
. Einkünfte aus einer weiteren, nicht von der Künstler/Schriftstellerpauschalierung
erfassten Tätigkeit, die mit der künstlerischen bzw. schriftstellerischen Tätigkeit im
Zusammenhang steht (siehe Rz 4369), vorliegen und dabei
. Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die vom Pauschale erfasst sind (siehe Rz 4366)
bei Ermittlung dieser Einkünfte in tatsächlicher Höhe oder über die Inanspruchnahme der
Individualpauschalierung geltend gemacht werden. Bereits die Geltendmachung von
Betriebsausgaben oder Werbungskosten aus einer einzigen Aufwandskategorie im Sinne
der Rz 4366 hat den gänzlichen Ausschluss der Pauschalierung zur Folge. Die
Geltendmachung von nicht abpauschalierten Betriebsausgaben oder Werbungskosten
(siehe Rz 4367) oder die Inanspruchnahme der gesetzlichen Basispauschalierung
(§ 17 EStG 1988) ist hingegen unschädlich.
4369
Ein Zusammenhang mit der künstlerischen/schriftstellerischen Tätigkeit liegt in jenen Fällen
vor, in denen
. die (weitere) Tätigkeit zusammen mit der künstlerischen/schriftstellerischen Tätigkeit
eine Einkunftsquelle darstellt, bzw. (sollte dies nicht zutreffen)
. die (weitere) Tätigkeit nach der Verkehrsauffassung typischerweise mit der
künstlerischen/schriftstellerischen in einem engen sachlichen Wirkungsbereich steht.
Ein Zusammenhang in diesem Sinn ist etwa in folgenden Fällen anzunehmen: Schriftsteller -
Vortragender im selben Fachgebiet; Schriftsteller - Journalist; Schriftsteller -
Bildberichterstatter; Fachschriftsteller (Abgabenrecht) - Finanzbeamter,
Wirtschaftstreuhänder; Fachschriftsteller (Recht) - Rechtsanwalt.
Kein Zusammenhang liegt etwa in folgenden Fällen vor: Kunstmaler - Galerist; Interpret
(Musiker) Musikkritiker.
Beispiel:
A ist Fachschriftsteller und Vortragender auf dem Gebiet des Steuerrechts. Die
Schriftstellerpauschalierung kommt stets nur für die Einkünfte aus der
schriftstellerischen Tätigkeit, nicht aber für jene aus der Tätigkeit als Vortragender in
Betracht (siehe Rz 4363).
Die schriftstellerische Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerrechts steht mit der
vortragenden Tätigkeit auf demselben Gebiet im Zusammenhang (§ 3 der
Verordnung). Die Anwendung der Schriftstellerpauschalierung kommt daher nur in
Betracht, wenn bei der vortragenden Tätigkeit keine Aufwendungen in tatsächlicher

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Höhe (oder individualpauschaliert) geltend gemacht werden, die durch die
Schriftstellerpauschalierung abpauschaliert sind (siehe Rz 4366).
Werden daher zB Aufwendungen für Fachliteratur bei der Vortragstätigkeit geltend
gemacht, kommt die Anwendung der Schriftstellerpauschalierung nicht in Betracht.
Es bestehen für A somit folgende Möglichkeiten:
1. Inanspruchnahme der Schriftstellerpauschalierung für die schriftstellerischen
Einkünfte und Verzicht auf die Geltendmachung abpauschalierter Aufwendungen bei
der Vortragstätigkeit; die Inanspruchnahme der gesetzlichen Basispauschalierung bei
der Vortragstätigkeit (6%) bleibt möglich und schließt die Schriftstellerpauschalierung
nicht aus.
2. Geltendmachung abpauschalierter Aufwendungen bei der Vortragstätigkeit und
Verzicht auf die Inanspruchnahme der Schriftstellerpauschalierung.
11.11.4 Verhältnis zur Werbungskostenpauschalierung
4370
Die Werbungskostenpauschalierung (Verordnung BGBl. Nr. 32/1993) ist ausgeschlossen,
wenn Betriebsausgaben in tatsächlicher Höhe bei der selbständigen Tätigkeit geltend
gemacht werden (siehe LStR 2002 Rz 420). Die Geltendmachung lediglich des
Betriebsausgabenpauschales nach der Künstler/Schriftstellerpauschalierung ist für die
Anwendung der Werbungskostenpauschalierung daher unschädlich (siehe LStR 2002
Rz 422).
11.12 Sportler (Verordnung BGBl. II Nr. 418/2000)
11.12.1 Anwendungsbereich
4371
Die Sportlerpauschalierungsverordnung ist erstmalig bei der Veranlagung für das
Kalenderjahr 2000 anzuwenden, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:
. Unbeschränkte Steuerpflicht des Sportlers.
. Selbständige Ausübung einer Tätigkeit als Sportler (siehe Rz 4372).
. Im Kalenderjahr der Veranlagung überwiegen die Auftritte im Ausland im Rahmen von
Sportveranstaltungen (Wettkämpfen, Turnieren) im Verhältnis zu den Auftritten im Inland
im Rahmen von Sportveranstaltungen (siehe Rz 4373 bis 4375).
Es bestehen keine Bedenken, den Inhalt der Verordnung auf alle offenen Fälle auch in
Jahren vor 2000 anzuwenden, bei denen die Voraussetzungen für die Anwendung der
Verordnung dem Grunde nach erfüllt sind.
4372
Wer Sportler im Sinne der Verordnung ist, bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung.
Dabei ist nicht entscheidend, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich (Profi- oder

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Amateursportler) ausgeübt wird. Keine Sportler sind Personen, bei denen nicht die
Erbringung einer sportlichen Leistung den materiellen Schwerpunkt ihrer Tätigkeit darstellt.
Sie sind vom Anwendungsbereich der Verordnung auch dann nicht erfasst, wenn ihre
Tätigkeit eine sportliche Leistung mitumfasst oder voraussetzt (zB Artisten, Schausteller,
Trainer).
4373
Die Verordnung ist anwendbar, wenn die Auftritte im Ausland im Rahmen von
Sportveranstaltungen (Wettkämpfen, Turnieren) im Verhältnis zu den Auftritten im Inland
bezogen auf das Kalenderjahr der Veranlagung überwiegen. Maßgebend ist stets - auch bei
Rumpfwirtschaftjahren - das Verhältnis der vom Sportler tatsächlich an in- bzw.
ausländischen Sportveranstaltungen verbrachten Kalendertage. Angefangene Tage gelten
dabei als ganze Tage. An- und Abreisetage, an denen weder Sportveranstaltungen noch
wettkampfrelevante Trainingsaktivitäten stattgefunden haben, sind nicht mitzuzählen.
Die Verordnung bleibt auch dann anwendbar, wenn die Auftritte im Ausland im Rahmen von
Sportveranstaltungen im Verhältnis zu den Auftritten im Inland bezogen auf das Kalenderjahr
der Veranlagung verletzungsbedingt nicht überwiegen, aber ohne Verletzung nach der
Planung überwogen hätten; dies gilt nur solange, als die aktive Karriere nicht beendet
wurde.
4374
Vom Vergleich betroffen sind Sportveranstaltungen (Wettkämpfe, Turniere), nicht jedoch
Aufenthalte, die nicht mit Sportveranstaltungen verbunden sind, wie zB Trainingslager.
Trainingszeiten als Vorbereitung auf konkrete Wettkämpfe sind zu berücksichtigen. Schau-
Wettkämpfe (Exhibitions) sind ebenfalls zu berücksichtigen, es sei denn, sie haben den
Charakter als Sportveranstaltungen verloren.
Beispiel:
A nahm im Kalenderjahr 2000 an insgesamt 30 Sportveranstaltungen teil, davon 17 im
Inland und 13 im Ausland. Die 13 ausländischen Veranstaltungen umfassten eine
Dauer von insgesamt 120 Tagen, die 17 inländischen Veranstaltungen eine Dauer von
105 Tagen. Da die Aufenthaltsdauer bei den ausländischen Auftritten die
Aufenthaltsdauer bei den inländischen Auftritten übersteigt, ist die Verordnung
anwendbar.
4375
Die Verordnung ist nicht anwendbar, wenn im Jahr des Zufließens von Einnahmen die im
3. Punkt der Rz 4371 beschriebene Voraussetzung nicht vorliegt. Dementsprechend sind zB
Einkünfte aus Werbetätigkeit eines (ehemaligen) Sportlers nach Beendigung der aktiven
Sportlaufbahn von der Pauschalierung nicht erfasst.

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11.12.2 Pauschale Einkünfteermittlung
4376
Die pauschale Einkünfteermittlung nach der Sportlerpauschalierungsverordnung betrifft die
(gegebenenfalls auch nach § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 pauschal ermittelten) Einkünfte aus
der Tätigkeit als Sportler einschließlich der gesamten Werbetätigkeit des Sportlers. Allenfalls
bezogene Einkünfte aus anderen Einkunftsquellen sind von der pauschalen
Einkünfteermittlung nicht erfasst.
Einnahmen aus Werbetätigkeit sind nur insoweit von der Pauschalierung erfasst, als sie sich
auf eine Werbetätigkeit beziehen, die bis zur Beendigung der aktiven Karriere vom Sportler
erbracht worden ist.
Beispiele:
1. A beendet seine aktive Laufbahn am 31. März 01. Im Jänner 01 wird ein Werbespot
gedreht, der von Jänner bis Juni 01 ausgestrahlt wird. Da die Leistung (Drehen des
Werbespots) während der Aktivzeit erbracht worden ist, sind die Einkünfte aus der
Verwertung des Spots von der Pauschalierung erfasst.
2. B hat seine aktive Laufbahn am 30. April 02 beendet. Am 15. Februar 02 schließt er
einen Werbevertrag, der ihn verpflichtet, ab 1. März 02 bei öffentlichen Auftritten einen
Werbeaufkleber auf seiner Kleidung anzubringen. Soweit die Leistung (Tragen des
Werbeaufklebers) nach Beendigung der Aktivzeit erbracht worden ist (ab 1. Mai 02),
sind die Einkünfte daraus nicht von der Pauschalierung erfasst, selbst wenn sie noch
während der Aktivzeit vorausgezahlt worden sind.
Versicherungsleistungen auf Grund von Sportverletzungen sind, soferne sie nicht
Schmerzengeld darstellen, als Einnahmen aus der sportlichen Tätigkeit anzusetzen.
Voraussetzung für die Anwendung der Sportlerpauschalierungsverordnung ist in einem
derartigen Fall, dass die sportliche Tätigkeit auch nach der Sportverletzung weiterhin
ausgeübt wird.
4377
Bei Anwendung der Verordnung sind ausländische Einkünfte aus der Tätigkeit als Sportler
einschließlich der Werbetätigkeit bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen
zu berücksichtigen. "Ausländische Einkünfte" im Sinne des § 3 der Verordnung sind -
unabhängig davon, wo die Einkünfte erzielt wurden - stets die nicht nach § 2 der Verordnung
in Österreich zu versteuernden Einkünfte, somit zwei Drittel des Gesamtbetrages der
Einkünfte aus der Tätigkeit im Sinne der Rz 4376. Diese Größe ist in die Kennzahl 440 der
Einkommensteuererklärung (Formular E 1) zu übernehmen.
Beispiel:
B erzielt im Jahr 2008 insgesamt 63.000 Euro an Einkünften aus der Tätigkeit als
Sportler und Werbetätigkeit und war überwiegend im Rahmen von
Sportveranstaltungen im Ausland tätig.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Bei Anwendung der Verordnung sind 21.000 Euro als inländische Einkünfte aus
Gewerbebetrieb zu versteuern und 42.000 Euro bei Ermittlung des Steuersatzes
(Kennzahl 440) zu berücksichtigen.
Da der in § 3 der Verordnung vorgesehene Progressionsvorbehalt in seiner Funktion einem
abkommensrechtlichen Progressionsvorbehalt entspricht, bestehen keine Bedenken, die
Steuerberechnung nach § 33 Abs. 11 EStG 1988 vorzunehmen (siehe dazu LStR 2002 Rz
813).
4378
Wird von der pauschalen Einkünfteermittlung nach der Verordnung Gebrauch gemacht, ist
eine Ansässigkeitsbescheinigung nicht auszustellen.
Randzahlen 4379 bis 4500: derzeit frei

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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12 Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988)
12.1 Allgemeines
4501
Siehe dazu LStR 2002 Rz 429 bis 630. Zur Familienversicherung gemäß § 10 GSVG siehe
Rz 1242. Zur Absetzbarkeit von Aufwendungen zur Wohnraumschaffung und
Wohnraumsanierung im Zusammenhang mit land- und forstwirtschaftlich genutzten
Gebäuden siehe Erlass des BMF vom 12. Jänner 1990, 06 0930/1-IV/6/90, AÖF Nr. 72/1990.
12.2 Verlustabzug
12.2.1 Allgemeines
4502
Der Verlustabzug (Verlustvortrag) stellt im Unterschied zu den übrigen Sonderausgaben
keine "Ausgaben", sondern eine periodenübergreifende Ergänzung der Gewinnermittlung
dar.
4503
Der Verlustabzug ist keine an eine bestimmte Einkunftsquelle gebundene Größe; es ist zu
seiner Geltendmachung nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige noch Einkünfte gemäß
§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 erzielt oder der verlusterzeugende Betrieb noch vorhanden
ist. Mit dem StruktAnpG 1996 wurde der bis dahin auf sieben Jahre beschränkte
Verlustabzug auf einen zeitlich unbefristeten Verlustabzug erweitert. Der zeitlich unbefristete
Verlustabzug ist erstmalig auf Verluste anzuwenden, die im Jahr 1991 entstanden sind
(§ 124b Z 5 EStG 1988). Zu den Sonderregelungen auf Grund der §§ 117 Abs. 7 und
117a EStG 1988 siehe den Erlass des BMF vom 20. Mai 1998, 14 0602/1-IV/14/98,
betreffend die gesetzlichen Neuerungen bei der steuerlichen Behandlung von Verlusten,
AÖF Nr. 125/1998.
4504
Bei Verlustvorträgen aus verschiedenen Jahren gilt Folgendes:
1. Bei einem Zusammentreffen von zeitlich unbefristet verrechenbaren mit zeitlich befristet
verrechenbaren Verlusten (Verluste eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners bei Verwertung
ab 2007) sind, soweit nicht § 124b Z 135 EStG 1988 zur Anwendung kommt (siehe dazu
Punkt 2), Verluste, die zeitlich befristet abzugsfähig sind (Verluste aus einer Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung bei Verrechnung ab 2007), vor Verlusten abzuziehen, die zeitlich
unbefristet abzugsfähig sind. Dabei sind stets die ältesten zeitlich befristeten oder zeitlich
unbefristeten Verluste zuerst zu berücksichtigen.

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Beispiel:
Betriebseröffnung 1980, bis 2002 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, ab
2003 Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.
Folgende Gewinne/Verluste wurden erzielt:
Jahr Gewinn/Verlust Gewinnermittlung Abzug befristet?
2002 - 500 § 4 Abs. 1 EStG 1988 nein
2003 - 200 E-A-R ja
2004 - 100 E-A-R ja
2005 - 50 E-A-R ja
2006 100 E-A-R -
2007 300 E-A-R -
2006 (Rechtslage vor Inkrafttreten des KMU-Förderungsgesetzes 2006) sind im
Rahmen der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b EStG 1988) 75 des unbefristet
vortragsfähigen (Bilanz)Verlustes aus 2002 im Wege des Verlustabzuges zu
berücksichtigen. Es verbleibt ein vortragsfähiger Verlust aus 2002 iHv 425.
2007 (Rechtslage nach Inkrafttreten des KMU-Förderungsgesetzes 2006) sind im
Rahmen der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b EStG 1988) 225 zu verrechnen. Da ab 2007
die Verluste aus Einnahmen-Ausgaben-Rechnung der letzten drei Jahre (befristet)
abzugsfähig sind, sind derartige Verluste vorrangig zu verrechnen. Es sind daher
zunächst die befristet vortragsfähigen Verluste aus 2005 (50) und 2004 (100) zu
verrechnen. Der Verlust aus 2003 scheidet wegen Fristablaufs aus der
Vortragsfähigkeit aus, die restlichen 75 sind daher aus dem vortragsfähigen Verlust aus
2002 zu verrechnen. Es verbleibt somit ein weiterhin vortragsfähiger Verlust aus 2002
iHv 350.
2. Gemäß § 124b Z 135 EStG 1988 sind Anlaufverluste eines Einnahmen-Ausgaben-
Rechners in der bis zur Veranlagung 2006 geltenden Fassung des § 18 Abs. 7 EStG 1988
abzugsfähig, soweit sie vor 2007 weder ausgeglichen noch abgezogen werden konnten.
Diese Verluste sind vorrangig abzuziehen.
Beispiel:
Betriebseröffnung 2001, Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.
Folgende Gewinne/Verluste wurden erzielt:
Jahr Gewinn/Verlust Anlaufverlust?
2001 - 500 ja
2002 - 400 ja
2003 - 200 ja
2004 - 100 nein

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2005 - 50 nein
2006 - 30 nein
2007 200 -
2007 sind im Rahmen der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b EStG 1988) 150 des
Verlustvortrages aus 2001 im Wege des Verlustabzuges zu berücksichtigen. Es
verbleibt ein vortragsfähiger Verlust aus 2001 iHv 350.
Für 2008 und die Folgejahre bleiben abzugsfähig:
Verlust aus iHv
2001 350 (Anlaufverlust)
2002 400 (Anlaufverlust)
2003 200 (Anlaufverlust)
2004 01)
2005 50
2006 30
1) Verlust aus 2004 ist 2008 nicht mehr abzugsfähig.
Verlustabzüge gemäß § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 können nur im Wege einer Veranlagung
vorgenommen werden. Der Verlustvortrag ist nach Berücksichtigung aller anderen
Sonderausgaben von Amts wegen vorzunehmen. Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, in
welchem Jahr der Verlustvortrag berücksichtigt werden soll, besteht nicht. Der Verlustabzug
ist somit zwingend, sobald als möglich und im größtmöglichen Umfang vorzunehmen.
4505
Unterblieb ein Verlustabzug, obwohl eine Verrechnungsmöglichkeit bestanden hatte, dann
darf in den Folgejahren nur der Restbetrag berücksichtigt werden (fiktiver Verlustabzug,
VwGH 02.10.1968, 0691/68; VwGH 20.09.1977, 0931/77). Gleiches gilt, wenn im Verlustjahr
eine Veranlagung unterbleibt, weil kein Antrag nach § 41 Abs. 2 EStG 1988 gestellt wurde
(fiktiver Verlustvortrag; VwGH 25.06.2008, 2008/15/0144).
4506
Der Abzug der Wartetastenverluste (§§ 2 Abs. 2a und 10 Abs. 8 EStG 1988) ist eine Art
nachgeholter Verlustausgleich und geht dem Abzug des Verlustvortrages vor.
Zum Verlustabzug bei beschränkter Steuerpflicht siehe Rz 8059.
12.2.2 Verlustausgleich - Verlustabzug
4507

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Der Verlustausgleich (siehe Rz 151 ff) geht dem Verlustabzug (Verlustvortrag) vor. Der
Verlust ist insoweit nicht ausgeglichen, als sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte
ergibt.
Beispiel:
Verlust aus Land- und Forstwirtschaft -25.000 S
Einkünfte aus Kapitalvermögen 15.000 S
Verlust aus Vermietung und Verpachtung -5.000 S
Gesamtbetrag der Einkünfte -15.000 S
Der Verlust aus Land- und Forstwirtschaft von 25.000 S ist in Höhe von 15.000 S nicht
ausgeglichen worden. Diese 15.000 S kommen für den Verlustabzug in Betracht.
12.2.3 Voraussetzungen für den Verlustabzug
12.2.3.1 Allgemeines
4508
Der Verlustabzug ist auf Verluste aus betrieblichen Einkunftsarten
(§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988), die auf Grund ordnungsgemäßer Buchführung
(siehe Abschnitt 12.2.3.2) ermittelt worden sind, beschränkt. Bei Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 können Anlaufverluste vorgetragen werden (siehe Rz 4526 ff).
12.2.3.2 Ordnungsmäßige Buchführung im Jahr der Verlustentstehung
12.2.3.2.1 Allgemeines
4509
Das Recht des Verlustabzuges ist gemäß § 18 EStG 1988 von einer ordnungsmäßigen
Buchführung abhängig. Es ist gleichgültig, ob eine Verpflichtung zur Buchführung besteht
oder Bücher freiwillig geführt werden. Die Versagung des Verlustabzuges für Bilanzierende,
die den Gewinn nicht auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt haben, ist
grundsätzlich verfassungsrechtlich unbedenklich (VfGH 3.3.1987, G 170/86;
VfGH 10.12.1992, B 227/91).
4510
Die ordnungsmäßige Buchführung muss in dem Jahr gegeben sein, in dem der Verlust
entstanden ist (VwGH 2.6.1992, 88/14/0080). Ordnungsmäßig iSd § 18 Abs. 6 EStG 1988
bedeutet, dass eine materiell ordnungsmäßige Buchführung gegeben sein muss
(VfGH 3.3.1987, G 170-172/86).
4511
Der Verlustvortrag ist immer dann zulässig, wenn der Verlust seiner Höhe nach errechnet
werden kann und das Ergebnis auch überprüfbar ist, auch wenn eine Korrektur der

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Buchhaltung durch den Steuerpflichtigen oder auf Grund einer Betriebsprüfung erforderlich
ist. Mängel einer ihrer Art nach tauglichen Buchhaltung können den Verlustvortrag nur dann
hindern, wenn sie sich nach Art und Umfang auf das ganze Rechenwerk auswirken und auch
nach einer Richtigstellung und Ergänzung (einschließlich allfälliger Sicherheitszuschläge) eine
periodengerechte Erfassung der maßgeblichen Daten insgesamt nicht möglich erscheinen
lassen (VfGH 28.9.1993, B 2006/92).
4512
Das Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung bezieht sich nur auf den
"Verlustbetrieb"; unterhält ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe, muss die Buchführung nur
im Verlustbetrieb ordnungsmäßig sein.
4513
Verluste aus der Veräußerung bzw. Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben oder
Mitunternehmeranteilen sind auch dann abzugsfähig, wenn der laufende Gewinn nach
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt wurde.
4514
Übergangsverluste sind generell vortragsfähig. Die Voraussetzungen des § 18 EStG 1988
gelten für Übergangsverluste nicht. Die Vortragsfähigkeit von Übergangsverlusten folgt aus
dem Grundsatz, dass kein Vorfall doppelt zu erfassen ist und keiner unberücksichtigt bleiben
darf (VfGH 7.3.1990, B 232/89).
4515
Verluste aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit iSd § 32 Z 2 EStG 1988 (zB Verluste
aus dem Ausfall von Forderungen) sind auch ohne "ordnungsmäßige Buchführung"
vortragsfähig.
12.2.3.2.2 Schätzung und Verlustvortrag
4516
Zuschätzungen auf Grund formeller Buchführungsmängel sind unschädlich. Strahlen
materielle Mängel der Buchhaltung nach Art und Umfang auf das gesamte Rechenwerk aus,
geht das Recht auf Verlustabzug verloren (VwGH 25.6.1997, 94/15/0083).
4517
Ist die Richtigstellung von Fehlbuchungen möglich oder kann die unterlassene Buchung
nachgetragen oder der unterlaufene Mangel durch Schätzung behoben werden, so darf einer
ihrer Art nach auf periodengerechte Erfassung der Geschäftsvorgänge angelegten
Buchführung nicht die Eignung abgesprochen werden, einen vortragsfähigen Verlust
auszuweisen. Auch ein Sicherheitszuschlag schließt den Verlustvortrag nicht aus
(VfGH 26.2.1996, B 370/95).

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4518
Von einem seiner Höhe nach errechneten und auch nachprüfbaren Verlust kann dann keine
Rede sein, wenn der Gewinn weitgehend durch griffweise und pauschale Schätzung ermittelt
worden ist (VwGH 14.4.1994, 92/15/0169). Ist eine griffweise Zuschätzung in nicht
unbedeutendem Ausmaß durch die Abgabenbehörde zur Ermittlung des Betriebsergebnisses
notwendig, ist ein Verlustvortrag ausgeschlossen (VwGH 12.12.1995, 92/14/0031).
4519
Im Falle von formellen und materiellen Buchführungsmängeln, die auf das gesamte
Rechenwerk ausgestrahlt haben, und die zu Um- und Nachbuchungen in den
Hauptabschlussübersichten geführt haben, die nicht auf die Kontoblätter übertragen worden
sind, ist die Buchhaltung als nicht abgeschlossen anzusehen. Solcherart ermittelte Verluste
können weder der Höhe nach errechnet werden noch ist das Ergebnis überprüfbar
(VwGH 12.9.1996, 92/15/0035).
4520
Der Verlustabzug ist - trotz erheblicher Mängel in der Buchhaltung - möglich, wenn nur
bestimmte, abgegrenzte Teilbereiche der betrieblichen Tätigkeit betroffen sind, diese durch
die behördlichen Hinzurechnungen als ausgeglichen angesehen werden können und die
durch Schätzung ermittelten Erlöse den anhand des Rechenwerks ermittelten Verlust nur zu
einem verhältnismäßig kleinen Teil schmälern (VfGH 10.12.1992, B 227/91,
VwGH 12.12.1995, 92/14/0031.
4521
Für das Vorliegen der Schätzungsberechtigung und in der Folge für die Beurteilung, ob der
Verlustabzug zusteht, kommt es nicht darauf an, warum die Bücher und Aufzeichnungen
mangelhaft sind (Einwand eines Steuerpflichtigen, dass "Schlamperei" im Büro des
Steuerberaters bestehe; VwGH 12.8.1994, 93/14/0214), bzw. wer die Bücher geführt hat
(VwGH 12.9.1996, 92/15/0035).
12.2.3.2.3 Zeitpunkt der Entscheidung über die Ordnungsmäßigkeit der
Buchführung
4522
Grundsätzlich ist über die Verlustvortragsfähigkeit nicht bei der Veranlagung des Ergebnisses
des Verlustjahres zu entscheiden, sondern in dem Jahr, in dem der Verlustvortrag als
Sonderausgabe berücksichtigt werden soll. Erst bei dieser Veranlagung sind daher die
Mängel der Buchführung des Verlustjahres festzustellen und hinsichtlich ihrer Auswirkungen
auf die Vortragsfähigkeit zu beurteilen (VwGH 5.5.1992, 92/14/0018).
4523

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Die Einkommensteuerfestsetzung für das Verlustjahr präjudiziert die Entscheidung über die
Vortragsfähigkeit des Verlustes im Vortragsjahr auch dann nicht, wenn sie erklärungsgemäß
auf Grund der vom Abgabepflichtigen vorgelegten Ergebnisermittlung erfolgte und nach wie
vor dem Rechtsbestand angehört (VwGH 19.4.1988, 88/14/0001).
4524
Ist die Behörde auf Grund einer abgabenbehördlichen Prüfung in der Lage, die
Ordnungsmäßigkeit der Buchführung hinsichtlich bestimmter Jahre zu beurteilen, kann sie
dies in einem auf § 92 Abs. 1 BAO gestützten Feststellungsbescheid tun. Damit wird
vermieden, dass in großen zeitlichen Abständen zum Entstehungsjahr des Verlustes - und
mit den dadurch bewirkten Beweisschwierigkeiten - über die Ordnungsmäßigkeit der
Buchführung im Entstehungsjahr entschieden werden muss (VwGH 28.10.1998,
97/14/0086).
4525
Werden Verluste im Zusammenhang mit Feststellungsbescheiden gemäß § 188 BAO
festgestellt, können solche Bescheide auch eine spruchmäßige Feststellung über die
Abzugsfähigkeit der Verluste enthalten (VwGH 28.10.1998, 97/14/0086).
12.2.4 Verlustabzug bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern – Rechtslage bis
2006
12.2.4.1 Allgemeines
4526
Steuerpflichtige können bis zur Veranlagung 2006 im Rahmen einer Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelte Verluste nur abziehen, wenn es sich um Anlaufverluste
handelt. Zur Rechtslage ab der Veranlagung 2007 (Änderung durch das KMUFörderungsggesetz)
siehe Rz 4532a. Die Anlaufverluste können auch dann im Wege des
Verlustabzuges berücksichtigt werden, wenn sie auf Grundlage einer Teilpauschalierung
ermittelt worden sind.
Auch für die Berücksichtigung der Anlaufverluste müssen die allgemeinen
Verlustabzugsvoraussetzungen iSd § 18 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein (ordnungsmäßige
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung). Es ist nicht verfassungswidrig, dass bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 der Verlustabzug - von Anlaufverlusten
abgesehen - fehlt, weil es dem Steuerpflichtigen freisteht, den Gewinn durch Buchführung zu
ermitteln (VfGH 3.3.1987, G 170/86).
4527
§ 18 Abs. 7 EStG 1988 räumt den Verlustvortrag für typische Verlustsituationen, im
Speziellen für die typischen Verlustsituation des Beginns einer bestimmten betrieblichen

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Tätigkeit, ein. Dies spricht dafür, den Verlustvortrag des § 18 Abs. 7 EStG 1988 analog all
jenen Steuerpflichtigen einzuräumen, bei denen ein Beginn einer betrieblichen Betätigung im
Sinne der Liebhabereiverordnung anzunehmen ist (VwGH 30.11.1993, 93/14/0156).
4528
Aus dem Verweis des § 18 Abs. 7 EStG 1988 auf den Absatz 6 dieser Bestimmung ergibt
sich, dass Voraussetzung für den Verlustvortrag bei Anlaufverlusten die Ordnungsmäßigkeit
der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist.
12.2.4.2 Begriff "Anlaufverlust"
4529
"Anlaufverluste" sind Verluste, die in den ersten drei Veranlagungszeiträumen ab Eröffnung
eines Betriebes entstehen. Der Beginn des Zeitraumes der vortragsfähigen Anlaufverluste ist
mit dem Beginn einer Betätigung, aus der betriebliche Einkünfte erzielt werden,
gleichzusetzen. Diese Phase umfasst auch Aufwendungen aus Vorbereitungshandlungen.
Beispiel:
Wird nach Erwerb eines Areals im Februar 1993 und anschließender
Betriebsbereitmachung bis November 1994 der Betrieb im Dezember desselben Jahres
eröffnet, sind die Verluste der Jahre 1993, 1994 und 1995 den vortragsfähigen
Anlaufverlusten zuzurechnen.
4530
Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988 liegt immer dann vor, wenn
. ein Betrieb neu gegründet wird,
. zwar schon bisher eine betriebliche Tätigkeit ausgeübt wurde, diese aber umgewandelt
und sodann in einer nicht mehr vergleichbaren Form fortgeführt wird,
. ein bestehender Betrieb übernommen (Kauf, Erbgang, Schenkung) und in völlig
veränderter Form fortgeführt wird, oder
. wenn ein Teilbetrieb eröffnet wird und damit wesentliche Adaptierungen (Anschaffungen)
verbunden sind (ist als Betriebseröffnung zu werten, zumal auch dabei typischerweise
eine Anlaufverlustphase gegeben ist (VwGH 30.11.1993, 93/14/0156).
Beispiel 1:
Bei einem Freiberufler wird bei bisher nur geringfügiger Klientel mit Übernahme einer
Kanzlei (erstmaliger Ankauf eines größeren Kundenstockes) idR eine Betriebseröffnung
iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988 vorliegen.
Beispiel 2:
Entgeltliche Übernahme einer Zahnarzt- bzw. Dentistenpraxis durch einen jungen
Zahnarzt gilt dann als Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988, wenn nach dem
Erwerb wesentliche Adaptierungen sowie Anschaffungen getätigt werden.

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Beispiel 3:
Ein angestellter Spitalsarzt hat bereits bisher am selben Standort eine freiberufliche
Tätigkeit, und zwar den Bezug von Klassegebühren ausgeübt. Die Eröffnung einer
Kassenpraxis ist als Betriebseröffnung iSd § 18 Abs. 7 EStG 1988 zu werten. Werden in
der Folge weitere Kassenverträge übernommen, liegt keine Betriebseröffnung vor.
Beispiel 4:
Ein angestellter Wirtschaftstreuhänder hat bereits bisher am selben Standort eine
freiberufliche Tätigkeit, und zwar die Betreuung einiger fremder Klienten im
Werkvertrag ausgeübt. Die Begründung einer Kanzlei mit eigener Klientel ist eine
Betriebseröffnung iSd § 18 Abs.7 EStG 1988.
Beispiel 5:
Eine Schuhreparaturwerkstätte wird durch das Hinzutreten eines Schuhhandels derart
tief greifend verändert, dass von einer Betriebseröffnung zu sprechen ist.
4531
Wird ein Betrieb im Gründungsstadium übernommen (Kauf, Erbgang, Schenkung), kommt es
zu einer Durchrechnung des Dreijahreszeitraumes: Ein beim bisherigen Betriebsinhaber
begonnener Dreijahreszeitraum wird vom Erwerber fortgesetzt.
4532
Die im Rahmen einer Mitunternehmerschaft zwischen den Gesellschaftern vorgenommene
Veränderung im Beteiligungsausmaß kann nicht der Eröffnung eines Betriebes gemäß
§ 18 Abs. 7 EStG 1988 gleichgesetzt werden. Gleiches gilt, wenn ein weiterer Gesellschafter
einer - in welcher Rechtsform auch immer - bestehenden Mitunternehmerschaft außerhalb
des dreijährigen Anlaufzeitraumes beitritt.
12.2.4a Verlustabzug bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern – Rechtslage ab
2007
4532a
Durch das KMU-Förderungsgesetz, BGBl I Nr. 101/2006, können ab der Veranlagung 2007
von den im Rahmen einer Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelten
Verlusten stets die Verluste der drei vorangegangenen Jahre abgezogen werden.
Beispiel:
Bei der Veranlagung 2007 können die Verluste der Jahre 2006, 2005 und 2004
berücksichtigt werden. Bei der Veranlagung 2008 können die Verluste der Jahre 2007,
2006 und 2005, nicht mehr aber die Verluste des Jahres 2004 (sofern kein
Anlaufverlust) berücksichtigt werden.
Die Verluste der drei vorangegangenen Jahre können auch dann im Wege des
Verlustabzuges berücksichtigt werden, wenn sie auf Grundlage einer Teilpauschalierung
ermittelt worden sind.

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Gemäß § 124b Z 135 EStG 1988 sind Anlaufverluste eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners in
der bis zur Veranlagung 2006 geltenden Fassung des § 18 Abs. 7 EStG 1988 abzugsfähig,
soweit sie vor 2007 weder ausgeglichen noch abgezogen werden konnten. Diese Verluste
sind vorrangig abzuziehen (siehe dazu Rz 4504). Die Regelung stellt sicher, dass bisher
unbegrenzt vortragsfähige Anlaufverluste auch ab 2007 vortragsfähig bleiben.
4532b
Ist der Steuerpflichtige im Jahr der Verlustverwertung nicht (mehr) Einnahmen-Ausgaben-
Rechner, können von den im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
ermittelten Verlusten, die keine Anlaufverluste bis 2006 sind, nur jene abgezogen werden,
die in den drei vorangegangenen Jahren entstanden sind.
Beispiele:
1. A erzielt bis 2008 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem Tischlereibetrieb
(Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988); daneben erzielt er Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung. 2008 gibt er seinen Betrieb auf und geht in Pension; in
der Folge erzielt er neben Vermietungseinkünften nur Pensionseinkünfte (§ 25 EStG
1988). Vor 2005 sind in der Tischlerei keine Verluste angefallen.
Jahr § 23 § 28 § 25 Verlustvortrag
Zugang
Verlustvortrag
Abgang
durch
Abzug
Verlustvortrag
Abgang
durch
Zeitablauf
Gesamtstand
Verlustvortrag
2005 - 120 + 90 - 30 - - 30
2006 - 170 + 85 - 85 - - 115
2007 -90 + 80 - 10 - - 125
2008 + 251)
- 20 - - -51)
aus 2005
- 25
aus 2005
95
2009 - - 50 + 60 - -7,5
aus 2006
-77,5
aus 2006
10
2010 - + 10 + 60 - -10
aus 2007
- 0
1) Aufgabegewinn iSd § 24, daher Abzug des Verlustes 2005 in voller Höhe des
Gesamtbetrags der Einkünfte von 5.
2) B bringt sein Einzelunternehmen (bisher § 4 Abs. 3 EStG 1988) gemäß Art. III
UmgrStG zum 31.12.2007 in die BC-GmbH ein. In den Jahren 2004 bis 2007 sind im
Einzelunternehmen nur Verluste angefallen, die auf die GmbH übergehen. Die GmbH
erzielt 2008 einen Gewinn, der die Verluste des Einzelunternehmens der Jahre 2004 bis
2007 übersteigt. Die GmbH kann nur die Verluste der Jahre 2005, 2006 und 2007 im
Weg des Verlustvortrages berücksichtigen, nicht aber den Verlust des Jahres 2004.

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12.2.5 Höhe des vortragsfähigen Verlustes, Höhe des Verlustabzuges
4533
Die Höhe des vortragsfähigen Verlustes und die Zuordnung zu einer Einkunftsart ergeben
sich - mit Bindung für die Folgejahre - grundsätzlich aus der Veranlagung des Verlustjahres
(VwGH 20.02.2008, 2006/15/0026, VwGH 25.06.2008, 2006/15/0085, VwGH 20.09.1977,
0931/77; VwGH 24.11.1976, 0899/74). Eine Bindungswirkung hinsichtlich der Höhe des
(noch) vortragsfähigen Verlustvortrages ergibt sich auch aus Abgabenbescheiden, die nach
dem Verlustjahr, aber vor dem Jahr der Verlustverwertung ergangen sind. Das Finanzamt ist
daher hinsichtlich der Höhe des weiterhin vortragsfähigen Verlustes an die Höhe der
festgestellten Einkünfte, die sich aus einem im Rechtsbestand befindlichen
Einkommensteuerbescheid für ein Vorjahr ergibt, gebunden; dies gilt auch dann, wenn
dieser Bescheid die Höhe der Einkünfte unrichtig ausweist. Eine "fiktive" Verrechnung des
Verlustvortrages (vgl. Rz 4505) mit Einkünften, deren Höhe sich nicht aus dem
Einkommensteuerbescheid für das Vorjahr ergibt, hat zu unterbleiben.
Über den Umfang des Verlustverbrauches wird in jenem Einkommensteuerbescheid
abgesprochen, in dem der Verlustvortrag als Sonderausgabe berücksichtigt wird (VwGH
20.11.1996, 94/13/0011).
Beispiel:
Verlustvorträge aus den Jahren 1 bis 3 sind in Höhe von insgesamt 350 vorhanden. Im
ESt-Bescheid für das Jahr 4 werden auf Grund eines entsprechend positiven
Gesamtbetrages der Einkünfte davon 200 verbraucht. Aufgrund einer Betriebsprüfung
wird das ESt-Verfahren des Jahres 4 wiederaufgenommen; infolge einer
Gewinnerhöhung beträgt der Verbrauch an Verlustvortrag danach 260. Aufgrund einer
Berufung wird der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangene Bescheid aus
verfahrensrechtlichen Gründen (eingetretene Verjährung) ersatzlos aufgehoben.
Die Höhe des noch vorhandenen Verlustvortrages ist für die dem Jahr 4 folgenden
Jahre nach dem rechtskräftigen (ursprünglichen) ESt-Bescheid zu bestimmen; daher
verbleiben 150 (350 – 200) an vortragsfähigem Verlust. Es wäre unzulässig, den nach
dem Jahr 4 verbleibenden Verlustvortrag nach dem aufgehobenen ESt-Bescheid zu
bestimmen; danach verblieben nur 90 (350 – 260) an vortragsfähigem Verlust.
4533a
Ab dem Veranlagungsjahr 2001 wird der Verlustabzug im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7
EStG 1988 durch die Regelung des § 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988 eingeschränkt, und zwar durch
eine Verlustvortragsgrenze von grundsätzlich 75%. Diese Verlustvortragsgrenze leitet sich
von der Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte (Summe der Einkünfte nach
Verlustausgleich aber vor Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen
sowie Freibeträgen nach §§ 104 und 105 EStG 1988) ab. Die Verlustvortragsgrenze kommt

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daher nur dann zur Wirkung, wenn der Verlustvortrag mehr als die Verlustvortragsgrenze
(grundsätzlich 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte) ausmacht.
Beispiel 1:
Es sind vortragsfähige Verluste von 500.000 S vorhanden. Der Gesamtbetrag der
Einkünfte beläuft sich im Jahr 2001 auf 600.000 S. Es sind 75% von 600.000 S zu
ermitteln. Die Verlustvortragsgrenze beträgt daher 450.000 S. Die vortragsfähigen
Verluste können daher nur mit einem Betrag von 450.000 S abgezogen werden. Das
Einkommen nach Verlustabzug beträgt im Jahr 2001 150.000 S.
Beispiel 2:
Es sind vortragsfähige Verluste von 500.000 S vorhanden. Der Gesamtbetrag der
Einkünfte beläuft sich im Jahr 2001 auf 900.000 S. Es sind 75% von 900.000 S zu
ermitteln. Die Verlustvortragsgrenze beträgt somit 675.000 S. Die vortragsfähigen
Verluste können daher mit dem gesamten Betrag von 500.000 S abgezogen werden.
Das Einkommen nach Verlustabzug beträgt im Jahr 2001 400.000 S.
4533b
Gemäß § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 in der ab 2006 anzuwendenden Fassung ist die
Vortragsgrenze insoweit nicht anzuwenden, als in den positiven Einkünften enthalten sind:
1. Gewinne aus einem Schulderlass gemäß § 36 Abs. 2 EStG 1988 (gerichtlicher Ausgleich,
Zwangsausgleich, Erfüllung eines Zahlungsplanes oder Erteilung einer Restschuldbefreiung
nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens im Privatkonkurs). § 2 Abs. 2b Z 3 erster
Teilstrich EStG 1988 gilt nur für Einkommensteuerpflichtige, nicht hingegen für
Körperschaften, für die § 36 EStG 1988 nicht anwendbar ist. Bei Körperschaften sind
Gewinne aus einem gerichtlichen Ausgleich oder Zwangsausgleich nur dann im Rahmen des
§ 2 Abs. 2b EStG 1988 begünstigt, wenn sie einen "Sanierungsgewinn" (§ 2 Abs. 2b Z 3
vierter Teilstrich EStG 1988; § 23a KStG 1988) darstellen.
2. Gewinne, die in Veranlagungszeiträumen anfallen, die von einem Konkursverfahren oder
einem gerichtlichen Ausgleichsverfahren betroffen sind. Damit sind sämtliche Gewinne
erfasst, die in Kalenderjahren anfallen, in denen ein derartiges Verfahren anhängig ist.
Anhängig ist ein Konkursverfahren bzw. ein gerichtliches Ausgleichsverfahren mit Eintritt der
Rechtswirkungen der Konkurs- bzw. Ausgleichseröffnung. Die Wirkungen treten gemäß § 2
Abs. 1 KO bzw. § 7 Abs. 1 AO mit Beginn des Tages ein, der der öffentlichen
Bekanntmachung des Inhaltes des (Konkurs-)Ediktes folgt. Das Verfahren endet mit der
Aufhebung des Konkurses bzw. mit der Aufhebung des Ausgleichsverfahrens bzw. mit der
Einstellung. Ist ein Konkurs- oder gerichtliches Ausgleichsverfahren aufrecht, sind Gewinne,
die diesem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzuordnen sind, von der 75%-Begrenzung
ausgenommen, wobei es unerheblich ist, ob diese Gewinne, vor oder nach Eröffnung bzw.
Beendigung des Verfahrens entstanden sind.

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3. Veräußerungsgewinne und Aufgabegewinne, das sind Gewinne aus der Veräußerung
sowie der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Veräußerungsund
Aufgabegewinne sind im Bereich der Einkommensteuerpflichtigen und der
Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, jene im Sinne des § 24 EStG
1988. Bei Körperschaften, die dem § 7 Abs. 3 KStG 1988 unterliegen, zählen dazu Gewinne
aus der Veräußerung und Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen,
ungeachtet dessen, dass § 24 EStG 1988 nicht anzuwenden ist.
4. Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrung des Betriebsvermögens
infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung
entstanden sind (siehe auch Rz 7250). Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen eines
Sanierungsgewinnes siehe Rz 7254 bis 7264, zum Entstehungszeitpunkt siehe Rz 7251.
Damit sind Gewinne aus außergerichtlichen Ausgleichen, die Sanierungsgewinne darstellen,
sowohl bei Einkommen- als auch bei Körperschaftsteuerpflichtigen begünstigt. Der Begriff
"Sanierungsgewinn" hat im Einkommensteuerrecht außerhalb des Anwendungsbereiches des
§ 2 Abs. 2b EStG 1988 keine Bedeutung mehr.
5. Liquidationsgewinne iSd § 19 KStG 1988.
Da die Ausnahmeregelung des § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 ebenfalls auf den Gesamtbetrag
der Einkünfte abstellt, müssen dabei zunächst (laufende) "innerbetriebliche und
außerbetriebliche" Verluste berücksichtigt werden (siehe Beispiel unter Rz 4533d).
4533c
Die Begrenzung führt nicht zu einem Untergehen der nicht vortragsfähigen Verlustteile,
sondern zu einem Vortrag dieser Beträge in späteren Jahren (siehe Beispiele in Rz 4533d bis
4533g). Ein Vortrag in späteren Jahren kommt allerdings nur insoweit in Betracht, als die
aufgeschobenen Verlustvorträge in der jeweiligen Verlustvortragsgrenze der späteren Jahre
Deckung finden.
4533d
Bei Verlusten, die nach § 117 Abs. 7 EStG 1988 nur zu einem Fünftel abziehbar sind, wird
der Fünftelbetrag nur insoweit reduziert, als er die Vortragsgrenze (grundsätzlich 75% des
Gesamtbetrages der Einkünfte) überschreitet. Soweit ein Fünftelbetrag wegen der
Vortragsgrenze nicht abgezogen werden kann, ist er - über das Jahr 2002 hinaus - in
späteren Jahren im Rahmen des Verlustvortrages abzugsfähig. Beträge, die auch bei
Wegdenken der Vortragsgrenze verfallen müssten, sind von einem weiteren Verlustvortrag
ausgeschlossen.
Beispiel:

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Die Verluste der Jahre 1989 und 1990 haben 2,5 Mio. S betragen. Verlustvorträge aus
späteren Jahren existieren in einem Umfang von 2,2 Mio. S.
Im Jahre 2001 fällt als Gesamtbetrag der Einkünfte 800.000 S an. Der Fünftelbetrag
aus den Verlustjahren 1989 und 1990 (§ 117 Abs. 7 EStG 1988) im Ausmaß von
500.000 S kann in vollem Umfang abgezogen werden, weil er 75% des
Gesamtbetrages des Einkünfte 2001 (600.000 S) nicht übersteigt. Ein weiterer Vortrag
der Verluste aus späteren Jahren ist im Ausmaß von 100.000 S möglich.
Im Jahr 2002 beläuft sich der Gesamtbetrag der Einkünfte auf 360.000 S. Die
Vortragsgrenze ist daher 270.000 S. Vorgetragen wird der (letzte) Fünftelbetrag aus
den Jahren 1989 und 1990, und zwar im Ausmaß von 270.000 S. Vom restlichen
Fünftelbetrag (230.000 S) verfällt jener Teil, der auch ohne Anwendung der
Verlustgrenze verloren ginge, also 140.000 S. Der andere Teil des nicht
vortragsfähigen Fünftelbetrages, nämlich 90.000 S, entfällt auf die Vortragsgrenze. Er
kann daher noch in späteren Jahren vorgetragen werden.
Im Jahr 2003 beträgt der laufende Verlust 500.000 S, daneben fällt ein
Sanierungsgewinn von 1,3 Mio. S an. Der (positive) Gesamtbetrag der Einkünfte des
Jahres 2003 beläuft sich somit auf 800.000 S. Es wird das Restfünftel aus 2002 von
90.000 S und ein Betrag von 710.000 S der nach 1990 angefallenen Verluste
vorgetragen.
Im Jahr 2004 wird ein Teilbetrieb veräußert. Die laufenden Einkünfte dieses Jahres
betragen 600.000 S, der Veräußerungsgewinn wird mit 900.000 S ermittelt. Der
Veräußerungsgewinn wird gemäß § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 auf drei Jahre verteilt
angesetzt. An Verlusten werden 300.000 S (Drittelbetrag des Veräußerungsgewinnes)
und weitere 450.000 S (75% des laufenden Gewinnes) abgezogen.
Im Jahr 2005 beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte 1,2 Mio. S (900.000 S zuzüglich
300.000 S - zweiter Drittelbetrag des Veräußerungsgewinnes aus 2004). Die restlichen
vortragsfähigen Verluste von 640.000 S finden in der Vortragsgrenze von 975.000 S
(75% von 900.000 S, also 675.000 S zuzüglich zweiter Drittelbetrag von 300.000 S aus
Veräußerungsgewinn 2004) zur Gänze Deckung und werden im Jahr 2005 in vollem
Umfang abgezogen.
4533e
Die Fünftelregelung nach § 117 Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 bewirkt im Rahmen der
Anwendung des § 2 Abs. 2b EStG 1988, dass die jeweiligen Jahresfünftel nach § 117 Abs. 7
zweiter Satz EStG 1988 in den Jahren 2001 und 2002 vorrangig, dh. insbesondere im Jahr
2002 vor einem allfälligen vortragsfähigen Jahresfünftelrest aus 2001 zu verrechnen sind.
Die infolge der Anwendung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 vortragsfähig bleibenden
Jahresfünftelreste aus 2001 und 2002 sind wie andere Verlustvorträge außerhalb des § 117
Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 zu behandeln.
Beispiel:
Aus den Jahren 1989 und 1990 sind Verlustvorträge in Höhe von 2,5 Mio. S vorhanden
(Jahresfünftelverluste 1998 bis 2002 daher jeweils 500.000 S).
Im Jahr 2001 wird ein Gewinn in Höhe von 500.000 S erzielt. Vom Jahresfünftelverlust
2001 sind 375.000 S verrechenbar (75% von 500.000 S), der Rest auf 500.000 S
(125.000 S) bleibt weiter verrechenbar.

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Im Jahr 2002 wird ein Gewinn in Höhe von 600.000 S erzielt. Vom Jahresfünftelverlust
2002 sind 450.000 S verrechenbar (75% von 600.000 S), der Rest auf 500.000 S
(50.000 S) bleibt weiter verrechenbar.
Im Jahr 2003 wird ein Gewinn in Höhe von 200.000 S erzielt. Im Rahmen der
Vortragsgrenze von 150.000 S sind der Jahresfünftelrest aus 2001 in Höhe von
125.000 S zur Gänze und der Jahresfünftelrest aus 2002 mit 25.000 S verrechenbar.
Der verbleibende Jahresfünftelrest aus 2002 (25.000 S) bleibt weiter verrechenbar.
4533f
Eine Verlustverrechnung nach §§ 2 Abs. 2a bzw. 10 Abs. 8 EStG 1988 geht dem
Verlustabzug vor (Rz 159 und 3797). Dies gilt auch im Zusammenhang mit der
Verlustverrechnungs- sowie Verlustvortragsgrenze nach § 2 Abs. 2b Z 1 und 2
EStG 1988. Treffen eine Verlustverrechnung und ein Verlustvortrag zusammen, so können
sich die Verlustverrechnung- und die Verlustvortragsgrenze unterschiedlich auswirken.
Beispiel:
In einem Betrieb fällt im Jahr 2001 ein gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988
nichtausgleichfähiger Verlust von 500.000 S an.
Im Jahr 2002 kann der Verlust nicht verrechnet werden. Es ergibt sich in diesem Jahr
aus dem Betrieb ein "normaler" Verlust von 650.000 S, der mangels anderer Einkünfte
nicht ausgeglichen werden kann, aber zur Gänze vortragsfähig ist.
Im Jahr 2003 wird aus demselben Betrieb ein Gewinn von 750.000 S erwirtschaftet.
Zudem werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 350.000 S erzielt. Im
Jahr 2003 kommt es zunächst zur Verlustverrechnung unter Berücksichtigung des § 2
Abs. 2b Z 1 EStG 1988. Die Verlustverrechnungsgrenze beträgt 75% von 750.000 S,
also 562.500 S. Der Verrechnungsverlust aus dem Jahr 2001 findet darin Deckung und
kann daher zur Gänze verrechnet werden. An Gesamtbetrag der Einkünfte verbleiben
somit 750.000 S + 350.000 S - 500.000 S, das sind 600.000 S. Die
Verlustvortragsgrenze beträgt 75% davon, somit 450.000 S. Der Verlustvortrag aus
dem Jahr 2002 in Höhe von 650.000 S wird mit einem Betrag von 450.000 S
abgezogen. Das Einkommen nach Verlustabzug beträgt im Jahr 2003 150.000 S. Der
restliche vortragsfähige Verlust aus dem Jahr 2002 von 200.000 S kann im Jahr 2004
bzw. in den Folgejahren nach Maßgabe des in diesen Jahren zu ermittelnden
Verlustvortrags-Grenzbetrages abgezogen werden.
4533g
Sondergewinne im Sinne des § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 erhöhen die Verrechnungsgrenze
(§ 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988) und die Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988). Beim
Zusammentreffen von Verlustverrechnung und Verlustvortrag im selben Jahr sind
Sondergewinne im Sinne des § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 unter Berücksichtigung des
Verlustausgleichs (der stets so vorzunehmen ist, dass Sondergewinne im Sinne des § 2
Abs. 2b Z 3 EStG 1988 vorweg ausgeglichen werden) bei Ermittlung der Vortragsgrenze
insoweit zu berücksichtigen, als sie nicht bei Ermittlung der Verrechnungsgrenze bereits
berücksichtigt worden sind.
Beispiel:

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Aus einem Betrieb sind nicht ausgleichsfähige IFB-Verluste (§ 10 Abs. 8 EStG 1988)
aus Vorjahren in Höhe von 120.000 S vorhanden. An offenen Verlustvorträge aus 1991
bis 1996 sind 700.000 S vorhanden.
Im Jahr 2001 wird aus der Veräußerung eines Teilbetriebes ein Veräußerungsgewinn in
Höhe von 600.000 S erzielt, der auf drei Jahre verteilt versteuert wird; daneben wird
aus demselben Betrieb ein laufender Gewinn von 400.000 S erzielt. An Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung werden 2001 240.000 S erzielt.
Ermittlung der Verrechnungsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988):
Der volle Veräußerungsgewinnteilbetrag (200.000 S) sowie 75% des laufenden
Gewinnes (300.000 S) ergeben eine Verrechnungsgrenze von 500.000 S.
Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 2001:
Die Einkünfte des Jahre 2001 aus dem Betrieb (600.000 S) sind um die zu
verrechnenden IFB-Verluste (120.000 S), die zur Gänze in der Verrechnungsgrenze
(500.000 S) Deckung finden, zu kürzen und betragen daher 480.000 S.
Ermittlung der Vortragsgrenze (§ 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988):
Der Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2001 nach Vornahme der
Verlustverrechnung nach § 2 Abs. 2b Z 1 EStG 1988 beträgt 720.000 S (480.000 S
betrieblich Einkünfte und 240.000 S Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).
Davon sind 80.000 S (das ist der nach Verlustverrechnung verbleibende Teil des auf
2001 entfallenden Veräußerungsgewinnes) voll zu berücksichtigen, die restlichen
640.000 S (das sind 400.000 S laufender betrieblicher Gewinn und 240.000 S Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung) mit 75% (480.000 S). Die Vortragsgrenze beträgt
daher 560.000 S. An Verlustvorträgen (insgesamt 700.000 S) sind daher 560.000 S zu
berücksichtigen, die nicht zu berücksichtigenden 140.000 S bleiben weiter
vortragsfähig.
Das Einkommen des Jahres 2001 beträgt daher unter Berücksichtigung des
Sonderausgabenpauschales (gerundet) 159.200 S (720.000 S Gesamtbetrag der
Einkünfte abzüglich 819 S Sonderausgabenpauschale und abzüglich 560.000 S
Verlustvortrag).
12.2.6 Vortragsberechtigte Personen
12.2.6.1 Allgemeines
4534
Persönlich vortragsberechtigt ist - von gesetzlichen Ausnahmebestimmungen (etwa nach
dem UmgrStG) abgesehen - grundsätzlich die Person, die den Verlust erlitten hat
(VwGH 4.6.1986, 84/13/0251). Nur im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge (Erbfolge) geht
der Verlustvortrag auf den Erben über. In allen anderen Fällen der Übertragung des
verlusterzeugenden Betriebes (zB auch in Fällen der Anwachsung nach § 142 UGB
hinsichtlich des auf die erworbenen Anteile entfallenden Verlustvortrages) geht der
Verlustvortrag nicht über.
12.2.6.2 Verlustabzug bei Tod des Steuerpflichtigen
4535

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Bei Ermittlung des Einkommens des Erblassers gehen nicht aufgebrauchte Verlustvorträge
auf seine(n) Erben über (VfGH 5.12.1987, B 1138/86). Dies gilt auch dann, wenn der
verlustbringende Betrieb nach dem Tod des Erblassers von dem(n) Erben nicht fortgeführt
wird. In Fällen, in denen ein verlustbringender Betrieb in Erfüllung eines Legates oder eines
Pflichtteilanspruches übertragen wird, steht der Verlustabzug dem(n) Erben (nicht dem
Legatar oder Pflichtteilsberechtigten) zu. Sind mehrere Erben vorhanden, geht der
Verlustabzug nach Maßgabe der Erbquoten anteilig auf die einzelnen Erben über. Dies gilt
auch dann, wenn der verlustbringende Betrieb nicht von allen Erben übernommen wird.
4536
Bei Verlusten aus Vorjahren geht der Verlustabzug in jenem Zeitpunkt über, in dem die
Gesamtrechtsnachfolge steuerlich wirksam wird. Einkommensteuerlich wird die
Gesamtrechtsnachfolge im Erbfall sofort mit dem Tod des Erblassers wirksam (Rz 9 ff), der
Verlustabzug geht daher bereits im Todesjahr des Erblassers über. Für den Erblasser ist
hinsichtlich des Todesjahres noch eine Einkommensermittlung vorzunehmen und somit auch
der Verlustabzug vorrangig dabei vorzunehmen. Nur der danach verbleibende Verlustabzug
kann auf den (die) Erben übergehen.
4537
Verluste, die im Todesjahr des Erblassers angefallen sind, können beim Erben erst in einem
der folgenden Jahre (also frühestens im Jahr nach dem Todesjahr) abgezogen werden. Dies
deshalb, weil derartige Verluste auch beim Erblasser noch nicht die Eigenschaft von
vortragsfähigen Verlusten gehabt hätten, somit auch ohne Gesamtrechtsnachfolge erst im
darauf folgenden Jahr zu vortragsfähigen Verlusten geworden wären.
12.2.7 Auslandsverluste unbeschränkt Steuerpflichtiger
4538
Zur Behandlung von Verlusten, die von unbeschränkt Steuerpflichtigen im Ausland erzielt
worden sind, siehe Rz 198 ff.
Randzahlen 4539 bis 4600: derzeit frei

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13 Zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben (§ 19
EStG 1988)
13.1 Vereinnahmung
13.1.1 Allgemeines
4601
Einnahmen sind einem Steuerpflichtigen zugeflossen, sobald er die volle Verfügungsmacht
über sie erhält (VwGH 17.10.1984, 82/13/0266; VwGH 22.2.1993, 92/15/0048). Bei
geldwerten Vorteilen ist ein Zufluss auch dann gegeben, wenn der Empfänger den Vorteil auf
Grund einer Verfügungsbeschränkung nicht weitergeben bzw. weiterveräußern kann (zB
Aktien, die einem zeitlich befristeten Veräußerungsverbot unterliegen).
Entscheidend ist die objektive Verfügungsmöglichkeit und nicht die Kenntnis des
Steuerpflichtigen von einem Geldeingang. Somit ist ein auf das Bankkonto des
Zahlungsempfängers eingezahlter Betrag mit dem Zeitpunkt der Gutschrift durch die Bank
und nicht erst im Zeitpunkt der Verständigung von dieser Gutschrift zugeflossen
(VwGH 7.2.1982, 82/14/0088).
4602
Für den Zeitpunkt der Vereinnahmung von Geld (oder geldwerten Vorteilen) ist es ohne
Bedeutung, wann der obligatorische Anspruch (Übergang des bürgerlich-rechtlichen
Eigentums) darauf entstanden ist. Wird ein Geschäft zB am 22. Dezember eines
Kalenderjahres abgeschlossen, erhält der Steuerpflichtige aber die ihm aus dem Geschäft
zustehende Geldleistung erst am 15. Jänner des folgenden Kalenderjahres auf seinem Konto
gutgeschrieben, so ist der Zufluss erst im folgenden Kalenderjahr erfolgt (VwGH 14.12.1979,
0377/79).
4603
Daher bewirken auch Gutschriften in den Büchern des Schuldners oder die Zustellung einer
Gutschriftsanzeige in der Regel kein Zufließen beim Gläubiger, weil damit noch keine
Verfügungsmacht über den gutgeschriebenen Betrag erlangt wird; maßgeblich ist die reine
Geldbewegung (VwGH 18.1.1983, 82/14/0076). Gibt der Schuldner jedoch zusätzlich zur
Gutschrift in seinen Büchern zu erkennen, dass der Betrag von nun an dem Gläubiger zur
tatsächlichen Verwendung zur Verfügung steht, ist damit der Zufluss verwirklicht. Dies wird
etwa dann anzunehmen sein, wenn der Schuldner dem Gläubiger eine
Auszahlungsverfügung in die Hand gibt, mit der dieser jederzeit bei ihm (zB bei der
Betriebskasse) oder bei der kontoführenden Bank das Geld abholen kann (VwGH 20.9.1988,

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88/14/0114; VwGH 19.5.1992, 92/14/0011) bzw. bei Benachrichtigung des Berechtigten
über die jederzeit behebbare Gutbuchung auf einem Verrechnungskonto.
4604
Ist der Schuldner zahlungsunfähig, begründet die Gutschrift keinen Zufluss
(VwGH 12.12.1978, 2090/78). Die Zahlungsunfähigkeit setzt ein dauerndes
Nichtzahlenkönnen voraus. Eine bloße Zahlungsstockung, dh. ein lediglich vorübergehend
und kurzzeitiger Mangel an Zahlungsmitteln, der durch alsbaldige Mittelbeschaffung - wie
etwa durch kurzfristig mögliche Verwertung vorhandener Aktiva oder Aufnahme eines
Überbrückungskredites - wieder behebbar ist, stellt keine Zahlungsunfähigkeit dar (vgl.
VwGH 29.7.1997, 95/14/0014). Ist der Schuldner zahlungsunwillig oder unterbleibt die
Auszahlung, weil der Schuldner in Täuschungs- bzw. Betrugsabsicht handelt, liegt ebenfalls
kein Zufluss vor.
4605
Bei einer Gutschrift von Betriebssteuern wird der Zufluss mit der Gutschrift am Konto des
Steuerpflichtigen beim Finanzamt bewirkt, und zwar auch dann, wenn es zu keiner
Rückzahlung, sondern zu einer Guthabensverwendung gemäß § 215 BAO kommt
(VwGH 27.9.1972, 0117/71). Verfügungsbeschränkungen iSd § 239 BAO hindern nicht die
Annahme eines Zuflusses.
4606
Die Vereinnahmung eines Geldbetrages durch einen Bevollmächtigten bewirkt einen
Einnahmenzufluss beim Vollmachtgeber (VwGH 12.11.1980, 1300/80; VwGH 7.2.1990,
86/13/0072).
4607
Ein steuerlich wirksamer Zufluss liegt weiters bei Anzahlungen auf noch nicht erbrachte
Leistungen, Akontozahlungen oder Vorauszahlungen vor (VwGH 15.6.1979, 0659/75;
VwGH 31.7.1996, 92/13/0015, betreffend vorausgezahlte Provisionen; VwGH 5.10.1982,
82/14/0006, betreffend Handelsvertreter; VwGH 24.6.1986, 84/13/0214, betreffend
Rechtsanwalt). Auf die Fälligkeit wirtschaftlich bereits zugegangener Einnahmen kommt es
grundsätzlich nicht an (VwGH 10.11.1987, 86/14/0201; VwGH 26.6.1990, 89/14/0278);
daher sind auch Vorauszahlungen vor Fälligkeit zugeflossen und - trotz Fälligkeit nicht
gezahlte Beträge - nicht zugeflossen.
4608
Vorauszahlungen wie insbesondere Bezugsvorschüsse und Mietvorauszahlungen sind
grundsätzlich nach den allgemeinen Zufluss-Grundsätzen - unabhängig von der Fälligkeit,

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nach Maßgabe der Erlangung der Verfügungsmacht - zu beurteilen. Zur Abgrenzung zum
Darlehen siehe Rz 6411, zu Bezugsvorschüssen siehe LStR 2002 Rz 632 und 633.
4609
Änderungen in den Folgejahren, insbesondere die Rückzahlung, können den einmal erfolgten
Zufluss nicht mehr rückgängig machen (VwGH 29.1.1965, 0300/63, betreffend verdeckte
Ausschüttung). Auch die Rückgängigmachung des Rechtsgeschäftes ändert nichts am bereits
erfolgten Zufluss (VwGH 15.9.1967, 0618/67, betreffend Spekulationsgeschäft;
VwGH 18.1.1983, 82/14/0076, betreffend Rückzahlung von Vorauszahlungen bei nicht
zustandegekommenen Verträgen). Auch das weitere Schicksal zugeflossener Beträge beim
Steuerpflichtigen ist unmaßgeblich (VwGH 2.2.1951, 0345/48; VwGH 24.11.1970, 1573/68).
Siehe im Übrigen auch LStR 2002 Rz 631 bis 639.
13.1.2 Forderungsabtretung (Zession), Factoring
4610
Bei einer Forderungsabtretung fließen Zahlungen, die der Schuldner des Zedenten
unmittelbar an den Zessionar leistet, dem Zedenten im Zeitpunkt der Zahlung zu
(VwGH 12.2.1965, 1767/64). Eine andere Betrachtung ist dann geboten, wenn die in
§ 1397 ABGB vorgesehene Haftung des Zedenten für die Einbringlichkeit der Forderung
vertraglich ausgeschlossen wird. In diesem Fall kommt es beim Zedenten in dem Zeitpunkt
zu einer Vereinnahmung, in dem der Zedent vom Zessionar das Entgelt für die
Forderungsabtretung erhält (oder ein geldwerter Vorteil - etwa in Form eines Schulderlasses
- wirksam wird).
4611
Beim unechten Factoring kauft der Factor vom Steuerpflichtigen grundsätzlich alle während
der Vertragsdauer im Geschäftsbetrieb des Steuerpflichtigen entstehenden
Kundenforderungen im Wege der Forderungsabtretung; das Risiko für die Einbringlichkeit
der Forderung bleibt beim Steuerpflichtigen. Die Einnahmen aus den abgetretenen
Kundenforderungen gelten dann als zugeflossen, sobald und soweit die Kunden an den
Factor zahlen. Die Zahlung des Factors stellt eine Einnahme, eine allfällige Ausfallszahlung
des Zedenten eine Ausgabe dar.
4612
Demgegenüber übernimmt der Factor beim echten Factoring mit dem Forderungsankauf
auch das Dubiosenrisiko. Diesfalls sind die Leistungen des Factors unabhängig davon zu
erbringen, ob, wann und in welchem Ausmaß bei ihm Zahlungen der Kunden aus der
abgetretenen Forderung eingehen. Damit tritt wirtschaftlich schon mit den Zahlungen des

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Factors eine (endgültige) Vermögensvermehrung beim Steuerpflichtigen ein und ist somit in
diesem Zeitpunkt der Zufluss gegeben.
13.1.3 Zinsen
4613
Sparbuchzinsen fließen nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Banken am Ende
des jeweiligen Kalenderjahres bzw. im Zeitpunkt der Auflösung des Sparbuches zu (vgl. auch
VwGH 28.4.1971, 0874/70).
4614
Andere Zinsen, die vereinbarungsgemäß dem Kapital zugeschlagen werden, sind mit dem
Ende der jeweiligen Zinsperiode zugeflossen (durch Auszahlung oder Gutschrift); Gleiches
gilt für Wertsicherungsbeträge (VwGH 14.12.1988, 87/13/0030). Zugeflossen sind Zinsen
und Wertsicherungsbeträge auch dann, wenn vereinbart wird, die Ansprüche in ein neues
Darlehen umzuwandeln (VwGH 11.12.1990, 89/14/0040).
4615
Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern liegen die Früchte des
hingegebenen Kapitals im Unterschiedsbetrag zwischen der geleisteten Einlage und dem am
Ende der Laufzeit zurückerhaltenen (höheren) Betrag. Dieser Unterschiedsbetrag stellt
Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, es sei denn, die Kapitalanlage ist Gegenstand eines
Betriebsvermögens (diesfalls betriebliche Einkünfte); im Bereich der Gewinnermittlung
gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 sowie der Einkünfte aus Kapitalvermögen fließt der
Unterschiedsbetrag erst am Ende der Laufzeit bzw. im Zeitpunkt der vorzeitigen Rückzahlung
der Einlage zu.
4616
Dies gilt grundsätzlich auch bei den so genannten Nullanleihen (Zufluss des
Unterschiedsbetrages zwischen Ausgabewert und Einlösungswert im Zeitpunkt der Tilgung).
Wird eine derartige Anleihe verkauft, fließen dem Verkäufer in diesem Zeitpunkt die auf den
Zeitraum des Anleihebesitzes entfallenden kalkulatorischen Zinsen zu. Diese sind beim
Erwerber nicht noch einmal als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen.
13.1.4 Schecks, Wechsel, Kreditkarten, Gutscheine (Bons)
4617
Die Entgegennahme eines ordnungsgemäß ausgestellten unbedenklichen Schecks führt im
Zeitpunkt der Übernahme zu einem Zufluss. Gleiches gilt für Wechselzahlungen, sofern der
Wechsel unbedenklich ist. Die Bezahlung mit Kreditkarte löst (noch) keine Bargeldbewegung
und folglich noch keinen Zufluss aus. Kreditkartenzahlungen sind erst mit der Gutschrift auf
dem Konto zugeflossen. Bei Verkauf von Gutscheinen (Bons) ist der Zeitpunkt des Verkaufes

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der Gutscheine und nicht deren Einlösung durch den Empfänger der Gutscheine (Bons) für
die Erfassung der Bargeldbewegung und somit des Zuflusses maßgeblich.
13.1.5 Gewinnanteile aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und
echten stillen Beteiligungen
4618
Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft fließen dem Anteilsinhaber mit
der tatsächlichen Auszahlung zu. Der Anspruch auf den Gewinnanteil entsteht mit
Genehmigung des Jahresabschlusses bzw. mit Fassung des Gewinnverteilungsbeschlusses.
Der Auszahlungszeitpunkt kann daher nicht wesentlich später liegen, es sei denn, die
Gesellschaft war im Zeitpunkt der Beschlussfassung nicht liquid. Beschließen die
Gesellschafter, die Fälligkeit trotz Zahlungsfähigkeit hinauszuschieben, dann verfügen sie
damit über ihren Gewinnanspruch; er ist daher als zugeflossen zu behandeln (anders etwa,
wenn einem Minderheitengesellschafter die sofortige Auszahlung vorenthalten wird). Einem
Alleingesellschafter bzw. einem beherrschenden Gesellschafter fließen die Gewinnanteile
bereits mit Beschlussfassung über die Gewinnverteilung zu (VwGH 30.11.1993, 93/14/0155).
Verdeckte Ausschüttungen sind zugeflossen, wenn der Gesellschafter darüber verfügen kann
(VwGH 16.12.1986, 86/14/0064 zu Versicherungsprämien).
4619
Beim echten stillen Gesellschafter ist der Gewinnanteil aus dem Jahresabschluss zu ermitteln.
Mangels einer besonderen Vereinbarung ist der Gewinnanteil des Stillen mit Bilanzaufstellung
fällig und auszuzahlen oder seinem Einlagenkonto gutzuschreiben. Damit erfolgt der Zufluss.
13.2 Verausgabung
13.2.1 Allgemeines
4620
Der Zeitpunkt der Vereinnahmung und Verausgabung steht in einer zeitlichen
Wechselbeziehung; somit gelten die Regeln über den Zufluss von Einnahmen - mit
umgekehrten Vorzeichen - auch für den Abfluss von Ausgaben. Dies bedeutet, dass
Ausgaben dann abgeflossen sind, wenn der geleistete Betrag aus der Verfügungsmacht des
Leistenden ausgeschieden ist (VwGH 17.10.1984, 82/13/0266). Entscheidend für den Abfluss
ist das tatsächliche Ausscheiden aus der wirtschaftlichen Verfügungsmacht: So führt zB eine
rückwirkende Buchung auf einem Verrechnungskonto (im Jahr 2003) für das Jahr 2001 zu
keiner Ausgabe des Jahres 2001 und damit auch zu keinem Geldfluss in diesem Jahr
(VwGH 19.9.1989, 86/14/0192).
4621

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Eine Zahlung auf ein Depot mit Verfügungsrecht des Zahlers begründet weder dem Grunde
(VwGH 20.5.1987, 86/13/0180) noch dem Zeitpunkt nach (VwGH 19.10.1962, 2300/61)
einen Abfluss; dies gilt allgemein bei Zahlungen, die zu einer Gutschrift beim Empfänger zu
Gunsten des Zahlers führen.
4622
Die Verausgabung eines Geldbetrages durch einen Bevollmächtigten des Dritten
(Vollmachtgebers) begründet idR unmittelbar einen Abfluss beim Dritten; wenn der
Bevollmächtigte aber Ausgaben im eigenen Namen, jedoch auf Rechnung eines Dritten
leistet, erfolgt der Abfluss beim Dritten erst mit dessen Ersatzleistung (VwGH 7.2.1990,
86/13/0072; VwGH 16.2.1994, 90/13/0071 und VwGH 18.10.1995, 92/13/0092 betr. Abfluss
bei Hausverwalterzahlungen).
4623
Die Leistung von Vorauszahlungen (ausgenommen jene unter § 19 Abs. 3 EStG 1988
fallenden, siehe dazu Rz 4628 bzw. 1381 ff) und Akontozahlungen führt grundsätzlich zu
einem Abfluss. Dabei muss im Zeitpunkt der Leistung ernstlich damit gerechnet werden, dass
der die Betriebsausgabeneigenschaft begründende Zusammenhang gegeben ist
(VwGH 26.6.1990, 89/14/0257). Die Vorauszahlung einer zu erwartenden Nachzahlung an
GSVG-Pflichtbeiträgen ist unter der Voraussetzung im Abflusszeitpunkt als Betriebsausgabe
absetzbar, dass sie sorgfältig geschätzt wird. Durch willkürliche Zahlungen, für die nach
Grund und Höhe keine vernünftigen wirtschaftlichen Gründe vorliegen, kann die Höhe der
Einkünfte nicht beeinflusst werden (VwGH 22.1.1992, 91/13/0160, betreffend Zahlung einer
mehrfachen Beitragsschuld an die Sozialversicherung).
Zum Abfluss von Ausgaben siehe auch LStR 2002 Rz 640 und 641.
13.2.2 Schecks, Wechsel, Kreditkarten
4624
Die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt bereits im Zeitpunkt der Hingabe zu einem
Abfluss (VwGH 19.12.1990, 87/13/0147). Gleiches gilt für die Zahlung mit Wechsel im
Hinblick auf dessen vergleichbare wirtschaftliche Stellung. Bei Zahlung mit Kreditkarte tritt
der Abfluss erst mit der Abbuchung vom Konto des Zahlers ein.
13.2.3 Überweisungsauftrag, Abbuchungsauftrag, Einziehungsauftrag
4625
Im Rahmen eines Abbuchungsauftrages (Dauerauftrages) behält der Auftraggeber die
Verfügungsmacht (zB Widerrufsmöglichkeit) bis zum eigentlichen Abbuchungsvorgang; es
tritt somit erst in diesem Zeitpunkt der Abfluss ein. Dies gilt auch für Einziehungsaufträge

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und Überweisungsaufträge (VwGH 22.1.2004, 98/14/0025). Es bestehen keine Bedenken,
auf den Valutatag abzustellen.
13.2.4 Kontokorrentkredit
4626
Bei einem Kontokorrentkonto bewirken die Belastungen mit Bankspesen und Zinsen einen
Abfluss, und zwar unabhängig davon, ob ein Guthaben verringert oder der Schuldenstand
vergrößert wird. Es kommt hinsichtlich aller Belastungen (und auch Gutschriften) zu einer Art
Novation, dh. der Kontoinhaber schuldet die Bankspesen (Zinsen) nunmehr aus dem Titel
Kontokorrentschuld. Wirtschaftlich betrachtet wird dem Kontoinhaber nämlich quasi ein
Darlehen eingeräumt, mit dem er seine Belastungen begleicht.
13.2.5 Forderungsabtretung (Zession)
4627
Eine an Zahlungs statt abgetretene Forderung fließt im Zeitpunkt der Abtretung zu und ab;
anders bei erfüllungshalber hingegebenen Forderungen: Der Zufluss und ebenso der Abfluss
erfolgt erst dann, wenn die Forderung beim Zessionar eingeht (siehe auch Rz 4610 ff).
13.2.6 Schuldübernahme
4627a
Zivilrechtlich tritt die Schuldbefreiung des Schuldners bei der befreienden Schuldübernahme
erst mit der Zustimmung des Gläubigers ein (§ 1405 ABGB). Der Zufluss bei einer
befreienden Schuldübernahme erfolgt daher ebenfalls erst mit Annahme des Anbots der
Schuldübernahme durch den Gläubiger.
13.3 Verteilung von Vorauszahlungen (§ 19 Abs. 3 EStG 1988)
4628
Die nur Werbungskosten betreffende Verteilungspflicht nach § 19 Abs. 3 EStG 1988 stimmt
nahezu wörtlich mit jener nach § 4 Abs. 6 EStG 1988 überein; es gelten somit die dazu in
Rz 1381 ff getroffenen Aussagen sinngemäß. In Bezug auf Mietverhältnisse siehe auch
Rz 6449.
13.4 Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben
(§ 19 Abs. 1 zweiter Satz EStG 1988, § 19 Abs. 2 zweiter Satz
EStG 1988)
4629
Für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben, die kurze Zeit vor oder nach
Beginn des Kalenderjahres geleistet werden, ist im Rahmen der Ermittlung der

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Überschusseinkünfte und der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 der tatsächliche
Zeitpunkt der Einnahme bzw. Ausgabe unmaßgeblich; derartige Einnahmen und Ausgaben
sind vielmehr dem Kalenderjahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören.
4630
Wiederkehrende Einnahmen (Ausgaben) sind dabei solche, die nicht nur einmal, sondern
mehrmals hintereinander (mindestens dreimal) anfallen. Regelmäßig wiederkehrend
bedeutet, dass zwischen den einzelnen Einnahmen bzw. Ausgaben gleiche bzw. zumindest
annähernd gleiche Zeiträume liegen müssen (ein Jahr, ein Halb- oder Vierteljahr, ein Monat).
Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen müssen nicht gleich hoch sein, sie müssen lediglich
Gleichartigkeit (zB Löhne, Mieten, Versicherungsprämien, Zinsen, Renten, dauernde Lasten)
aufweisen. Ratenzahlungen sind keine wiederkehrenden Zahlungen. Regelmäßig
wiederkehrende Einnahmen (Ausgaben) sind überdies nur solche, die nach dem zugrunde
liegenden Rechtsverhältnis grundsätzlich mit Beginn oder Ende des Kalenderjahres fällig
sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören, tatsächlich aber wenige Tage vor Beginn oder
wenige Tage nach Beendigung dieses Kalenderjahres vereinnahmt bzw. verausgabt werden.
4631
Unter dem vom Gesetzgeber verwendeten Begriff "kurze Zeit" ist eine Zeitspanne von bis zu
15 Tagen zu verstehen.
4632
Die "Kurze-Zeit-Regel" verfolgt den Zweck, zufällig eintretende Abweichungen einer Zahlung
vom wirtschaftlichen Bezugsjahr zu verhindern. Wird also eine Zahlung deshalb nicht im
wirtschaftlichen Bezugsjahr geleistet, weil sie im nächsten (vorangegangenen) Jahr fällig ist
(war), liegt bei einer Zahlung im Fälligkeitszeitpunkt keine zufällige, sondern eine durchaus
gewollte und regelmäßig eintretende Abweichung vor. In konsequenter Weiterverfolgung des
Normzweckes kommt die in Rede stehende Gesetzesbestimmung selbst dann zur
Anwendung, wenn wirtschaftliches Bezugsjahr und Jahr der Fälligkeit voneinander
abweichen und der Zahlungszeitpunkt ins wirtschaftliche Bezugsjahr fällt (Zurechnung zum
Fälligkeitsjahr).
Beispiel 1:
Miete für 12/01 wird am 15.12.01 fällig und am 5.1.02 bezahlt; Zurechnung zum Jahr
02 (Fälligkeit tritt nicht zu Beginn/Ende eines Kalenderjahres ein, daher
Zahlungszeitpunkt entscheidend).
Beispiel 2:
Miete für 12/01 wird am 5.1.02 fällig und am 5.1.02 bezahlt; Zurechnung zum Jahr 02
(Fälligkeit entscheidend).
Beispiel 3:

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Miete für 12/01 wird am 1.1.02 fällig und am 30.12.01 bezahlt; Zurechnung zum Jahr
02, also dem Jahr der Fälligkeit.
Randzahlen 4633 bis 4700: derzeit frei

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14 Nichtabzugsfähige Ausgaben (§ 20 EStG 1988)
14.1 Allgemeines
4701
§ 20 EStG 1988 gilt für alle Einkünfte bzw. alle Einkunftsarten gleichermaßen und zielt
jeweils darauf ab, die Einkommenserzielung von der steuerlich unbeachtlichen
Einkommensverwendung abzugrenzen. Zwischen Betriebsausgaben und
Lebenshaltungskosten darf die Grenze nicht anders gezogen werden, als zwischen
Werbungskosten und Lebenshaltungskosten (VwGH 20.3.1964, 2141/62).
Sonderausgaben gemäß § 18 EStG 1988 und außergewöhnliche Belastungen gemäß
§ 34 EStG 1988 werden von § 20 EStG 1988 grundsätzlich nicht eingeschränkt. § 20 Abs. 3
EStG 1988 sieht aber vor, dass
. Unterhaltsleistungen und freiwillige Zuwendungen keine Sonderausgaben sind bzw.
. Geld- oder Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe
bedroht ist, weder Sonderausgaben noch außergewöhnliche Belastungen darstellen.
14.2 Aufwendungen für Haushalt und Unterhalt,
Lebensführungsaufwendungen
14.2.1 Aufwendungen für Haushalt und Unterhalt (§ 20 Abs. 1 Z 1 EStG
1988)
14.2.1.1 Allgemeines
4702
Bei den in § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 umschriebenen Aufwendungen handelt es sich um
solche, die ihren Ursprung in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen haben bzw. deren Zweck
auf die private Sphäre gerichtet ist. § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 hat klarstellende Bedeutung.
Nicht jeder Aufwand, der mit Einkünften in irgendeiner Form in Verbindung steht, kann
abgezogen werden. Auch die für die Nahrung und Unterkunft nötigen Aufwendungen stellen
eine Voraussetzung der beruflichen bzw. betrieblichen Tätigkeit dar, sind aber mangels
Veranlassungszusammenhanges mit der Tätigkeit als Betriebsausgaben bzw.
Werbungskosten nicht absetzbar (vgl. VwGH 20.7.1999, 99/13/0018).
Das Abzugsverbot besteht unabhängig vom Vorliegen außersteuerlicher Gründe für die
gewählte Gestaltung und selbst dann, wenn die Vereinbarung einem Fremdvergleich
standhält (VwGH 23.05.2007, 2003/13/0120).
4702a

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Werden Unterhaltsleistungen betr. eine entsprechende Wohnversorgung der Kinder in das
äußere Erscheinungsbild von Einkünften gekleidet, ist dies steuerlich unbeachtlich (VwGH
16.12.1998, 93/13/0299; VwGH 30.3.2006, 2002/15/0141). Auch wenn die Kinder auf Grund
ihrer Dispositionsfreiheit die Möglichkeit gehabt hätten, ihr von den Eltern
entgegengenommenes Geld auch anderweitig für eine entsprechende Wohnversorgung
auszugeben, ändert dies nichts an der gegebenen tatsächlichen Nutzung von Wohnflächen
durch die Kinder des Steuerpflichtigen. Auf die fremdübliche Gestaltung der vom
Steuerpflichtigen als Vermieter mit seinen Kindern abgeschlossenen Mietverträge kommt es
dabei ebenso wenig an wie auf die Überlegungen zum seinerzeitigen Ankauf des
Mietobjektes (VwGH 22.11.2001, 98/15/0057).
4703
Unter das Abzugsverbot fallen nicht nur der Haushalts- und Unterhaltsaufwand im engeren
Sinn (Miete, Beleuchtung, Beheizung, Bekleidung, Ernährung uÄ), sondern auch
Aufwendungen für die Erholung (Urlaube, Wochenendausflüge uÄ), für die Freizeitgestaltung
(Sport, Hobbys, kulturelle Veranstaltungen uÄ), für die ärztliche Versorgung, ebenso wie für
Gegenstände des höchstpersönlichen Gebrauches (Brille, Uhr, Hörgeräte) usw.
4704
Vielfach überschneiden sich die Grenzen zwischen den beiden Abzugsverboten nach
§ 20 Abs. 1 Z 1 und Abs. 2 lit. a EStG 1988, doch ist die genaue Zuordnung eines Aufwandes
zu einer der beiden Gesetzesstellen entbehrlich, da in beiden Fällen der Aufwand nicht
abzugsfähig ist (vgl. VwGH 27.5.1999, 97/15/0028).
14.2.1.2 Beispiele für idR nicht abzugsfähige Aufwendungen für Haushalt und
Unterhalt
Siehe auch Rz 1464 ff.
4705
. Bifokalbrillen (VwGH 28.2.1995, 94/14/0154),
. Hochzeitsessen (VwGH 17.3.1971, 2130/70),
. Hörgerät (VwGH 15.2.1983, 82/14/0135; VwGH 3.5.1983, 82/14/0297),
. Hundehaltungskosten (VwGH 24.4.1964, 0652/63),
. Kinderbetreuungskosten (VwGH 20.7.1999, 99/13/0018),
. Kindermädchen (VwGH 13.12.1995, 93/13/0272),
. Lebensmittelkosten (VwGH 15.11.1995, 92/13/0164),
. Schulgeld für den Schulbesuch von Kindern (VwGH 28.5.1998, 94/15/0074),

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. Urlaubskosten (VwGH 6.10.1970, 0007/69),
. Verpflegung (VwGH 16.3.1988, 87/13/0200; weiters VwGH 15.11.1995, 92/13/0164;
VwGH 29.5.1996, 93/13/0013),
. (Zweit)Wohnung sofern keine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung
vorliegt (VwGH 17.6.1992, 91/13/0146; weiters VwGH 14.9.1993, 92/15/0054;
VwGH 31.5.1994, 91/14/0170; VwGH 16.12.1998, 93/13/0299),
. Errichtung eines Wohnhauses (VwGH 6.11.1991, 89/13/0109).
14.2.2 Lebensführungsaufwendungen (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988)
4706
§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 behandelt jene Aufwendungen, die der Privatsphäre
zuzuordnen sind, gleichzeitig aber auch den Beruf fördern. Erfasst sind jene Aufwendungen,
die primär zur Lebensführung gehören, aber in weiterer Folge auch dem Beruf dienen.
So führt das Veranstalten von Konzerten ohne eingehende Produkt- oder
Leistungsinformation betreffend eine betriebliche Tätigkeit nicht dazu, die dadurch
veranlassten Aufwendungen anteilig als Betriebsausgaben bei den betrieblichen Einkünften
anzusetzen, auch wenn die Konzerte durch die Knüpfung von Kontakten mit "wichtigen
Entscheidungsträgern" der betrieblichen Tätigkeit förderlich sein sollten (VwGH 28.11.2007,
2004/15/0128 zur Konzertveranstaltung eines Ziviltechnikers).
14.2.2.1 Aufteilungsverbot
4707
Die wesentlichste Aussage des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 ist die, dass gemischt
veranlasste Aufwendungen, also Aufwendungen mit einer privaten und betrieblichen
Veranlassung nicht abzugsfähig sind. Das Wesen dieses Aufteilungs- und Abzugsverbotes
liegt darin, zu verhindern, dass Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder
bewusst herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen
Aufwendungen für die Lebensführung deshalb zum Teil in einen einkommensteuerrechtlich
relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen Beruf haben, der ihnen das ermöglicht,
während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus zu versteuernden
Einkünften decken müssen.
4708
Dem privaten Haushalt oder der Familiensphäre sind typischerweise Haushaltsmaschinen und
-geräte und Geräte der Unterhaltungs- und Freizeitindustrie zuzuordnen. Grundsätzlich
kommt daher das Aufteilungs- und Abzugsverbot bei Wirtschaftsgütern des privaten
Lebensbereiches zum Tragen (Waschmaschine, Fernseher, Videorecorder, Sportgeräte usw.),

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gilt aber gleichermaßen auch für laufende Aufwendungen, wie sie im Rahmen der
Lebensführung üblich sind.
4709
Bei den Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen können,
muss ein strenger Maßstab angelegt und eine genaue Unterscheidung vorgenommen werden
(VwGH 21.10.1986, 86/14/0031; VwGH 18.03.1992, 91/14/0171; VwGH 28.02.1995,
91/14/0231). IdR wird der tatsächliche Verwendungszweck im Einzelfall geprüft werden
müssen, wobei eine typisierende Betrachtungsweise anzuwenden ist (vgl. VwGH 28.02.1995,
91/14/0231). Diese Betrachtung darf nicht dazu führen, dass Wirtschaftsgüter ohne
Ermittlungsverfahren als Privatvermögen behandelt werden (VwGH 17.09.1990,
90/14/0087). Derjenige, der typische Aufwendungen der privaten Lebensführung als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen will, hat im Hinblick auf seine Nähe
zum Beweisthema von sich aus nachzuweisen, dass diese Aufwendungen entgegen der
allgemeinen Lebenserfahrung (nahezu) ausschließlich die betriebliche bzw. berufliche Sphäre
betreffen (VwGH 22.02.2007, 2006/14/0020).
14.2.2.2 ABC der nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung
Armbanduhr
4710
Sie ist als Gegenstand des täglichen Lebens der privaten Lebensführung zuzurechnen
(VwGH 18.11.1960, 0291/60).
Ausbildungskosten
4711
Siehe Rz 1350 f.
Autogenes Training
4712
Aufwendungen für autogenes Training stellen nichtabzugsfähige Aufwendungen der
Lebensführung dar (VwGH 9.7.1997, 93/13/0296). Siehe weiters LStR 2002 Rz 359. Dies gilt
auch für vergleichbare Kurse und Seminare, deren Verwertung in der konkreten beruflichen
oder gewerblichen Tätigkeit nicht nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden kann (vgl.
zB auch VwGH 17.9.1996, 92/14/0173, betreffend Neuro-Linguistik Programming einer
Mathematiklehrerin sowie VwGH 15.4.1998, 98/14/0004, beteffend Lehrgang in Supervision,
Personal- und Organisationsentwicklung einer Lehrerin einer höheren landwirtschaftlichen
Lehranstalt).
Autoradio
4713

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Aufwendungen in Zusammenhang mit der Anschaffung und dem Erwerb eines Autoradios
sind nicht abzugsfähig, auch wenn das KFZ zu betrieblichen Zwecken verwendet wird; die
betriebliche Mitveranlassung ist selbst bei Abhören des Verkehrsfunkes von untergeordneter
Bedeutung (VwGH 2.7.1981, 81/14/0073; VwGH 11.11.1987, 85/13/0197; VwGH
18.12.1996, 94/15/0155; VwGH 25.2.1997, 96/14/0022; VwGH 24.6.1999, 97/15/0070;
VwGH 22.9.1999, 97/15/0005). Aufwendungen für den Einbau eines Autoradios in ein KFZ,
das ausschließlich oder überwiegend von Arbeitnehmern benutzt wird, sind betrieblich
veranlasst (VwGH 11.11.1987, 85/13/0197).
Ballbesuch
4714
Aufwendungen in Zusammenhang mit Ballbesuchen (zB Ballkleidung, Zuwendungen an das
Komitee, Bewirtungskosten) fallen unter das Abzugsverbot (VwGH 22.11.1985, 84/14/0035).
Hinsichtlich politischer Funktionäre siehe LStR 2002 Rz 383a bis 383i.
Blumengeschenke
4715
Keine Betriebsausgaben, wobei den Gründen, die einen Steuerpflichtigen veranlassen, solche
Aufwendungen zu tragen, keine Bedeutung zukommt (VwGH 19.9.1990, 89/13/0174).
Esoterikkurs
4716
Siehe LStR 2002 Rz 359.
Fahrrad
4717
Siehe Rz 1527.
Fernsehapparat
4718
Aufwendungen dafür sind idR nicht abzugsfähig (VwGH 2.6.1967, 0174/67; weiters
VwGH 14.10.1975, 0197/75).
Fitness-Studio
4719
Aufwendungen für ein Fitness-Studio sind grundsätzlich als Aufwendungen der privaten
Lebensführung nicht abzugsfähig. Bestimmten Berufsgruppen (zB Leistungssportlern,
Mitwirkende bei Unterhaltungsdarbietungen) erwächst jedoch durch das erforderliche
Training ein Aufwand, der deutlich über jenem liegt, der für die private Lebensführung noch
als üblich zu bezeichnen ist. Wird diese Tätigkeit als Beruf ausgeübt und werden damit

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Einkünfte iSd EStG 1988 erzielt, stellen Aufwendungen für das Training abzugsfähige
Aufwendungen dar (VwGH 17.9.1997, 94/13/0001). Im Einzelfall wäre daher bei
Geltendmachung derartiger Aufwendungen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen, dass sich
das von ihm absolvierte Trainingsprogramm deutlich von jenem unterscheidet, das auch
einem allgemeinen Interessentenkreis angeboten wird.
Fotoapparat, Filmkamera
4720
Derartige Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich nicht abzugsfähig. Betriebsausgaben liegen nur
dann vor, wenn eine ausschließliche oder zumindest ganz überwiegend betriebliche
Verwendung gegeben ist (VwGH 3.5.1983, 82/14/0297). Die prinzipielle Nichtabzugsfähigkeit
erstreckt sich auch auf entsprechendes Zubehör uÄ (VwGH 3.11.1981, 0022/81; und VwGH
28.4.1987, 86/14/0174, betr. Dia-Magazine sowie VwGH 15.2.1983, 82/14/0135, betr.
Projektionslampe - jeweils zu einem Lehrer ergangen).
Führerschein
4721
Aufwendungen für den Erwerb des PKW- oder Motorradführerscheines sind grundsätzlich
nicht abzugsfähig (VwGH 27.6.1958, 1569/57; VwGH 21.10.1960, 2509/59). Aufwendungen
für den LKW- oder Autobusführerschein sind dann abzugsfähig, wenn mit der ausgeübten
oder verwandten Tätigkeit ein Zusammenhang besteht.
Gasthausverpflegung
4722
Die dadurch anfällt, dass Mittagsheimfahrten aus zeitlichen Gründen nicht möglich sind,
gehört zu den nichtabzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung (VwGH 3.11.1992,
92/14/0135; VfGH 15.6.1992, B 673/91).
Geburtstagsfeier
4723
Aufwendungen für die eigene Geburtstagsfeier fallen unter das Abzugsverbot
(VwGH 29.6.1995, 93/15/0113; VwGH 24.2.2000, 96/15/0071).
Hallenbad
4724
Auch bei einem Steuerpflichtigen, der den Zentralheizungsbau und das
Wasserinstallationsgewerbe ausübt, stellt dieses notwendiges Privatvermögen dar
(VwGH 17.11.1981, 81/14/0086). Bei einem Arzt ist es entscheidend, ob das Hallenbad
ausschließlich oder zumindest überwiegend zu Zwecken des ärztlichen Berufes errichtet
wurde (VwGH 19.1.1982, 81/14/0001). Hiebei ist das Ausmaß der tatsächlichen betrieblichen

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Nutzung entscheidungswesentlich (VwGH 12.11.1985, 85/14/0114, VwGH 16.12.1986,
84/14/0111; VwGH 23.2.1994, 92/15/0025).
Haushaltsgeräte
4725
Wirtschaftsgüter des privaten Lebensbereiches, wie zB Kühlschränke, Waschmaschinen usw.
sind grundsätzlich nicht abzugsfähig, außer sie werden ausschließlich oder nahezu
ausschließlich betrieblich oder beruflich verwendet (VwGH 27.11.1973, 0232/73; VwGH
17.1.1978, 2470/77).
Hörgerät
4726
Analog zu den Aufwendungen für Sehbehelfe gehören auch solche für die Anschaffung,
Reparatur und den Betrieb eines Hörgerätes zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen der
Lebenshaltung (VwGH 15.2.1983, 82/14/0135; VwGH 3.5.1983, 82/14/0297).
Internet
4727
Siehe Rz 1564.
Karriereberatung
4728
Erfolgt die Beratung nicht im Zusammenhang mit einer bestimmten in Aussicht genommenen
Einkunftsquelle und ist die angestrebte Art der zukünftigen Tätigkeit noch ungewiss, liegen
nichtabzugsfähige Aufwendungen vor (VwGH 16.12.1999, 97/15/0148).
Kinderbetreuung, Kindergarten, Kindermädchen
4729
Die diesbezüglichen Aufwendungen zählen zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen der
Lebensführung (VwGH 2.8.1995, 94/13/0207; VwGH 13.12.1995, 93/13/0272; VwGH
20.7.1999, 99/13/0018; zur verfassungsmäßigen Unbedenklichkeit siehe VfGH 22.2.1985,
B 566/80). Dies ist selbst dann der Fall, wenn eine entsprechende Kinderbetreuung eine
Berufstätigkeit überhaupt erst ermöglicht. Analog zu den Aufwendungen für Nahrung und
Unterkunft besteht nämlich kein Veranlassungszusammenhang zwischen Betreuungskosten
und Berufsausübung. Die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger Kinder hat, hat nämlich nicht
mit seinem Beruf, sondern nur mit der Privatsphäre des Steuerpflichtigen zu tun. Betreffend
außergewöhnliche Belastung siehe LStR 2002 Rz 901.
Kirchenbeitrag
4730

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Nichtabzugsfähiger Aufwand der Lebensführung (VwGH 23.11.1994, 94/13/0182; weiters
betreffend einen Pfarrer und Religionslehrer VwGH 7.12.1994, 94/13/0154;
VwGH 25.10.1995, 94/15/0199, 94/15/0201, 94/15/0202). Abzugsfähigkeit jedoch als
Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 (siehe LStR 2002 Rz 558 bis 560).
Kleidung
4731
Kleidung gehört regelmäßig zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen der Lebensführung,
was selbst dann gilt, wenn sie nahezu ausschließlich für die Berufsausübung benötigt wird
(VwGH 17.9.1990, 89/14/0277; VwGH 10.9.1998, 96/15/0198).
Beispiele:
. bürgerliche Kleidung (vgl. VwGH 20.2.1996, 92/13/0287; weiters VwGH
8.10.1998, 97/15/0079, betr. Hemden, Hosen, Krawatten eines Protokollbeamten
im Bundeskanzleramt; VwGH 29.6.1995, 93/15/0104, betr. weißes Hemd und
schwarzen Anzug bei einem Richter; VwGH 11.4.1984, 83/13/0048, betr.
schwarzen Anzug bzw. Abendkleid eines Orchestermitgliedes;
. modebewusste, elegante, geschmackvolle bzw. dezente Bekleidung (VwGH
28.4.1999, 94/13/0196, betr. eine Modejournalistin);
. Kleidung eines Sozialarbeiters zur Berücksichtigung eines “gewissen optischen
Images" (VwGH 8.10.1998, 97/15/0079);
. Turnbekleidung eines Turnlehrers (VwGH 20.1.1999, 98/13/0132);
Trainingsanzüge, Tennisbekleidung, Turnhose und Sportschuhe sind auf Grund
der gesellschaftlichen Entwicklung und des Modetrends der vergangenen Jahre als
Kleidungsstücke anzusehen, die nicht nur von Hobbysportlern, sondern auch
allgemein als Freizeitkleidung verwendet werden. Vom Aufteilungsverbot umfasste
Aufwendungen sind also auch dann nicht steuerlich abzugsfähig, wenn sie - wie
zB bei Turnlehrern - mit der beruflichen Tätigkeit in Zusammenhang stehen
(VwGH 23.4.2002, 98/14/0219).
. Kostüm eines Schauspielers mit privater Nutzbarkeit (VwGH 26.11.1997,
95/13/0061);
. typische Trachtenkleidung mit privater Nutzbarkeit (vgl. VwGH 19.10.1988,
86/13/0155, betr. Trachtenanzug oder Dirndlkleid des Bedienungspersonals in
Gastronomiebetrieben).
Kosmetika, Körperpflege
4732
Grundsätzlich nichtabzugsfähige Aufwendungen der Lebensführung (VwGH 28.4.1999,
94/13/0196, betreffend Modejournalistin; VwGH 17.9.1997, 94/13/0001, betreffend
Schminke, Kosmetika, Friseur, Reinigung der Kontaktlinsen; VwGH 26.11.1997, 95/13/0061,
betreffend Kosmetika und Friseur einer Schauspielerin), jedoch abzugsfähig, insoweit
Friseur- und Kosmetikaufwand in Zusammenhang mit der Anpassung des Äußeren an eine
Bühnenrolle anfällt (VwGH 10.9.1998, 96/15/0198).

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Körperbehinderung
4733
Aufwendungen zur Kompensation derartiger Beeinträchtigungen betreffen stets auch die
allgemeine Lebensführung (VwGH 28.2.1995, 94/14/0154). Aufwendungen zur Beseitigung
einer Sprechbehinderung sind auch dann nicht absetzbar, wenn die Operation für die
Weiterausübung der Tätigkeit unumgänglich notwendig war (VwGH 21.12.1999,
96/14/0123).
Aufwendungen für die Begleitperson eines Behinderten stellen für Zeiträume der beruflichen
oder gewerblichen Tätigkeit Betriebsausgaben dar (VwGH 10.11.1987, 87/14/0126,
betreffend blinden Rechtsanwalt). Gegenstände des höchstpersönlichen Gebrauchs (zB
Prothesen, Rollstuhl eines Behinderten) sind hingegen auch dann nicht abzugsfähig, wenn
sie während der Berufsausübung benötigt werden (VwGH 10.11.1987, 87/14/0126).
Kulturveranstaltung, Kinobesuch
4734
Die in Zusammenhang mit dem Besuch derartiger Veranstaltungen stehenden
Aufwendungen gehören auch bei Schauspielern, Kabarettisten, Musikern usw. zu jenen der
privaten Lebensführung und sind somit nicht abzugsfähig (VwGH 10.9.1998, 96/15/0198).
Theaterkarten stellen bei gemischter Veranlassung einen unter das Aufteilungsverbot
fallenden Mischaufwand dar und sind grundsätzlich nicht abzugsfähig; dies gilt nur in jenen
Fällen nicht, in denen die private Veranlassung völlig in den Hintergrund tritt (VwGH
23.1.2002, 2001/13/0238).
Kunstwerke, Bilder
4735
Werden Bilder von einem (sowohl selbständig als auch nichtselbständig tätigen) Arzt im
Krankenhaus, in dem er Dienst verrichtet, angebracht, so ist damit ein Zusammenhang
zwischen Bildern und Einkünften nicht erkennbar (VwGH 22.2.2000, 99/14/0082). Siehe auch
Rz 2264 ff.
Literatur
4736
Dem Abzugsverbot unterliegt Literatur, die für einen nicht abgegrenzten Teil der
Allgemeinheit bestimmt ist (VwGH 10.9.1998, 96/15/0198, unabhängig ob klassische
Literatur, Belletristik, Comics oder Zeitschriftenmagazine; weiters VwGH 27.5.1999,
97/15/0142).
Beispiele:
. Atlas (VwGH 25.3.1981, 3438/80),

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. Belletristik-Werke (VwGH 23.5.1984, 82/13/0184, betreffend AHS-Lehrer für
Deutsch),
. Bildband (VwGH 9.10.1991, 88/13/0121, betreffend Architekten),
. Brockhaus ua. Lexika (VwGH 3.11.1981, 81/14/0022; VwGH 24.11.1999,
99/13/0202),
. Comics (VwGH 10.9.1998, 96/15/0198, betreffend Kabarettisten),
. Fernsehillustrierte bei einem Rechtsanwalt, selbst wenn sie auch dazu dient,
wartenden Klienten die Zeit zu verkürzen (VwGH 16.12.1986, 84/14/0110),
. Geschichte des Christentums (VwGH 24.11.1999, 99/13/0202, betreffend
Geografie- und Geschichtelehrerin),
. Heimatbücher eines Mittelschulprofessors (VwGH 25.10.1994, 94/14/0014),
. Klassische Literatur, zB Werke von Shakespeare oder Schiller (VwGH 10.9.1998,
96/15/0198, betreffend Kabarettisten),
. Koch- und Backjournal (VwGH 30.1.1991, 90/13/0030),
. Konversationslexikon (VwGH 15.3.1978, 2797/77; VwGH 15.9.1999, 93/13/0057),
. Lexikon der Malerei (VwGH 3.5.1983, 82/14/0279),
. Populär-wissenschaftliches Magazin ("Kosmos") bei einem Rechtsanwalt, selbst
wenn es "allenfalls" dazu dient, wartenden Klienten die Zeit zu verkürzen (VwGH
16.12.1986, 84/14/0110; analog auf vergleichbare Berufsgruppen anwendbar),
. Religiöse Zeitschriften ("KJ Zeitschrift Kontakt", "Aufbruch Forum", "Offene
Kirche", "Kirche intern", VwGH 26.4.2000, 96/14/0098, betreffend einen
Religionslehrer)
. Reiseführer (VwGH 28.4.1987, 86/14/0174, betreffend Geografieprofessor,
gleichermaßen wohl für Reiseschriftsteller und ähnliche Berufsgruppen
anwendbar),
. Sprachmagazine zur Auffrischung allgemeiner Sprachkenntnisse,
. Tages- oder Wochenzeitungen (vgl. VwGH 28.04.1987, 86/14/0169; VwGH
16.04.1991, 90/14/0043; VwGH 29.11.1994, 93/14/0150; VwGH 24.06.1999,
97/15/0070; VwGH 26.04.2000, 96/14/0098); anders aber betreffend Bezug einer
"Vielzahl" von Tageszeitungen bei einem Kabarettisten (VwGH 10.09.1998,
96/15/0198), einem Journalisten (VwGH 26.09.2000, 97/13/0238, VwGH
30.01.2001, 96/14/0154) sowie bei einem Politiker (siehe LStR 2002 Rz 383e),
abzugsfähig ist auch ein „Assistenten-Abonnement“ der Wiener Zeitung für einen
Turnusarzt (das ist ein Abonnement, das zum monatlich zweimaligen Bezug jener
Ausgabe berechtigt, in der sämtliche Assistentenposten an österreichischen
Universitäten veröffentlicht werden, VwGH 28.11.2007, 2003/14/0104).
. Wanderkarten und -bücher (VwGH 28.4.1987, 86/14/0174, sowie VwGH
25.10.1994, 94/14/0014, betreffend Geografieprofessor bzw. AHSKlassenvorstand),
. "Who is Who" (VwGH 17.9.1997, 95/13/0245),
. Wirtschaftsmagazine (zB "Trend" - VwGH 22.12.1980, 2001/79; "Fortune",
"Manager Magazin", "Capital" und ähnliche Zeitschriften),
. Wörterbuch (VwGH 24.11.1999, 99/13/0202, betreffend Geografie- und
Geschichtelehrerin).

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Musikinstrumente
4737
Musikinstrumente sind grundsätzlich als Aufwendungen der privaten Lebensführung nicht
abzugsfähig, es sei denn sie stellen Arbeitsmittel dar. Aufwendungen eines Klavierlehrers für
ein Klavier sind dann und insoweit abzugsfähig, als die Nutzung berufsbezogen ist (vgl.
VwGH 27.5.1999, 97/15/0142).
Neuro-Linguistik Programming (NLP)
4738
IdR kein abzugsfähiger Aufwand, da keine berufsspezifischen Fortbildungskosten (VwGH
17.9.1996, 92/14/0173, betr. Lehrerin für Mathematik und Physik; VwGH 27.6.2000,
2000/14/0096, betr. Lehrerin für "Deutsch und Kommunikation").
Personenwaage
4739
Selbst dann nicht abzugsfähig, wenn mit der Berufsausübung ein überdurchschnittlicher
Energie- und Flüssigkeitsverlust verbunden ist (VwGH 17.9.1997, 94/13/0001, betreffend
eine Musicaldarstellerin).
Pferdehaltung
4740
Bei Wirtschaftsgütern, die wie Sportgeräte (hier Pferde) typischerweise dem Bereich der
privaten Lebensführung zuzuordnen sind, führt nicht schon jede betriebliche Verwendung zu
Betriebsausgaben, sondern nur eine zumindest weitaus überwiegende betriebliche Nutzung
(VwGH 16.9.1986, 86/14/0017).
Radio
4741
Ist grundsätzlich der privaten Sphäre zuzurechnen, ausgenommen bei ausschließlicher
betrieblicher Verwendung (Gastwirtschaft; gilt auch für Fernseher). Ein Radio im
Arbeitszimmer eines Hochschulprofessors für Musik ist der Lebensführung zuzurechnen
(VwGH 16.9.1992, 90/13/0291), ebenso die Rundfunkgebühr (und die Stereoanlage) bei
einem Musiklehrer (VwGH 27.5.1999, 97/15/0142). Autoradios sind grundsätzlich nicht
absetzbar (VwGH 2.7.1981, 81/14/0073), siehe auch "Autoradio" (Rz 4713).
Reinigungskosten für Berufskleidung
4742
Siehe LStR 2002 Rz 323.

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Rundfunkgebühr
4743
Typische Aufwendungen der Lebensführung (VwGH 27.5.1999, 97/15/0142, betreffend
Musiklehrer).
Sauna
4743a
Eine im Wohn- und Bürohaus eines Architekten errichtete Sauna stellt auch dann keine
Betriebsausgaben dar, wenn sie vom Personal und für Besprechungen benützt wird, da die
Benützung nicht zumindest nahezu ausschließlich beruflich veranlasst ist (VwGH 30.1.2001,
95/14/0042)
Schuldübernahme
4744
Privatschulden, die im Zuge einer unentgeltlichen Betriebsübertragung vom Erwerber
übernommen werden, sind nicht abzugsfähig.
Sprachkurse
4745
Siehe LStR 2002 Rz 363.
Sportgeräte
4746
Siehe LStR 2002 Rz 386.
Stereoanlage, HIFI-Anlage
4747
Aufwendungen für eine Stereoanlage sind Kosten der privaten Lebensführung und als solche
– auch zB bei einem Musiklehrer - nicht abzugsfähig (VwGH 28.2.1995, 91/14/0231;
VwGH 27.5.1999, 97/15/0142).
Strafen
4748
Grundsätzlich als Kosten der privaten Lebensführung nicht abzugsfähig (VwGH 11.7.1995,
91/13/0145); siehe auch "Strafverteidigungskosten" (Rz 4749) sowie Rz 1649.
Strafverteidigungskosten
4749
Siehe Rz 1621.
Studienreisen
4750

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Siehe Rz 1651.
Taucherausrüstung
4751
Die Tauchausrüstung eines bildenden Künstlers, hinsichtlich derer behauptet wird, sie sei
ausschließlich für “Unterwasserstudien" verwendet worden, gehört zu den nicht
abzugsfähigen Aufwendungen der Lebensführung (VwGH 3.2.1993, 91/13/0001).
Todesanzeigen
4752
Führen zu Betriebsausgaben, wenn das Inserat betrieblich veranlasst ist (VwGH 5.7.1994,
93/14/0049).
Tonträger
4753
Schallplatten und Kassetten, auch wenn sie eine Inspiration für das Berufsleben erbringen,
sind nicht abzugsfähig (VwGH 10.9.1998, 96/15/0198; VwGH 19.7.2000, 94/13/0145).
Videoanlage
4754
Videorecorder dienen idR der privaten Lebensführung und unterliegen dem
Aufteilungsverbot. Ein Betriebsausgabenabzug kommt nur dann in Betracht, wenn das Gerät
ausschließlich oder nahezu ausschließlich den Zwecken der Berufsausübung dient
(VwGH 20.12.1994, 90/14/0211; VwGH 17.1.1978, 2470/77).
Waffen
4755
Aufwendungen für Waffen zum Schutz der körperlichen Integrität sind typischerweise der
Lebenführung zuzurechnen, und zwar auch dann, wenn die allenfalls drohende Gefahr mit
der betrieblichen oder beruflichen Stellung verbunden ist (VwGH 17.9.1990, 89/14/0277).
Abzugsfähige Aufwendungen liegen nur dann vor, wenn die Waffe unmittelbar zur
Berufsausübung erforderlich ist (zB Berufsjäger).
Wecker
4756
Ist selbst dann der Privatsphäre zuzurechnen, wenn er aus dem Grund angeschafft wird, um
zeitgerecht den Dienst antreten zu können (VwGH 20.4.1999, 94/14/0072).
Zahnreparaturkosten
4757

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Kosten für Zahnsanierung und Zahnersatz sind grundsätzlich im Hinblick auf die private
Mitveranlassung nicht abzugsfähig (vgl. VwGH 21.12.1994, 93/13/0047). Lediglich in
Ausnahmefällen, wenn die Sprechstörungen ausschließlich im Bereich der beruflichen
Tätigkeiten zum Tragen kommen (zB nur beim "Mikrofonsprechen" erkennbar), kann
allenfalls ein Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit bejaht werden (VwGH 15.11.1995,
94/13/0142).
Zeitungen und Zeitschriften
4758
Siehe Rz 4736
14.2.2.3 Ausnahmen vom Aufteilungsverbot
4759
Auf Grund des Aufteilungsverbotes ist der gesamte Betrag dann nicht abzugsfähig, wenn sich
die Aufwendungen für die Lebensführung und die Aufwendungen beruflicher Natur nicht
einwandfrei trennen lassen. Regelmäßig ist dies bei einer Doppelveranlassung bzw. einer
überlappenden Veranlassung (der Aufwand ist zugleich betrieblich und privat veranlasst) der
Fall.
4760
Kein Aufteilungsverbot besteht für Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder nahezu
ausschließlich betrieblich oder beruflich verwendet werden (zB Fernsehapparat im
Gästezimmer eines Gasthauses) sowie für Aufwendungen, bei denen eine klar abgrenzbare
betriebliche Veranlassung neben einer privaten Veranlassung gegeben ist. Dem
Aufteilungsverbot unterliegt daher nicht der Aufwand für ein auch betrieblich genutztes
Kraftfahrzeug, Computer, Telefaxgerät oder Telefon (VwGH 16.9.1992,
90/13/0291;VwGH 29.6.1995, 93/15/0104). Die Aufteilung kann allenfalls im Schätzungsweg
erfolgen.
14.3 Angemessenheitsprüfung (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988)
14.3.1 Allgemeines
4761
§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 sieht für bestimmte Aufwendungen eine besondere
Angemessenheitsprüfung vor. Die Angemessenheitsgrenze ist nach der Verkehrsauffassung
unabhängig vom geschäftlichen oder sozialen Status des Steuerpflichtigen zu ziehen
(VwGH 26.7.1995, 92/15/0144).
14.3.2 Gegenstand der Angemessenheitsprüfung
4762

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Die Angemessenheitsprüfung beschränkt sich auf Aufwendungen im Zusammenhang mit:
. Personen- und Kombinationskraftwagen,
. Personenluftfahrzeugen,
. Sport- und Luxusbooten,
. Jagden,
. geknüpften Teppichen,
. Tapisserien und
. Antiquitäten.
4763
Bei anderen als den genannten Wirtschaftsgütern ist eine Angemessenheitsprüfung nicht
vorzunehmen. Es handelt sich dabei um eine taxative Aufzählung. Die
Angemessenheitsprüfung ist sowohl im Bereich der Betriebsausgaben als auch im Bereich
der Werbungskosten vorzunehmen. Voraussetzung für die Angemessenheitsprüfung ist das
Vorliegen einer Einkunftsquelle.
4764
Die Angemessenheitsprüfung bezieht sich dabei sowohl auf die Angemessenheit dem Grunde
als auch der Höhe nach. Die Aufwendungen müssen auch die Lebensführung berühren. Ist
von vornherein ein Bezug zur Lebensführung einer individuellen Person (des
Steuerpflichtigen, seiner Organe bzw. Arbeitnehmer) auszuschließen, ist keine
Angemessenheitsprüfung vorzunehmen. Der Lebensführung des Steuerpflichtigen ist die
Lebensführung der Betriebsangehörigen gleichzuhalten. Ein Bezug zur Lebensführung muss
demnach nach objektiven Gesichtspunkten eindeutig auszuschließen sein.
4765
Dienen die im § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 angeführten Gegenstände unmittelbar der
Betriebsausübung, ist keine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen. Unmittelbarkeit liegt
dann vor, wenn die Wesensart der Leistung durch den Einsatz dieser Gegenstände bestimmt
wird. Die Leistung "Wohnen im Schlosshotel" kommt beispielsweise erst durch den Einsatz
entsprechender Einrichtungsgegenstände (Antiquitäten, handgeknüpfte Teppiche) zu Stande;
eine Angemessenheitsprüfung hat zu unterbleiben. Liegt eine derartige Unmittelbarkeit nicht
vor, ist eine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen.
4766
Eine Angemessenheitsprüfung unterbleibt insbesondere in folgenden Fällen:
. Die Wirtschaftsgüter sind Gegenstand des Umlaufvermögens.

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. Flugzeuge, Sport- oder Luxusboote, Kraftfahrzeuge werden zur gewerblichen
Personenbeförderung verwendet oder gewerblich vermietet.
. Fahrschulfahrzeuge.
. Personen oder Kombinationskraftwagen, deren Einsatz keinen individuellen Bezug zu
einer Person aufweist, wie weitaus überwiegend für Botenfahrten, Abholen von Kunden
uÄ eingesetzte Fahrzeuge; eine - wenn auch ausschließliche - Nutzung durch
Arbeitnehmer ist nicht ausreichend.
. Fahrzeuge, die im weitaus überwiegenden Ausmaß im Rahmen des "Kundenservice"
eingesetzt werden, da der direkte Bezug zur privaten Lebensführung des Unternehmers
bzw. der Organe der Gesellschaft nicht besteht.
. Sportboote, die in einer Wasserschischule oder in einer Segelschule eingesetzt werden,
sowie als Sportgeräte eingesetzte Sportboote eines Berufssportlers.
. Eine Jagd, die auf Grund forstgesetzlicher Vorschriften in Verbindung mit einem landund
forstwirtschaftlichen Betrieb bewirtschaftet wird, weiters die Jagd eines Jagdhotels.
. Ein Schlosshotel, das Antiquitäten als Einrichtungsgegenstände verwendet (siehe
Rz 4765).
14.3.3 Betriebliche Veranlassung und Angemessenheit dem Grunde nach
4767
Vor einer Angemessenheitsprüfung der Höhe nach ist zu untersuchen, ob die Aufwendungen
oder Ausgaben nicht schon gemäß § 20 Abs. 1 Z 1, 2 lit. a oder 3 EStG 1988 steuerlich
unbeachtlich bzw. dem Grunde nach unangemessen sind (VwGH 24.9.2002, 99/14/0006).
Sind die Aufwendungen dem Grunde nach unangemessen, ist die Anschaffung (Herstellung)
letztlich wie eine insgesamt nicht betrieblich veranlasste zu werten; die betreffenden
Wirtschaftsgüter gehen daher von vornherein nicht in das Betriebsvermögen ein, ebenso
wenig stellt die Veräußerung einen betrieblichen Vorgang dar.
14.3.4 Angemessenheit der Höhe nach
4768
Bei der Beurteilung, inwieweit Aufwendungen oder Ausgaben in Zusammenhang mit den
aufgezählten Wirtschaftsgütern der Höhe nach angemessen sind, ist von der allgemeinen
Verkehrsauffassung auszugehen. Dabei ist insbesondere das Verhältnis der Aufwendungen
oder Ausgaben für eine “Normalausstattung" zu einer Ausstattung mit den genannten
Luxuswirtschaftsgütern zu berücksichtigen.
4769

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Sind die Aufwendungen der Höhe nach nicht angemessen, ist nur der die Angemessenheit
übersteigende Teil der außerbetrieblichen Sphäre zuzurechnen. Insoweit die Kosten
angemessen sind, haben sie betrieblichen (beruflichen) Charakter, und zwar auch dann,
wenn der unangemessene Teil überwiegt (also kein Überwiegensprinzip).
Somit sind insbesondere
. der unangemessene Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht zu aktivieren,
. ein Investitionsfreibetrag nur vom angemessenen Teil zulässig,
. eine Rücklagenübertragung gemäß § 12 EStG 1988 nur auf den angemessenen Teil
möglich (siehe dazu das Beispiel 1),
. Leasingraten nur im Ausmaß dem Leasing zu Grunde gelegter angemessener
Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzugsfähig,
. Finanzierungskosten nur im Ausmaß der Finanzierung angemessener Anschaffungs- oder
Herstellungskosten abzugsfähig,
. Verbindlichkeiten zur Finanzierung nur entsprechend dem angemessenen Ausmaß der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten Betriebsvermögen,
. wertabhängige (auf den gehobenen Standard zurückzuführende) laufende
Aufwendungen ebenfalls nur anteilig (in Relation der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten) abzugsfähig.
Beispiel 1:
Auf einen um 48.000 Euro angeschafften PKW wird eine stille Reserve aus einer
ausgeschiedenen Maschine von 10.000 Euro übertragen. Die AfABemessungsgrundlage
für den PKW beträgt 30.000 Euro (Kürzung des angemessenen
Teils des Kaufpreises von 40.000 Euro um die stille Reserve von 10.000 Euro). Sollte
der PKW um 60.000 Euro angeschafft worden sein, beträgt die AfABemessungsgrundlage
ebenfalls 30.000 Euro.
Die Kürzung der laufenden Kosten hat im Verhältnis der tatsächlichen Anschaffungskosten zu
den maximal nach der PKW-Angemessenheitsverordnung anzuerkennenden steuerlichen
Anschaffungskosten zu erfolgen. Eine allfällige Übertragung einer stillen Reserve gemäß § 12
EStG 1988 hat auf das Ausmaß der Kürzung keinen Einfluss.
Beispiel 2:
Auf einen um 48.000 Euro angeschafften PKW wird eine stille Reserve aus einer
ausgeschiedenen Maschine von 10.000 Euro übertragen. Die jährlichen
Finanzierungskosten und die Kosten für Kaskoversicherung für den PKW betragen 600
Euro.
Die wertabhängigen Aufwendungen sind in jenem Verhältnis zu kürzen, das dem
Überschreiten der Anschaffungskosten gegenüber dem Grenzwert von 40.000 Euro

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entspricht. Im gegenständlichen Fall beträgt die Kürzung 16,66% (ein Sechstel), die
wertabhängigen Aufwendungen sind daher in Höhe von 500 Euro abzugsfähig.
Wird ein PKW oder Kombi, dessen steuerlich angemessene Anschaffungskosten durch die
Übertragung einer stillen Reserve gemäß § 12 EStG 1988 vermindert wurden, in der Folge
veräußert, ist vom Veräußerungserlös der auf die Luxustangente entfallende nicht
betriebliche Anteil auszuscheiden und nur der verbleibende Teil des Veräußerungserlöses zu
erfassen. Ein Privatanteil führt hingegen nicht zur Kürzung des Veräußerungserlöses.
Beispiel 3:
Im Jahr 1 (erste Jahreshälfte) wird ein PKW um 60.000 Euro angeschafft. Auf die
angemessenen Anschaffungskosten von 40.000 Euro (zwei Drittel) wird eine stille
Reserve in Höhe von 10.000 Euro übertragen. Im Jahr 3 (zweite Jahreshälfte) wird der
PKW um 30.000 Euro veräußert.
Vom Veräußerungserlös ist der auf die Luxustangente entfallende Anteil von einem
Drittel auszuscheiden, sodass 20.000 Euro verbleiben. Steuerpflichtig ist die Differenz
zwischen dem Buchwert in Höhe von 18.750 Euro (30.000 Euro minus drei AfA-Beträge
von insgesamt 11.250 Euro) und dem Veräußerungserlös von 20.000 Euro, somit 1.250
Euro.
14.3.5 Angemessenheitskriterien bei den im Gesetz genannten
Aufwendungen und Ausgaben
14.3.5.1 Personen- und Kombinationskraftwagen
4769a
Die Begriffe „Personenkraftwagen“ und „Kombinationskraftwagen“ sind entsprechend der
Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 auszulegen. Die Verordnung ist in Bezug auf die
Einkommensteuer auf Fahrzeuge anzuwenden, die ab 8. Jänner 2002 angeschafft
(hergestellt) werden bzw. bei denen der Beginn der entgeltlichen Überlassung ab dem 8.
Jänner 2002 erfolgt ist. Zu den ertragsteuerlichen Auswirkungen hinsichtlich von davor
angeschafften Fahrzeugen auf Grund des EuGH-Urteils vom 8. Jänner 2002, RS C-409/99,
betr. Kleinbusse siehe AÖF 141/2002.
14.3.5.1.1 Angemessenheit dem Grunde nach
4770
Die Angemessenheit dem Grunde nach deckt sich bei Aufwendungen bzw. Ausgaben in
Zusammenhang mit Personen- und Kombinationskraftwagen mit dem Ausmaß der
tatsächlichen betrieblichen oder beruflichen Nutzung.
14.3.5.1.2 Angemessenheit der Höhe nach
14.3.5.1.2.1 Bemessungsgrundlage
4771

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Aufwendungen bzw. Ausgaben in Zusammenhang mit der Anschaffung eines Personen- oder
Kombinationskraftwagens sind insoweit angemessen, als die Anschaffungskosten ab der
Veranlagung 2002 34.000 Euro (inklusive Umsatzsteuer und NoVA, bis einschließlich 2001:
467.000 S) nicht übersteigen. Durch die PKW-Angemessenheitsverordnung, BGBl. II Nr.
466/2004, sind für Anschaffungen des Kalenderjahres 2004 Anschaffungskosten in Höhe von
34.000 Euro, für Anschaffungen der Kalenderjahre ab 2005 Anschaffungskosten in Höhe von
40.000 Euro als angemessen anzusehen. Ob überhaupt bzw. in welchem Ausmaß
Aufwendungen unangemessen sind, ist - auch für Folgejahre - danach zu beurteilen, ob bzw.
in welchem Umfang die Anschaffungskosten den jeweiligen Höchstwert im Kalenderjahr der
Anschaffung (2004: 34.000 Euro, ab 2005: 40.000 Euro) übersteigen.
Für Veranlagungszeiträume bis 2003 ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass
Anschaffungskosten in Höhe von 34.000 Euro angemessen sind; nur in Ausnahmefällen,
wenn konkrete betriebliche Besonderheiten im Einzelfall vorliegen, kommt eine höhere
Angemessenheitsgrenze in Betracht (zB Allradfahrzeug für Gemeindearzt im Gebirge, VwGH
22.12.2004, 2004/15/0101).
Ein teurer PKW erweist sich gegenüber einem billigeren nicht nur als sicherer, sondern im
Regelfall auch als repräsentativer. Auch der Umstand, dass Gewinne in Millionenhöhe erzielt
werden, rechtfertigt keine höheren Anschaffungskosten (VwGH 26.7.1995, 92/15/0144). Ein
repräsentativer PKW (Kombi) verliert diese Eigenschaft nicht durch einen nach Erwerb
erfolgten Umbau in einen "Fiskal-LKW" (VwGH 19.12.2002, 2002/15/0190).
Wurde eine AfA (bis einschließlich Veranlagung 2001) auf Grundlage angemessener
Anschaffungskosten von 467.000 S vorgenommen, bestehen keine Bedenken, ab der
Veranlagung für das Jahr 2002 die AfA unter Zugrundelegung angemessener
Anschaffungskosten von 34.000 Euro vorzunehmen. Die aus Anlass der Euro-Umstellung
erfolgende Änderung der Angemessenheitsgrenze rechtfertigt jedoch keine rückwirkende
Änderung von AfA-Sätzen für Veranlagungen bis einschließlich 2001.
4772
Der auf die Repräsentation entfallende Teil der Aufwendung kann nicht als Betriebsausgabe
anerkannt werden (VwGH 18.12.1996, 94/15/0155). Höhere Anschaffungskosten als
34.000 Euro (40.000 Euro, siehe Rz 4771) sind nicht abzugsfähig. Dem entspricht, dass bei
Überlassung des Fahrzeuges an den Arbeitnehmer kein höherer Sachbezugswert als 1,5%
der Anschaffungskosten von 34.000 Euro (ab 2005: 40.000 Euro) pro Monat - also maximal
510 Euro (ab 2005: 600 Euro) - zugerechnet wird.
14.3.5.1.2.2 Sonderausstattung
4773

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Die Anschaffungskosten umfassen auch alle Kosten für Sonderausstattungen (zB
Klimaanlage, Alufelgen, Sonderlackierung, Antiblockiersystem, Airbag, Allradantrieb,
Hochgeschwindigkeitsreifen, ein serienmäßig eingebautes Autoradio, ein serienmäßig
eingebautes Navigationssystem usw.). Derartige Zusatzkosten erhöhen daher nicht die
Obergrenze der Anschaffungskosten. Maßgeblich sind die tatsächlichen Kosten, daher sind
handelsübliche Preisnachlässe vom Listenpreis zu berücksichtigen.
4774
Sondereinrichtungen, die selbstständig bewertbar sind, gehören nicht zu den
Anschaffungskosten des PKW und fallen nicht unter die Angemessenheitsgrenze. Die
Anschaffungskosten umfassen daher nicht die Kosten eines Autotelefons, ebenso wenig wie
ein Taxameter, eine Funkeinrichtung, ein nachträglich eingebautes Navigationssystem oder
ein Computer-Fahrtenbuch, die unabhängig abzuschreiben sind. Der nachträgliche Einbau
eines Radios in das vom Unternehmer benutzte und zum Betriebsvermögen gehörende KFZ
ist regelmäßig der privaten Sphäre zuzuordnen (siehe Rz 4713).

14.3.5.1.2.3 Gebrauchtfahrzeuge
4775
Ein Luxusfahrzeug verliert seine Luxustangente nicht dadurch, dass es gebraucht angeschafft
wird (VwGH 22.1.2004, 98/14/0165). Bei Fahrzeugen, die in gebrauchtem Zustand
angeschafft wurden, hat die Kürzung der Aufwendungen (Anschaffungskosten) auf Grund
der Verhältnisse zum Zeitpunkt der Erstzulassung dieses Fahrzeuges zu erfolgen. Die
Kürzung ist daher vorzunehmen, wenn der Neupreis dieses Fahrzeuges über 34.000 Euro (ab
2005: 40.000 Euro, siehe Rz 4771) liegt. Bei Fahrzeugen, die mehr als fünf Jahre (60
Monate) nach ihrer Erstzulassung angeschafft werden, sind die tatsächlichen
Anschaffungskosten des Gebrauchtfahrzeuges maßgeblich.

Beispiel:
Ein drei Jahre alter PKW wird 2004 gebraucht um 21.000 Euro angeschafft. Der
Neupreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung betrug 51.000 Euro. Die Anschaffungskosten
sind daher um 1/3 zu kürzen. Die AfA-Basis beträgt 14.000 Euro.
4776
Gebrauchte Fahrzeuge sind grundsätzlich auch nach Instandsetzung funktionstüchtig
gemachte Fahrzeuge. Havarierte Fahrzeuge, denen nach Fahrtüchtigmachung bei
wirtschaftlicher Betrachtung die Eigenschaft eines "neuen" Wirtschaftgutes zukommt, sind
keine gebrauchten Fahrzeuge. Dies ist der Fall, wenn ein Fahrzeug, das wirtschaftlich einen
Totalschaden darstellt, wieder fahrtüchtig gemacht wird. Übersteigen die Aufwendungen
nicht die Angemessenheitsgrenze, kommt es nicht zur Kürzung der Aufwendungen.

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14.3.5.1.2.4 Leasingfahrzeuge
4777
Leasing von Pkws (Kombis) ist in Bezug auf die Angemessenheitsgrenze der Anschaffung von
Pkws (Kombis) gleichgestellt. PKW-Leasing ist daher hinsichtlich der Angemessenheitsgrenze
nach den für die PKW-Anschaffung geltenden Grundsätzen zu behandeln: Die Leasingrate ist
insoweit nicht absetzbar, als im vergleichbaren Fall der Anschaffung eine Kürzung der
Anschaffungskosten zu erfolgen hätte. Dies gilt sowohl in Fällen des Leasings von Neuwagen
als auch in Fällen des Leasings von Gebrauchtwagen.
Betragen die Anschaffungskosten eines neuen Leasingfahrzeuges mehr als 34.000 Euro (ab
2005: 40.000 Euro, siehe Rz 4771), ist der auf den übersteigenden Betrag entfallende Teil
der Leasingrate nicht absetzbar. Dabei ist von jenen Anschaffungskosten auszugehen, die
der Berechnung der Leasingrate zu Grunde gelegt wurden. Ist dieser Wert nicht bekannt, so
ist der Neupreis heranzuziehen.
Beispiel:
Die Preisbasis für die Berechnung der Leasingrate eines neuen PKW beträgt 60.000
Euro. Die Leasingrate für 2004 beträgt monatlich 1.200 Euro inklusive Umsatzsteuer.
Die Leasingrate ist im selben Verhältnis wie die Anschaffungskosten zu kürzen. Im
gegenständlichen Beispiel beträgt die Kürzung ein Drittel, die Leasingrate ist daher in
Höhe von 800 Euro abzugsfähig.
Im Fall des Leasings eines gebrauchten PKW oder Kombi gilt Folgendes (§ 3 in Verbindung
mit § 2 der PKW-Angemessenheitsverordnung):
. PKW-Leasing von Fahrzeugen, die nicht mehr als fünf Jahre (60 Monate) nach der
Erstzulassung verleast werden: Es ist in Bezug auf die Angemessenheitsgrenze auf die
Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeuges abzustellen.
. PKW-Leasing von Fahrzeugen, die mehr als fünf Jahre (60 Monate) nach der
Erstzulassung verleast werden: Es ist in Bezug auf die Angemessenheitsgrenze auf die
Anschaffungskosten des Gebrauchtwagens abzustellen.
Abgesehen von Fällen der kurzfristigen Anmietung (Rz 4779) sind nicht nur Leasingraten,
sondern auch ("schlichte") Mietentgelte von der Kürzung betroffen, wenn die
Anschaffungskosten des Fahrzeuges, die der Berechnung des Mietentgeltes zu Grunde gelegt
wurden, die Angemessenheitsgrenze übersteigen. Ob die Ausgaben auf Grund eines
Operating-Leasing-Vertrages oder eines Finanzierungs-Leasing-Vertrages getätigt werden, ist
für die Vornahme der Angemessenheitsprüfung nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 nicht
von Bedeutung (VwGH 18.12.2008, 2006/15/0169).
4778

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Wird ein in Deutschland auf ein Unternehmen zugelassener PKW einem österreichischen
Unternehmen gegen Leistung eines leasingähnlich ausgestatteten Benutzungsentgelts
längerfristig zur Verfügung gestellt, ist bei der Berechnung der "Luxustangente" von den
(Brutto-)Anschaffungskosten in Deutschland und nicht vom österreichischen Listenpreis
auszugehen. Als Anschaffungskosten können nur die tatsächlichen Kosten herangezogen
werden.
14.3.5.1.2.5 Kurzfristige Anmietung
4779
Bei kurzfristiger Anmietung (höchstens 21 Tage) eines Fahrzeuges für betriebliche Zwecke
(zB Leihwagen zur Betreuung eines Kunden) ist keine Angemessenheitsprüfung
vorzunehmen.
14.3.5.1.2.6 Betriebskosten
4780
Eine Kürzung der Betriebskosten ist nur dann vorzunehmen, wenn für ein Fahrzeug, bei dem
die Anschaffungskosten bzw. Leasingraten zu kürzen sind, auf Grund seiner gehobenen
Ausstattung tatsächlich höhere Kosten (zB höhere Servicekosten) anfallen.
4781
Treibstoffkosten sind idR in voller Höhe abzugsfähig, weil nicht davon ausgegangen werden
kann, dass der Treibstoffverbrauch bei einem luxuriös ausgestatteten Kraftfahrzeug
überproportional hoch ist (VwGH 27.07.1994, 92/13/0175). Wertabhängige Kosten (zB
Kosten einer Kaskoversicherung, Zinsen, Haftpflichtversicherungsprämien einschließlich
motorbezogene Versicherungssteuer) sind jedenfalls zu kürzen (VwGH 18.12.2008,
2006/15/0169). Dabei ist höchstens der Betrag abzugsfähig, der üblicherweise auf die
angemessene Preisklasse (siehe Rz 4771) entfällt.
14.3.5.1.2.7 Nutzung durch Dienstnehmer
4782
Die Angemessenheitsprüfung erstreckt sich auch auf Personen- oder
Kombinationskraftwagen, die ausschließlich von Angestellten des Unternehmens genutzt
werden. Eine Kürzung der Anschaffungskosten entfällt insoweit, als der Arbeitnehmer
hinsichtlich des unangemessenen Teiles der Aufwendungen Kostenbeiträge leistet.
Kostenbeiträge sind in diesem Fall zuerst gegen unangemessene Aufwendungen zu
verrechnen, ein übersteigender Betrag kürzt den Sachbezugswert.
Beispiel 1:
Ein Unternehmen stellt 2004 einem Arbeitnehmer einen PKW mit Anschaffungskosten
von 51.000 Euro für dienstliche und private Fahrten zur Verfügung. Die Privatnutzung

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beträgt mehr als 500 km pro Monat. Die als unangemessen zu qualifizierenden
Aufwendungen (AfA und sonstige Aufwendungen) betragen jährlich 4.500 Euro. Der
Arbeitnehmer leistet einen Kostenbeitrag von 5.100 Euro. Beim Arbeitgeber unterbleibt
eine Kürzung der Aufwendungen. Der Kostenbeitrag ist als Einnahme zu erfassen. Beim
Arbeitnehmer führt der Kostenbeitrag zu keinen Werbungskosten. Der Sachbezugswert
ist um den die unangemessenen Aufwendungen übersteigenden Betrag zu kürzen
(jährlich 600 Euro, der monatliche Sachbezugswert von 510 Euro vermindert sich daher
um 50 Euro auf 460 Euro).
Beispiel 2
Ein Unternehmen schafft 2004 einen neuen PKW um 48.400 Euro an. Die
Nutzungsdauer beträgt acht Jahre. Die unangemessene AfA beträgt daher jährlich
1.800 Euro, die unangemessenen laufenden Kosten betragen jährlich 750 Euro. Der
34.000 Euro übersteigende Kaufpreis von 14.400 Euro wird vom Angestellten zum
Zeitpunkt der Anschaffung gezahlt, die unangemessenen laufenden Kosten trägt der
Arbeitgeber. Der Kostenbeitrag des Angestellten in Höhe von 14.400 Euro ist auf die
Nutzungsdauer abzugrenzen, sodass in der Folge jährlich 1.800 Euro
einnahmenwirksam werden; dementsprechend erhöht sich auch die AfA um
1.800 Euro. Die unangemessenen laufenden Aufwendungen sind nicht abzugsfähig.
Der Kostenbeitrag des Arbeitnehmers stellt für diesen keine Werbungskosten dar.
Unabhängig davon ist entsprechend dem Ausmaß der Privatnutzung ein monatlicher
Sachbezug (510 Euro bzw. 255 Euro) anzusetzen.
14.3.5.2 Personenluftfahrzeuge
14.3.5.2.1 Angemessenheit dem Grunde nach
4783
Die Anschaffung und der Betrieb eines unternehmenseigenen Luftfahrzeuges sind nur dann
dem Grunde nach angemessen, wenn das Flugzeug ständig und auf Grund
unternehmensspezifischer Umstände (Notwendigkeit der raschen Erreichbarkeit
verschiedener Orte, Erfordernis hoher Flexibilität) verwendet wird. Dies kann insbesondere
bei Industriekonzernen, Großbanken, Versicherungsunternehmen oder stark
exportorientierten Betrieben der Fall sein.
4784
Andernfalls sind die Mehraufwendungen im Zusammenhang mit der Verwendung eines
unternehmenseigenen Flugzeuges für Dienstreisen - insbesondere wenn dieses vom
Unternehmer oder den leitenden Angestellten selbst gesteuert wird - grundsätzlich der
außerbetrieblichen Sphäre zuzuordnen und daher zur Gänze nicht abzugsfähig. Als
Betriebsausgaben für betrieblich veranlasste Flüge können diesfalls die fiktiven Kosten für
Linienflüge bzw. für Flüge durch ein Bedarfsflugunternehmen geltend gemacht werden. Die
tatsächlichen Aufwendungen für das unternehmenseigene Flugzeug dürfen dabei aber nicht
überschritten werden.
4785

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Die Kosten für Flugzeuge, die Geschäftsfreunden zur Anbahnung oder Verbesserung von
Geschäftsbeziehungen zu Verfügung gestellt werden, sind generell nicht abzugsfähig (also
auch keine "Ersatzkosten").
14.3.5.2.2 Angemessenheit der Höhe nach
4786
Als Richtschnur für die Beurteilung der Angemessenheit der Höhe nach ist ein Vergleich mit
jenen Aufwendungen oder Ausgaben vorzunehmen, die bei Verwendung von Linienflügen
oder - bei betrieblicher Notwendigkeit der kurzfristigen Verfügbarkeit - bei Anmietung von
Bedarfsflugunternehmen unter Berücksichtigung allfälliger Zusatzaufwendungen (erhöhte
Kosten der Nächtigung usw.) anfallen. Übersteigen die tatsächlichen Aufwendungen diese
fiktiven Kosten um mehr als 25%, so ist der die fiktiven Kosten übersteigende Betrag als
unangemessen auszuscheiden.
4787
Bei der kurzfristigen Anmietung eines Flugzeuges für betriebliche Zwecke (Charterflug,
Anmietung von einem Bedarfsflugunternehmen, das nicht in Beziehung zum Unternehmen
steht) ist eine Angemessenheitsprüfung der Höhe nach nicht vorzunehmen.
14.3.5.3 Sport- und Luxusboote
14.3.5.3.1 Angemessenheit dem Grunde nach
4788
Aufwendungen bzw. Ausgaben im Zusammenhang mit Sport- oder Luxusbooten sind dem
Grunde nach nur dann angemessen, wenn diese wegen konkreter betrieblicher oder
beruflicher Erfordernisse betrieblich oder beruflich genutzt werden. Dies wird etwa beim
Einsatz im Rahmen eines Fremdenverkehrsbetriebes (Seehotel) der Fall sein. Andernfalls sind
Aufwendungen bzw. Ausgaben in Zusammenhang mit der betrieblich oder beruflich
veranlassten Verwendung von Sport- oder Luxusbooten dem Grunde nach nicht angemessen
(zB bei Fischereibetrieben). Als Betriebsausgaben können aber fiktive Kosten für ein
zweckentsprechendes Boot geltend gemacht werden. Aufwendungen in Zusammenhang mit
der Überlassung von Sport- oder Luxusbooten an Geschäftsfreunde zur Anbahnung oder
Verbesserung von Geschäftsbeziehungen sind nicht abzugsfähig.
14.3.5.3.2 Angemessenheit der Höhe nach
4789
Maßgeblich für die Feststellung der Angemessenheit ist der Vergleich mit einem
zweckentsprechenden Boot. Ergibt ein derartiger Vergleich, dass die Kosten des verwendeten
Sport- oder Luxusbootes um 25% höher sind, ist der die (fiktiven) Kosten übersteigende
Betrag als unangemessen auszuscheiden.

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14.3.5.4 Jagd
14.3.5.4.1 Angemessenheit dem Grunde nach
4790
Die Aufwendungen für eine Jagd sind nur dann dem Grunde nach angemessen, wenn ein
unmittelbarer Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit vorliegt. Dies wird etwa beim
Betrieb eines Jagdhotels oder dann der Fall sein, wenn eine Jagd auf Grund forstgesetzlicher
Vorschriften in Verbindung mit einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb bewirtschaftet
wird. Andernfalls sind die Aufwendungen für eine Jagd nicht abzugsfähig, und zwar auch
dann nicht, wenn der Steuerpflichtige den Abschuss des Wildes Gästen (vgl.
VwGH 1.12.1992, 92/14/0149) oder seinen Arbeitnehmern überlässt und selbst kein Wild
abschießt. Der Umstand, dass Jagdeinladungen zur Anbahnung und Unterhaltung von
Geschäftsbeziehungen nützlich sein können, ist unbeachtlich.
14.3.5.4.2 Angemessenheit der Höhe nach
4791
Eine Angemessenheitsprüfung der Höhe nach entfällt grundsätzlich.
14.3.5.5 Geknüpfte Teppiche und Tapisserien
4792
Unter dem Begriff “geknüpfte Teppiche" sind nur handgeknüpfte Teppiche zu verstehen.
14.3.5.5.1 Angemessenheit dem Grunde nach
4793
Aufwendungen für ausschließlich betrieblich genutzte geknüpfte Teppiche oder Tapisserien
(zB in einem Konferenzraum oder Büro) sind regelmäßig dem Grunde nach angemessen.
Dient die Ausstattung ausschließlich der Lebensführung eines Kunden und nicht der
Lebensführung des Unternehmers oder der Dienstnehmer, sind also die Aufwendungen
Leistungsinhalt, unterbleibt die Angemessenheitsprüfung. Daher sind geknüpfte Teppiche zB
im Hotel oder Restaurant nicht auf ihre Angemessenheit zu prüfen. Bei einem im
Wohnungsverband gelegenen, wenn auch steuerlich anzuerkennenden Arbeitszimmer ist
vom Überwiegen des privaten Interesses an einem wertvollen Einrichtungsgegenstand
auszugehen; geknüpfte Teppiche oder Tapisserien sind in diesem Fall der außerbetrieblichen
Sphäre zuzurechnen.
4794
Der Dienstnehmer kann Aufwendungen für die Ausschmückung seines Arbeitszimmers oder
für einen vom Arbeitgeber bereitgestellten Büroraum grundsätzlich nicht als Werbungskosten
geltend machen. Es liegen nicht abzugsfähige Aufwendungen für die Lebensführung vor.
Dies gilt auch dann, wenn die gleichen Aufwendungen, würde sie der Unternehmer für sein

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eigenes Büro oder das Büro des Dienstnehmers aufwenden, bei diesem zu berücksichtigen
wären.
14.3.5.5.2 Angemessenheit der Höhe nach
4795
Die Aufwendungen für geknüpfte Teppiche und Tapisserien sind jedenfalls insoweit
angemessen, als die Anschaffungskosten pro Quadratmeter ab der Veranlagung 2002
730 Euro (bis einschließlich 2001: 10.000 S) nicht übersteigen. Höhere Anschaffungskosten
pro Quadratmeter Fläche eines Teppichs sind ein Hinweis auf eine besonders aufwändige
Herstellungsart bzw. eine kunstgewerbliche Ausführung oder künstlerische Gestaltung; sie
sind daher im Regelfall als unangemessen auszuscheiden. Wertabhängige Kosten für
Reparaturen, Versicherungsaufwendungen usw. sind hinsichtlich des unangemessenen Teiles
der Anschaffungskosten nicht absetzbar.
Hinsichtlich einer allfälligen Änderung im AfA-Betrag aus Anlass der Euro-Umstellung gilt
Rz 4771 entsprechend.
14.3.5.5.3 Nutzungsdauer
4796
Handgeknüpfte Teppiche sind nur dann abnutzbare Wirtschaftsgüter, wenn sie einer
technischen Abnutzung unterliegen (zB tatsächlich begangene handgeknüpfte Wollteppiche).
Wandteppiche und Tapisserien sind keinesfalls abnutzbar. Bei handgeknüpften
Wollteppichen, die einer technischen Abnutzung unterliegen (zB weil sie begangen werden),
ist im Regelfall von einer Nutzungsdauer von mindestens 20 Jahren auszugehen. Diese
Vermutung ist widerlegbar, sodass in begründeten Fällen (zB begehbarer Teppich im
Empfangsbereich eines Hotels im Vergleich zu einem Teppich in einem Büro) auch eine
kürzere bzw. wesentlich längere Nutzungsdauer denkbar ist.
14.3.5.6 Antiquitäten
4797
Als Antiquitäten gelten stets Gegenstände, die älter als 150 Jahre sind sowie Gegenstände,
denen ein besonderer Wert auf Grund der Herkunft aus einer besonderen Stilepoche (zB
Möbelstücke aus der Zeit des Jugendstils) zukommt.
14.3.5.6.1 Angemessenheit dem Grunde nach
4798
Aufwendungen für ausschließlich betrieblich genutzte Antiquitäten (zB für einen Schreibtisch
oder einen als Büroschrank genutzten Barockschrank) sind regelmäßig dem Grunde nach
angemessen. Nach der Verwaltungspraxis ist auf den Nutzungseinsatz abzustellen. Es muss
eine konkrete funktionale Verbindung zum Betrieb bestehen, wie etwa die Verwendung eines

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Barockmöbelstücks als Schreibtisch oder als Büroschrank. Das bloße Zurschaustellen von
Antiquitäten in betrieblich genutzten Räumen (zB Gemälde, Ziergegenstände) bewirkt nicht
von vornherein ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen. Angemessenheit dem Grunde nach ist
dann zu bejahen, wenn die Antiquität in einem aufwändig gestalteten Raum (zB Festsaal)
aus Gründen eines geschlossenen Einrichtungsstils erforderlich ist.
14.3.5.6.2 Angemessenheit der Höhe nach
4799
Maßgeblich für die Feststellung der Angemessenheit der Höhe nach ist der Vergleich mit
einem zweckentsprechenden (qualitativ hochwertigen) neuen Möbelstück oder
Einrichtungsgegenstand (Normalausstattung), das eine entsprechende Funktion erfüllt. Ergibt
ein derartiger Vergleich, dass die Anschaffungskosten der Antiquitäten um mehr als 25%
höher sind, ist der 100% übersteigende Betrag als unangemessen auszuscheiden. Ein
derartiger Kostenvergleich erscheint nur bei Gegenständen mit einem "echten" funktionalen
Wert sinnvoll (Schreibtische, Schränke uÄ). Ab der Veranlagung 2002 unterbleibt bei
Anschaffungskosten der einzelnen Antiquität bis 7.300 Euro (bis einschließlich 2001:
100.000 S) idR die Angemessenheitsprüfung der Höhe nach.
Beispiel:
Ein Barockschrank wird um 26.000 Euro angeschafft und als Büroschrank verwendet.
Ein vergleichbarer neuer Büroschrank (Massivholz bzw. Edelfurnier) kostet 6.500 Euro.
Da die Anschaffungskosten mehr als 8.125 Euro (125% von 6.500 Euro) betragen, sind
die 6.500 Euro übersteigenden Anschaffungskosten (19.500 Euro) als unangemessen
auszuscheiden.
14.3.5.6.3 Nutzungsdauer
4800
Antiquitäten und andere Kunstgegenstände wie Gemälde, Skulpturen, wertvolle Gefäße uÄ
unterliegen im Regelfall keiner Abnutzung, da sie durch den Gebrauch nicht entwertet
werden. Eine AfA kommt auch für die der Höhe nach angemessenen Aufwendungen nicht in
Betracht (VwGH 24.9.1996, 94/13/0240: die technische Abnutzung von Antiquitäten vollzieht
sich im Hinblick auf die werterhaltende Pflege in so großen Zeiträumen, dass sie
vernachlässigbar ist).
14.3.6 Auswirkungen bei unangemessenen Aufwendungen
4801
Die Aufwendungen bzw. Ausgaben in Zusammenhang mit den im § 20 Abs. 1 Z 2
lit. b EStG 1988 angeführten Wirtschaftsgütern umfassen die mit den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten verbundenen Aufwendungen (zB die Absetzung für Abnutzung,
Teilwertabschreibung, Investitionsbegünstigungen), Leasingkosten, Finanzierungskosten,

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Betriebskosten, Reparaturen und sonstige in Verbindung mit dem Wirtschaftsgut anfallende
Aufwendungen, wie zB Versicherungskosten.
14.3.6.1 Die Aufwendungen sind nicht betrieblich veranlasst bzw. dem Grunde
nach unangemessen
14.3.6.1.1 Gewinnermittlung Einkommensteuer
4802
Ist die Anschaffung (Herstellung) der angeführten Wirtschaftsgüter nicht betrieblich
veranlasst oder dem Grunde nach unangemessen, so können diese nicht Gegenstand des
Betriebsvermögens werden. Die Veräußerung derartiger Wirtschaftsgüter stellt keinen
betrieblichen Vorgang dar.
14.3.6.1.2 Gewinnermittlung Körperschaftsteuer
4803
Die unter Punkt 14.3.6.1.1 dargestellten Konsequenzen treten bei Körperschaften
unabhängig davon ein, ob das betreffende Wirtschaftsgut im Interesse eines Anteilsinhabers
oder im Interesse eines Arbeitnehmers angeschafft oder hergestellt wird.
14.3.6.2 Aufwendungen sind betrieblich veranlasst und dem Grunde nach
angemessen, aber der Höhe nach unangemessen
14.3.6.2.1 Gewinnermittlung Einkommensteuer
4804
Werden die Aufwendungen bzw. Ausgaben für ein bestimmtes Wirtschaftsgut als
unangemessen hoch eingestuft, so ist der die Angemessenheit übersteigende Teil der
außerbetrieblichen Sphäre zuzuordnen. Der unangemessene Teil der
Anschaffungs(Herstellungs)kosten ist steuerlich nicht zu aktivieren bzw. der unangemessene
Teil der Aufwendungen außerbücherlich zuzurechnen. Es können also daraus weder im
Zeitpunkt der Anschaffung noch in der Folge Aufwendungen oder Ausgaben entstehen.
Ebenso liegen im Falle einer Veräußerung hinsichtlich des auf den unangemessenen Teil der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Veräußerungserlöses keine
Betriebseinnahmen vor.
4805
Wenn die Anschaffung eines unter die Angemessenheitsprüfung fallenden Wirtschaftsgutes
betrieblich veranlasst und dem Grunde nach angemessen ist, dann kommt dem der Höhe
nach als angemessen anzusehenden Teil der Anschaffungskosten betrieblicher Charakter zu.
Dies gilt auch dann, wenn der unangemessene Anteil höher als der angemessene ist (kein
Überwiegensprinzip).
4806

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Ist der Aufwand für die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes unangemessen hoch, so sind
auch Finanzierungskosten bzw. alle anderen wertabhängigen Kosten nur hinsichtlich des
angemessenen Teiles absetzbar. Die anderen mit dem Wirtschaftsgut verbundenen
laufenden Aufwendungen sind jeweils gesondert darauf zu untersuchen, ob und inwieweit sie
ebenfalls auf den gehobenen Standard des Wirtschaftsgutes zurückzuführen sind.
Beispiel:
Angaben wie im Beispiel zu Rz 4799 (Barockschrank, 6.500 Euro angemessen,
19.500 Euro nicht angemessen). Der Barockschrank ist daher nur zu 25% der
Anschaffungskosten als Betriebsvermögen anzusetzen. Auch bei Übertragung stiller
Reserven ist von den angemessenen Anschaffungskosten in Höhe von 6.500 Euro
auszugehen. Eine AfA ist nicht zulässig (siehe Rz 4800). Allfällige werterhaltende
Reparaturen sind hingegen in vollem Umfang abzugsfähig. Wird der Barockschrank in
der Folge um 43.000 Euro verkauft, so sind auch für Ermittlung des steuerpflichtigen
Veräußerungsgewinnes lediglich 25% des Gesamterlöses heranzuziehen.
14.3.6.2.2 Gewinnermittlung Körperschaftsteuer
4807
Die im Abschn. 14.3.6.2.1 dargestellten Grundsätze gelten unabhängig davon, ob das
Wirtschaftsgut im Interesse eines Anteilsinhabers oder eines Arbeitnehmers angeschafft oder
hergestellt werden.
14.4 Arbeitszimmer (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988)
Siehe LStR 2002 Rz 324 bis 336.
14.5 Repräsentationsaufwendungen (§ 20 Abs. 1 Z 3 EStG
1988)
14.5.1 Begriff der Repräsentationsaufwendungen
14.5.1.1 Allgemeines
4808
Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen oder Ausgaben, die
. durch den Beruf des Steuerpflichtigen bedingt sind bzw. in Zusammenhang mit der
Erzielung von steuerpflichtigen Einkünften anfallen und
. geeignet sind, sein gesellschaftliches Ansehen zu fördern.
Unmaßgeblich für die Beurteilung als Repräsentationsaufwendungen sind
. die Motive für die Tragung des Aufwands,
. die Möglichkeit, sich dem Aufwand entziehen zu können,
. das Vorliegen eines ausschließlich betrieblichen Interesses

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(VwGH 13.9.1989, 88/13/0193 und VwGH 15.7.1998, 93/13/0205).
4809
Grundsätzlich sind Aufwendungen, die dazu dienen,
. geschäftliche Kontakte aufzunehmen und zu pflegen,
. bei Geschäftsfreunden eingeführt zu werden, um als möglicher Ansprechpartner in
Betracht gezogen zu werden,
nicht abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen (VwGH 13.10.1999, 94/13/0035).
4810
Keine Repräsentationskosten sind die Kosten für Zuwendungen, bei denen primär die
berufliche Tätigkeit und nicht die Person des Steuerpflichtigen im Vordergrund steht (zB
Kranz- und Blumenspenden für verstorbene Arbeitnehmer und Klienten). Dies gilt auch für
Gegenstände, die aus Gründen der Werbung überlassen werden, wenn sie geeignet sind,
eine entsprechende Werbewirksamkeit zu entfalten (zB Kalender und Kugelschreiber mit
Firmenaufschrift).
4811
Repräsentationsaufwendungen stellen auch Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der
Bewirtung von Geschäftsfreunden dar. Die Ausnahme vom Abzugsverbot der
Repräsentationsaufwendungen für den Fall eines damit verbundenen Werbezweckes
(siehe Abschn.14.5.2.3) erfasst nur Bewirtungsspesen, nicht jedoch andere
Repräsentationsaufwendungen (VwGH 24.11.1999, 96/13/0115).
4812
Hinsichtlich Werbungskosten politischer Funktionäre siehe LStR 2002 Rz 383a bis 383i.
14.5.1.2 Einzelfälle aus der Judikatur zu nicht abzugsfähigen Geschenken
4813
Übliche Geschenke an Kunden und Klienten anlässlich deren persönlicher Anlässe wie
Einstand, Beförderung, Pensionierung, Geburtstag usw. sowie anlässlich allgemeiner
Ereignisse wie Weihnachten, Jahreswechsel usw. - soweit nicht ein erheblicher
Werbeaufwand vorliegt (vgl. Abschn. 14.5.1.1). Als übliche Geschenke gelten zB:
. Blumen, Handelsmünzen, Schreibutensilien, Rauchwaren, Spirituosen, Bonbonnieren,
Bücher, Zeitschriftenabonnements oder Einladungen zu geselligen, sportlichen bzw.
kulturellen Veranstaltungen (etwa Ball-, Theater-, Konzertkarten);
. Blumen- und Weihnachtsgeschenke eines gewerblich tätigen Versicherungsvertreters an
seine Geschäftsfreunde (VwGH 19.9.1990, 89/13/0174);

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. Einladung von Geschäftsfreunden zu einem (gemeinsamen) Urlaub (VwGH 25.11.2002,
98/14/0129);
. Einladung von Geschäftsfreunden zu sportlicher Betätigung (VwGH 17.12.2002,
2002/14/0081, Tennis);
. Geschenkkörbe, Geschenkkartons eines praktischen Arztes an die Abteilungen jenes
Krankenhauses, in dem er die Ausbildung erhielt und von dem er sich eine bevorzugte
Behandlung seiner Patienten erhofft (VwGH 9.4.1986, 84/13/0210);
. Geschenke eines Handelsvertreters an ausländische Geschäftspartner (VwGH 13.10.1993,
92/13/0162);
. Geschenke eines Kfz-Sachverständigen an Gerichtsbedienstete (VwGH 23.6.1993,
92/15/0098);
. Geschenke eines Notars auf Grund beruflicher Beziehungen zu Anlässen wie
Weihnachten, Neujahr, Geburtstag, bei “persönlichen Besuchen", aber auch “ohne
besondere Anlässe" (VwGH 29.6.1985, 84/13/0091);
. Geschenke eines Wirtschaftstreuhänders an Klienten zu persönlichen Anlässen, wie zB
Geburt oder Hochzeit (VwGH 19.11.1979, 1378/78);
. Hochzeitsgeschenk für einen in keinem Dienstverhältnis zum Geschenkgeber stehenden
Mitarbeiter (VwGH 29.1.1991, 89/14/0088);
. Kaffeespenden eines Gewerkschaftsfunktionärs (VwGH 19.11.1998, 97/15/0100 und
98/15/0104);
. Kristallgläser einer Betreiberin eines Erholungsheimes an Angestellte der
Gebietskrankenkasse zur Erreichung einer hohen Anzahl von Zuweisungen in das Heim
(VwGH 15.4.1997, 95/14/0147, wobei der Gerichtshof auch darauf verwies, dass die
Gewährung oder Annahme solcher Sachzuwendungen mit gerichtlicher Strafe bedroht
sein könne - siehe hiezu Abschn. 14.7.1);
. Sachgeschenke eines Geometers an Kunden, Klienten, Geschäftsfreunde und Beamte
(VwGH 2.12.1987, 86/13/0002);
. Weihnachtsgeschenke eines Primararztes an das Krankenhauspersonal im Rahmen der
freiberuflichen ärztlichen Praxis (VwGH 26.1.1981, 2157/79; VwGH 26.4.1994,
91/14/0036);
. Weihnachts- und Hochzeitsgeschenke eines technischen Büros (VwGH 29.1.1991,
89/14/0088);

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. Weihnachtsgeschenke an einen Mitarbeiter (Einkaufsleiter) eines Kunden (VwGH
24.11.1999, 96/13/0115, betr. behauptete Schenkung von Kleidungsstücken durch eine
Textilgroßhandelsfirma);
. Weihnachtsgeschenke eines Rechtsanwaltes an Gerichtspersonal, Bankangestellte und
“sonstige Kontaktpersonen bei Firmen" (VwGH 11.7.1995, 91/13/0145; VwGH 17.3.1999,
97/13/0211; im letztangeführten Fall wurden zudem vom Beschwerdeführer keine
näheren Angaben gemacht);
. Weihnachtsgeschenke eines Versicherungsbüros (VwGH 13.4.1988, 87/13/0046).
14.5.2 Geschäftsfreundebewirtung
14.5.2.1 Allgemeines
4814
Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden sind nicht
abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen. Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von
Bewirtungsspesen sind folgende Fälle zu unterscheiden:
. Die Bewirtungsaufwendungen sind vom Abzugsverbot nicht betroffen und daher zur
Gänze abzugsfähig (siehe Abschn.14.5.2.2).
. Die Bewirtungsaufwendungen sind zur Hälfte abzugsfähig (siehe Abschn.14.5.2.3).
. Die Bewirtungsaufwendungen sind zur Gänze nicht abzugsfähig (siehe Abschn.14.5.2.4).
4815
Die Bewirtungsspesen beziehen sich auf
. Geschäftsessen sowohl im Betrieb als auch außerhalb (Restaurants usw.),
. Übernahme der Hotelkosten des Gastes,
. Kosten der Beherbergung des Gasts im (Gäste)Haus (Wohnung, Wochenendhaus,
Ferienhaus, Ferienwohnung) des Gastgebers bzw. im dafür vom Gastgeber angemieteten
Haus (Wohnung, Ferienhaus uÄ; VwGH 21.10.1986, 84/14/0054; VwGH 5.7.1994,
91/14/0110; VwGH 27.5.1998, 97/13/0031).
Zu Beherbergungskosten zählen generell Verpflegungs- und Unterbringungskosten sowie
entsprechende Zusatzangebote wie Sauna, Solarium usw.
4816
Geschäftsfreunde sind Personen, mit denen eine geschäftliche Verbindung besteht oder
angestrebt wird. Als Geschäftsfreunde gelten auch Arbeitnehmer eines Geschäftsfreundes,
nicht jedoch Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen selbst (vgl. VwGH 31.5.1983, 83/14/0008).

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14.5.2.2 Vom Abzugsverbot nicht betroffene Aufwendungen
14.5.2.2.1 Bewirtung ist Leistungsinhalt
4817
Zur Gänze abzugsfähig sind Bewirtungskosten, die unmittelbar Bestandteil der Leistung sind
oder in unmittelbarem Zusammenhang mit der Leistung stehen.
Beispiele:
Verpflegungskosten anlässlich einer Schulung, wenn die Verpflegungskosten im
Schulungspreis enthalten sind.
Bewirtung durch ein Unternehmen, dessen Unternehmenszweck die Präsentation
anderer Unternehmen ist (ein Werbebüro stellt Reisebürovertretern eine
Fremdenverkehrsregion, deren Freizeitbetriebe und Gastronomie vor und bietet dabei
Produkte der Region zum Verkosten an).
Zur Gänze abzugsfähig sind ferner Bewirtungskosten in Fällen, in denen die Repräsentation
(Einladung und Bewirtung) zu den beruflichen Aufgaben eines Steuerpflichtigen gehört und
die bewirteten Personen nicht "Geschäftsfreunde" des Steuerpflichtigen sind. In diesem Fall
liegt kein Anwendungsfall des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 vor. Die Ausgaben fallen - nach
Kürzung um allfällige steuerfreie Einnahmen - zwar unter den allgemeinen
Werbungskostenbegriff, nicht aber unter eine Kürzungsbestimmung (VwGH 27.11.2001,
2000/14/0202).
14.5.2.2.2 Bewirtung hat Entgeltcharakter
4818
Zur Gänze abzugsfähig sind Bewirtungskosten, die (überwiegend) Entgeltcharakter haben.
Dies trifft insbesondere auf Incentive-Reisen zu. Der Wert des zugewendeten Incentives ist
beim Empfänger steuerlich als Betriebseinnahme zu erfassen (siehe Abschn. 5.1.4 unter
"Geschenke").
Beispiel 1:
Freiberuflich tätige Geschäftsvermittler werden für erfolgreiches Tätigwerden durch die
Finanzierung einer Reise belohnt (Incentive-Reise). Ein derartiger Aufwand ist vom
Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 auch dann nicht erfasst, wenn er
ganz oder zum Teil unter das Tatbestandsmerkmal "Bewirtung" iSd § 20 Abs. 1 Z 3 2.
Satz EStG 1988 subsumiert werden könnte.
Beispiel 2:
Ein Journalist bewirtet einen Informanten als Gegenleistung für den Erhalt der
Informationen (VwGH 26.9.2000, 97/13/0238; keine Abzugsfähigkeit besteht jedoch
nach VwGH 26.9.2000, 97/13/0238 und VwGH 30.1.2001, 96/14/0154, wenn der
Gegenleistungscharakter nicht vorliegt). Dass die Bewirtung der Informanten der
beruflichen (betrieblichen) Tätigkeit des Journalisten förderlich sein mag, reicht jedoch
(noch) nicht aus, um die Abzugsfähigkeit von Bewirtungsaufwendungen zu begründen
(VwGH 28.11.2001, 2000/13/0145).

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Beispiel 3:
Ein Kriminalbeamter (Suchtgiftfahnder) tätigt Ausgaben für Vertrauensleute. Da es sich
dem Charakter nach um berufliche Ausgaben handelt (keine Repräsentationsausgaben
oder Geschäftsfreundebewirtung iSd § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988), sind diese Ausgaben
(nicht hingegen die Ausgaben für die eigene Konsumation) abzugsfähige
Werbungskosten (VwGH 16.2.2000, 95/15/0050).
14.5.2.2.3 Bewirtung ohne Repräsentationskomponente
4819
Zur Gänze abzugsfähig sind Bewirtungskosten, die (nahezu) keine
Repräsentationskomponente aufweisen.
Beispiele:
. Kostproben bei "Kundschaftstrinken" (zB Lokalrunden eines Brauereivertreters).
. Bewirtung in Zusammenhang mit Betriebsbesichtigung, wobei fast ausschließlich
betriebliche Gründe oder Werbung für den Betrieb ausschlaggebend sind (man
will aus der Besuchergruppe künftige Arbeitnehmer werben; der Betrieb will vor
der Besuchergruppe mit seinen Produkten, seinem Know-how werben und durch
die Bewirtung eine angenehme Atmosphäre schaffen).
. Bewirtung anlässlich der Schulung von Arbeitnehmern eines in- oder
ausländischen Geschäftsfreunds.
. Bewirtung anlässlich von Fortbildungsveranstaltungen, die für Geschäftsfreunde,
mit denen laufende Geschäftsbeziehungen bestehen, gegeben werden (wie
Produktvorstellung, Schulung usw. für selbständige Handelsvertreter, Kaufleute
usw., die die Erzeugnisse des Betriebs vertreten).
. Die Bewirtung selbst ist Werbung wie bei Produkt- und Warenverkostung,
Kostproben, um für die im Unternehmen erzeugten oder/und vertriebenen
Produkte zu werben (zB Anbieten von Kostproben der Backwaren eines
Bäckereibetriebs), anlässlich von Betriebseröffnungen, Betriebsbesichtigungen,
Betriebsjubiläen, Messen, Jahrmärkten, Vereinsfesten und ähnlichen geselligen
Ereignissen sowie auf Verkaufsplätzen, wo diese Produkte angeboten werden
(Supermärkte, Einzelhandel usw.). Dabei können auch sonstige
Aufmerksamkeiten geringen Umfangs gereicht werden (zB Mineralwasser, Kaffee,
Tee, Säfte) sowie Getränke und Speisen, die als unmittelbare Ergänzung zur
Produktwerbung angesehen werden können (zB Wein und Nüsse bei der
Präsentation von Käsesorten).
. Einladung auf ein einfaches Essen auf Verkaufsveranstaltungen aus Anlass der
Produktpräsentation.
. Bewirtung im Rahmen von Events, wenn derartiges Event-Marketing im Rahmen
eines professionellen Marketingkonzeptes eingesetzt wird.
. Ein derartiges „Event-Marketing“-Konzept liegt vor, wenn es als
Marketingstrategie die Veranstaltung entsprechend gestalteter Events (oder die
Teilnahme an und die Abhaltung von Groß-Events) mit der Zielsetzung vorsieht,
die angesprochenen Marktteilnehmerinteressen auf das Unternehmen zu lenken.
Liegt ein solches Werbekonzept vor und entspricht die durchgeführte Maßnahme
diesem Konzept, sind Bewirtungskosten, die im Rahmen eines durchgeführten
„Events“ anfallen, zur Gänze als Betriebsausgaben abzugsfähig.

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4820
Beim Bewirteten sind derartige Zuwendungen grundsätzlich keine Betriebseinnahme. Eine
Kürzung seiner Reisediäten erfolgt erst, wenn die Bewirtung in einer kompletten Mahlzeit
besteht (LStR 2002 Rz 314). Bloße Aufmerksamkeiten wie Brötchen, Kaffee, Gebäck,
Getränke usw. führen nicht zur Reisediätenkürzung.
14.5.2.3 Aufwendungen, die unter die 50-prozentige Kürzung fallen
4821
Zur Hälfte abzugsfähig sind werbewirksame Bewirtungsaufwendungen, bei denen die
Repräsentationskomponente untergeordnet ist. Die repräsentative Mitveranlassung darf nur
ein geringes Ausmaß erreichen. Die Gegebenheiten und Erfordernisse der jeweiligen
Geschäftssparte sind zu berücksichtigen.
4822
Weist der Steuerpflichtige nach, dass die Bewirtung der Geschäftsfreunde
. einen eindeutigen Werbezweck hat (ein werbeähnlicher Aufwand reicht nicht aus, VwGH
2.8.2000, 94/13/0259; VwGH 26.9.2000, 94/13/0260; VwGH 26.9.2000, 94/13/0262;
VwGH 29.11.2000, 95/13/0026) und
. die betriebliche oder berufliche Veranlassung der so entstandenen Aufwendungen oder
Ausgaben weitaus überwiegt, können die betreffenden Aufwendungen oder Ausgaben
zur Hälfte abgesetzt werden.
Unter dem Begriff "Werbung" ist ganz allgemein im Wesentlichen eine Produkt- oder
Leistungsinformation zu verstehen. Es ist ausreichend, wenn der Abgabepflichtige dartut,
dass er anlässlich der Bewirtung jeweils eine auf seine berufliche Tätigkeit bezogene
Leistungsinformation geboten hat. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass mit der Bewirtung
selbst ein Werbeobjekt in Form einer Werbebotschaft an eine Zielperson herangetragen wird
(VwGH 26.9.2000, 98/13/0092).
Der Umstand, dass eine Produkt- oder Leistungsinformation bei einem bestimmten
Abgabepflichtigen nach der Art seiner Tätigkeit allenfalls nicht möglich ist, rechtfertigt nicht
die Ansicht, unter dem Begriff "Werbung" müsse deshalb etwas anderes verstanden werden,
als im Allgemeinen unter diesem Begriff zu verstehen ist (VwGH 29.11.2000, 95/13/0026).
4823
Erforderlich ist der Nachweis des Zutreffens der Voraussetzungen für jede einzelne Ausgabe
- die Glaubhaftmachung gemäß § 138 Abs. 1 BAO reicht nicht (VwGH 3.5.2000, 98/13/0198;
VwGH 26.9.2000, 94/13/0262; VwGH 29.11.2000, 95/13/0026). Die Beweislast liegt beim
Steuerpflichtigen, der den Aufwand geltend macht. Erforderlich ist die Darlegung, welches

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konkrete Rechtsgeschäft im Rahmen der Bewirtung zu welchem Zeitpunkt tatsächlich
abgeschlossen wurde bzw. welches konkrete Rechtsgeschäft im Einzelfall ernsthaft
angestrebt wurde (VwGH 3.5.2000, 98/13/0198).
Beispiele:
. Bewirtung in Zusammenhang mit Bilanzpressekonferenzen, Klienteninformation
oder sonstigen betrieblich veranlassten Informationsveranstaltungen,
. Bewirtungsspesen eines Zivilingenieurs anlässlich einer Projektvorstellung und
Diskussion mit Ortsbewohnern,
. Bewirtung im Betriebsraum bei Geschäftsbesprechung,
. Bewirtung im Betriebsraum bei Betriebseröffnung (ohne Produkt- oder
Warenverkostung),
. Bewirtung von Geschäftsfreunden in der Kantine des Betriebs bzw. durch den
Gastwirt in seinem eigenen Gasthaus,
. "Arbeitsessen" im Vorfeld eines konkret angestrebten Geschäftsabschlusses,
. Bewirtungskosten von politischen Funktionären bei Wahlveranstaltungen (VwGH
17.9.1997, 95/13/0245) bzw. anlässlich von Informationsbeschaffung bzw.
sonstige beruflich veranlasste Bewirtungen außerhalb seines Haushalts mit
Werbecharakter,
. Bewirtung in Zusammenhang mit einem betrieblich veranlassten „Event“, dem
kein „Event-Marketing“-Werbekonzept (vgl. Rz 4819) zu Grunde liegt.
Voraussetzung ist, dass
der Anlass der Veranstaltung ausschließlich dem Betriebsgeschehen (vgl.
VwGH 19.12.2002, 99/15/0141 betr. Leistungsinformation eines
Privatsanatoriums bei einem Sommerfest; VwGH 3.7.2003, 2000/15/0159,
Kanzleieröffnungsfest) und nicht der Privatsphäre (vgl. diesbezüglich VwGH
24.10.2002, 2002/15/0123 betr. Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen für
ein Geburtstagsfest) zuzuordnen ist und
weitaus überwiegend Geschäftsfreunde und potentielle Kunden teilnehmen.
Liegt ein betrieblich veranlasster „Event“ vor, bestehen keine Bedenken, von
einer Aufteilung in abzugsfähige Aufwendungen für Geschäftsfreunde bzw.
potentielle Kunden und nichtabzugsfähige Aufwendungen für andere
Personen abzusehen.
4824
Aufwendungen "anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden" sind solche für den
Geschäftsfreund, den bewirtenden Unternehmer oder dessen Dienstnehmer. Sie fallen zur
Gänze unter die 50%-Regelung. Der Spesenersatz des Arbeitgebers an den im Auftrag oder
Interesse des Arbeitgebers die Geschäftsfreunde bewirtenden Arbeitnehmer unterliegt beim
Arbeitgeber der 50%-Regelung und ist beim Arbeitnehmer zur Gänze Auslagenersatz gemäß
§ 26 Z 2 EStG 1988 (LStR 2002 Rz 691 f).
14.5.2.4 Zur Gänze nicht abzugsfähige Bewirtungsaufwendungen
4825

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Dient die Bewirtung hauptsächlich der Repräsentation oder weist sie
Repräsentationsmerkmale in nicht unterordnetem Ausmaß auf, ist sie gemäß § 20 Abs. 1 Z 3
EStG 1988 zur Gänze nicht abzugsfähig. Etwaige werbeähnliche Elemente sind in diesen
Fällen bedeutungslos (VwGH 3.6.1992, 91/13/0176). Gemischte Aufwendungen sind zur
Gänze nicht abzugsfähig (VwGH 29.6.1995, 93/15/0113 - vgl. Abschn. 14.2.2.1
"Aufteilungsverbot").
Beispiele:
. Bewirtung im Haushalt des Steuerpflichtigen,
. Bewirtung in Zusammenhang mit dem nicht absetzbaren Besuch von
Vergnügungsetablissements, Casinos usw.,
. Bewirtung in Zusammenhang mit dem nicht absetzbaren Besuch von
gesellschaftlichen Veranstaltungen (Bälle, Essen nach Konzert, Theater usw.),
. Bewirtung durch den Steuerpflichtigen anlässlich seiner Betriebseröffnung
außerhalb des Betriebs,
. Bewirtung in Form von Arbeitsessen nach Geschäftsabschluss,
. Bewirtung aus persönlichem Anlass des Steuerpflichtigen wie sein Geburtstag,
Dienstjubiläum usw. ist nicht dem Betriebsgeschehen, sondern der privaten
Lebensführung zuzurechnen (VwGH 24.10.2002, 2002/15/0123; VwGH 29.6.1995,
93/15/0113),
. Bewirtung durch den Arbeitnehmer anlässlich seines Dienstantritts oder seiner
persönlichen Anlässe (Geburtstag, Beförderung, Pensionierung usw.), und zwar
egal, ob Vorgesetzte oder Arbeitnehmer von ihm bewirtet werden.
4826
Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seinen eigenen Ballbesuch und die damit in
Zusammenhang stehenden Kosten (wie Ballkarte, Taxi, Ballkleidung, Ballspende, eigene und
Gästebewirtung) fallen ebenfalls unter das generelle Abzugsverbot des
§ 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (VwGH 22.1.1985, 84/14/0035). Hinsichtlich politischer
Funktionäre siehe Erlass AÖF Nr. 124/1997.
14.5.3 Arbeitnehmer - Arbeitgeber
4827
Für Bewirtungsaufwendungen des Arbeitnehmers gegen Ersatz durch den Arbeitgeber (der
Arbeitnehmer bewirtet Geschäftsfreunde des Arbeitgebers) gilt Folgendes:
Sind die Aufwendungen nahezu ausschließlich im Interesse des Arbeitgebers, sind sie
. Auslagenersatz beim Arbeitnehmer (§ 26 Z 2 EStG 1988),
. abzugsfähig beim Arbeitgeber nach Maßgabe der angeführten Kriterien (50%-Regel,
wenn die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung

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weitaus überwiegt; eine Aufteilung der auf den Arbeitgeber, den Arbeitnehmer und den
Geschäftsfreund entfallenden Kosten ist nicht vorzunehmen).
Sind die Aufwendungen auch im maßgeblichen Interesse des Arbeitnehmers, sind sie
. steuerpflichtiger Arbeitslohn beim Arbeitnehmer; als Werbungskosten abzugsfähig nach
Maßgabe der angeführten Kriterien,
. abzugsfähig beim Arbeitgeber.
14.5.4 Ausfuhrumsätze
4828
Eine Verordnung zur Festsetzung von Durchschnittssätzen für abzugsfähige
Repräsentationsaufwendungen für Steuerpflichtige, die Ausfuhrumsätze tätigen, ist im
Geltungsbereich des EStG 1988 nicht ergangen. Deshalb sind auch im Fall von
Ausfuhrumsätzen nur nachgewiesene Bewirtungskosten mit Werbecharakter zur Hälfte
absetzbar.
14.5.5 Freiberufler
4829
Bei freiberuflicher Tätigkeit tritt ein allfälliger "Werbeeffekt" idR deutlich hinter den der
Repräsentation, da bei dieser Tätigkeit das Vertrauen in die Fähigkeit und Seriosität des
Anbieters vordergründig und nicht durch Werbung herzustellen ist (VwGH 15.7.1998,
93/13/0205). Aufwendungen zur Kontaktpflege im weitesten Sinn, somit zur Herstellung
einer gewissen positiven Einstellung zum "Werbenden", stellen nur einen nichtabzugsfähigen
werbeähnlichen Aufwand dar (VwGH 2.8.2000, 94/13/0259; VwGH 26.9.2000, 94/13/0092).
Bei Bewirtung von Klienten oder potenziellen Klienten durch einen Rechtsanwalt wird zwar
nicht schon "auf Grund der allgemeinen Lebenserfahrung" regelmäßig, gleichsam
zwangsläufig eine Leistungsinformation durch den Rechtsanwalt geboten, in gleicher Weise
gilt aber auch nicht der gegenteilige Erfahrungssatz, dass von einer Leistungsinformation des
Rechtsanwaltes gegenüber bewirteten Klienten oder potenziellen Klienten aus Anlass der
Bewirtung nicht ausgegangen werden könne. Die Behörde hat im Einzelfall zu untersuchen,
in welchem Umfang Bewirtungsspesen auf Leistungsinformationen zur Mandatserteilung oder
nur zur Kontaktpflege dienten (VwGH 22.6.2001, 2001/13/0012). Zum Begriff "Werbung"
siehe auch Rz 4822.

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14.6 Freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an
Unterhaltsberechtigte (§ 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988)
14.6.1 Allgemeines
4830
Freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen
sind - auch wenn sie auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen - Fälle der
Einkommensverwendung und können als solche weder bei den einzelnen Einkünften noch als
Sonderausgaben abgezogen werden.
14.6.1.1 Freiwilliges Eingehen einer Vereinbarung
4831
Die freiwillige Zuwendung (auch an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen) bleibt nicht
abzugsfähig, wenn freiwillig eine verpflichtende Vereinbarung (zivilrechtlicher Vertrag oder
ein gerichtlicher Vergleich) eingegangen und damit ein Rechtstitel für die Zuwendung
geschaffen wird. Dies gilt auch dann, wenn eine solche Vereinbarung angefochten wird und
zu einem Urteil führt, das den Steuerpflichtigen zur Zuwendung verpflichtet (vgl.
VwGH 7.9.1990, 90/14/0093).
14.6.1.2 Freiwillige Zuwendungen an Personen ohne gesetzlichen
Unterhaltsanspruch
4832
Freiwillige Zuwendungen iSd § 20 Abs. 1 Z 4 erster Teilstrich EStG 1988 sind Ausgaben,
denen keine wirtschaftlichen Gegenleistungen gegenüberstehen und die ohne zwingende
rechtliche Verpflichtung des Gebers getätigt werden; sie dürfen auch dann nicht abgezogen
werden, wenn sie im Einzelfall durch betriebliche Erwägungen mitveranlaßt sind.
14.6.1.3 Zuwendungen an gesetzlich Unterhaltsberechtigte
4833
Zuwendungen iSd § 20 Abs. 1 Z 4 zweiter Teilstrich EStG 1988 sind - egal auf welchem
Rechtstitel sie beruhen - vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie ohne gleichwertige
wirtschaftliche Gegenleistung des Empfängers erbracht werden bzw. eine eindeutig
überwiegende oder ausschließlich betriebliche Veranlassung nicht vorliegt.
4834
Gesetzlich unterhaltsberechtigt ist eine Person dann, wenn sie im Bedarfsfall gegenüber dem
Zuwendenden einen Unterhaltsanspruch nach bürgerlichem Recht geltend machen könnte:
Eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person iSd § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 ist somit auch
jemand, der vom Zuwendenden im Einzelfall noch keinen Unterhalt verlangen kann, weil

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andere Verwandte vorrangig unterhaltspflichtig sind (zB: das Enkelkind ist gesetzlich
unterhaltsberechtigt gegenüber seinen Großeltern, obwohl seine Eltern vorrangig
unterhaltspflichtig sind und ihrer Unterhaltspflicht ihm gegenüber auch nachkommen).
Beispiele:
. Darlehensgewährung an die im Betrieb des Steuerpflichtigen angestellte Gattin
zum Erwerb der ehelichen Wohnung (VwGH 25.9.1984, 84/14/0005).
. Lebensversicherungsprämien, die der Steuerpflichtige für die in seinem Betrieb
angestellte Gattin leistet, wenn die für die Gattin bezahlte Versicherung im
Gesamtentgelt unter Berücksichtigung des Fremdvergleiches keine Deckung findet
(VwGH 12.1.1983, 81/13/0004).
. Zahlung einer Abfertigung an die im Betrieb angestellte Gattin (oder Tochter), der
das Unternehmen zugleich mit der Kündigung im Schenkungsweg übertragen wird
(VwGH 17.1.1989, 86/14/0008; VwGH 19.9.1989, 86/14/0157).
. Auszahlungsbeträge an den Ehegatten nach § 71 Abs. 4 BSVG = geteilte
Bauernpension (VwGH 19.11.1998, 96/15/0182).
. Abgeltungsbeträge nach § 98 ABGB an den Gatten für die Mitarbeit im Erwerb des
anderen Gatten (VwGH 21.7.1993, 91/13/0163).
. Versorgungsleistung an die frühere Lebensgefährtin nach Auflösung der
Lebensgemeinschaft (VwGH 15.5.1968, 0011/68).
. Kosten der Wohnungsfreimachung im eigenen Haus für ein Kind bzw.
Aufstockung des Betriebsgebäudes zur Schaffung von Wohnraum für die Kinder
(VwGH 1.2.1980, 1535/79).
. Taschengeld an die Kinder für gelegentliche Mithilfe im elterlichen Haus
(VwGH 17.5.1989, 88/13/0038).
. Taschengeld an die volljährige, verheiratete Tochter für die Mithilfe im elterlichen
Gewerbebetrieb auf rein familienhafter Basis (VwGH 27.2.1959, 1371/57, ähnlich
auch VwGH 4.9.1992, 91/13/0196).
. Unterhaltsleistungen, die der Erbe des Unterhaltsverpflichteten auf Grund des
Gesetzes (zB § 78 Ehegesetz) als Nachlassverbindlichkeit zu erfüllen hat
(VwGH 17.2.1982, 1696/80).
Hinsichtlich der abzugsfähigen Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen
siehe Abschn. 24 (betr. Renten), Abschn. 2 (betr. Fruchtgenuss) und Abschn. 5 (betr.
Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen).
14.6.2 Beispiele für freiwillige Zuwendungen
4835
. Darlehensgewährung aus privaten (persönlichen, familiären) Gründen mit folgender
Uneinbringlichkeit oder Erlassung (VwGH 4.4.1990, 86/13/0116);
. Lohnzahlungen an die (geschiedene) Gattin ohne Erbringung einer Gegenleistung
(VwGH 24.3.1981, 2857/80);
. Überhöhte (fremdunübliche) Entlohnung für eine Verwandte aus familiären Gründen;

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. Pachtzins zwischen nahe Stehenden, der weit unter dem ortsüblichen Ausmaß liegt;
. Spenden für gemeinnützige, mildtätige, kulturelle oder sportliche Zwecke außerhalb des
§ 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988 (VwGH 17.5.1989, 88/13/0038 und VwGH 30.1.1991,
90/13/0030) bzw. an Kirchen und kirchliche Einrichtungen (außer Kirchenbeitrag gemäß
§ 18 EStG 1988, LStR 2002 Rz 558 bis 560).
14.6.2.1 Spenden mit Werbecharakter
4836
§ 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988 (siehe dazu Rz 1330 ff) und § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988
(siehe dazu LStR 2002 Rz 565 bis 573) sieht die Abzugsfähigkeit von bestimmten freiwilligen
Zuwendungen als Betriebsausgaben bzw. Sonderausgaben vor. Ab der Veranlagung 2002
sind Geld- oder Sachaufwendungen im Zusammenhang mit der Hilfestellung in
Katastrophenfällen (insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und
Lawinenschäden) Betriebsausgaben, wenn sie der Werbung dienen (§ 4 Abs. 4 Z 9 EStG
1988, siehe dazu Rz 4837).
Der Gesetzesbegriff "Katastrophenfall" im § 4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988 umfasst dem Grunde
nach außergewöhnliche Schadensereignisse, die nach objektiver Sicht aus dem regelmäßigen
Ablauf der Dinge herausfallen und geeignet sind, in größerem Umfang Personen- oder
Sachschäden zu bewirken, die mit örtlichen Einsatzkräften nicht bewältigt werden können.
Ob ein solches Schadensereignis im In- oder Ausland stattfindet, ist ohne Bedeutung.
Als Katastrophenfall, zu deren Beseitigung abzugsfähige Geld- oder Sachaufwendungen
geleistet werden können, kommen Naturkatastrophen (zB Hochwasser-, Erdrutsch-,
Vermurungs-, Lawinen-, Schneekatastrophen- und Sturmschäden sowie Schäden durch
Flächenbrand, Strahleneinwirkung, Erdbeben, Felssturz oder Steinschlag), technische
Katastrophen (zB Brand- oder Explosionskatastrophen), kriegerische Ereignisse,
Terroranschläge oder sonstige humanitäre Katastrophen (zB Seuchen, Hungersnöte,
Flüchtlingskatastrophen) in Betracht.
4837
Gemäß § 4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988 sind ab der Veranlagung 2002 werbewirksame Geld- und
Sachaufwendungen, die im Zusammenhang mit der Hilfestellung in Katastrophenfällen
geleistet werden, als Betriebsausgaben abzugsfähig. Eine Angemessenheitsprüfung ist
hinsichtlich werbewirksamer Katastrophenspenden nicht vorzunehmen.
Werbewirksamkeit der Zuwendungen (Spenden) ist ua. gegeben,
. bei medialer Berichterstattung über die Zuwendung (Tageszeitung, Wochenzeitung,
Lokalpresse, Branchenzeitschrift, Fernsehen und Hörfunk),

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. in Kunden- und Klientenschreiben (regelmäßige Schreiben dieser Art oder bei bestimmten
Anlässen, zB Weihnachtsschreiben),
. bei Spendenhinweisen auf Werbeplakaten, in Auslagen (Schaufenstern), an der
Kundenkasse eines Unternehmers,
. bei Anbringen eines für Kunden sichtbaren Aufklebers im Geschäftsraum (Kanzlei,
Ordination) oder auf einem Firmen-PKW,
. im Rahmen der Eigenwerbung des Unternehmers, bspw. wenn dieser in einer
(gegebenenfalls auch andere Werbeaussagen betreffenden) Werbeeinschaltung auf seine
Spendenleistung hinweist,
. bei einem Spendenhinweis auf der Homepage eines Unternehmers.
Abzugsfähig sind auch werbewirksame Katastrophenspenden an Hilfsorganisationen oder
Gemeinden, Direktspenden an Familien oder Einzelpersonen sowie Direktspenden an
Arbeitnehmer des Unternehmers.
Beim Empfänger der Spende (katastrophenbetroffene Privatperson, Unternehmer oder
Arbeitnehmer eines Unternehmers) liegen keine steuerpflichtigen Einnahmen vor (§ 3 Abs. 1
Z 16 EStG 1988).
Randzahl 4837a: entfällt
4838
Nicht katastrophenbedingte Geldzuwendungen, die an Stelle von Werbegeschenken zur
Finanzierung von Rettungsautos zugewendet werden, sind abzugsfähig, wenn der Name des
Spenders sichtbar am Fahrzeug angebracht wird. Ein kurzes Aufscheinen des
Spendernamens im Fernsehen reicht nicht aus.
Zu Sponsorleistungen siehe ABC der Betriebsausgaben, Rz 1643.
14.6.2.2 Kulanzleistungen
4839
Kulanzleistungen fallen dann nicht unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988,
wenn sie zwar freiwillig, aber aus ausschließlich oder überwiegend betrieblicher Veranlassung
gewährt worden sind.
Beispiele:
. Garantie- und Versicherungsfälle (außer es besteht kein betrieblicher Anlass für
die Kulanzleistung, sondern es liegen überwiegend private Gründe für die
freiwillige Aufwendung vor, vgl. VwGH 11.5.1979, 0237/77);
. Schadenersatzleistungen, die den guten Ruf des Unternehmens wahren sollen
(VwGH 11.5.1979, 0237/77).

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14.7 Nichtabzugsfähigkeit von Schmier- und
Bestechungsgeldern sowie von Verbandsgeldbußen nach dem
Verbandsverantwortlichkeitsgesetz (§ 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988)
14.7.1 Allgemeines
4840
Unter gemäß § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 vom Abzugsverbot erfassten Geld- und
Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist,
sind nur solche Zuwendungen zu verstehen, die im Inland strafbar sind. Verwaltungsstrafen
hindern die Abzugsfähigkeit nicht.Auch Verbandsgeldbußen nach dem
Verbandsverantwortlichkeitsgesetz sind nicht abzugsfähig (siehe Rz 4846a).
4841
Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe
bedroht ist, sind als Folge des Strafrechtsänderungsgesetzes 1998, BGBl. I Nr. 153/1998
vom 20. August 1998, auch dann nicht abzugsfähig, wenn sie unmittelbar mit
Ausfuhrumsätzen zusammenhängen. Hinsichtlich der durch das
Strafrechtsänderungsgesetz 1998 neu hinzugekommenen Tatbestände gilt die
Nichtabzugsfähigkeit ab 13. Jänner 1999 (Inkrafttreten des Abgabenänderungsgesetzes
1998). Zahlungen, die ab diesem Zeitpunkt geleistet werden, sind auch dann nicht mehr
abzugsfähig, wenn sie in Zusammenhang mit Ausfuhrumsätzen geleistet werden.
Hinsichtlich der durch das Strafrechtsänderungsgesetz 2008, BGBl. I Nr. 109/2007 vom
28. Dezember 2007, neu hinzugekommenen Tatbestände (§ 168c, § 168d und § 304a StGB)
gilt das Abzugsverbot, soweit diese Tatbestände nicht nach anderen Gesetzen gerichtlich
strafbar waren (zB § 10 UWG), ab 1. Jänner 2008 (Inkrafttreten der Änderungen im StGB).
14.7.2 Abzugsverbot für Schmier- und Bestechungsgelder
14.7.2.1 Sachzuwendungen
4842
Unter "Sachzuwendung" ist jeder geldwerte Vorteil zu verstehen. Neben körperlichen
Wirtschaftsgütern also zB auch die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung oder eines
Autos, Bezahlung von Urlaubsreisen uÄ.
14.7.2.2 Betroffene Tatbestände
4843
Die Nichtabzugsfähigkeit setzt voraus, dass die Gewährung oder Annahme von Geld- oder
Sachzuwendungen an sich Tatbestandselement eines in Strafgesetzen umschriebenen
Tatbildes ist. Dies ist bei folgenden Delikten der Fall:

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. § 153a Geschenkannahme durch Machthaber
. § 168c StGB Geschenkannahme durch Bedienstete oder Beauftragte (siehe auch
Rz 4843a)
. § 168d StGB Bestechung von Bediensteten oder Beauftragten (siehe auch Rz 4843a)
. § 302 StGB Missbrauch der Amtsgewalt,
. § 304 StGB Bestechlichkeit (siehe auch Rz 4843a)
. § 305 StGB Vorteilsannahme
. § 306 StGB Vorbereitung der Bestechlichkeit oder der Vorteilsannahme
. § 307 StGB Bestechung,
. § 307a StGB Vorteilszuwendung
. § 307b StGB Vorbereitung der Bestechung
. § 308 StGB Verbotene Intervention.
4843a
. Amtsträger ist jede Person, die
a) als Mitglied eines inländischen verfassungsmäßigen Vertretungskörpers, bei einer Wahl
oder Abstimmung seine Stimme abgibt oder sonst entsprechend dessen
Geschäftsordnung eine Handlung vornimmt oder unterlässt.
b) für den Bund, ein Bundesland, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, für einen
Sozialversicherungsträger oder deren Hauptverband, für einen anderen Staat oder für
eine internationale Organisation Aufgaben der Gesetzgebung, Verwaltung oder Justiz als
deren Organ oder Dienstnehmer wahrnimmt oder sonst im Namen der genannten
Körperschaften befugt ist, in Vollziehung der Gesetze Amtsgeschäfte vorzunehmen.
c) als Organ eines Rechtsträgers oder aufgrund eines Dienstverhältnisses zu einem
Rechtsträger tätig ist, der der Kontrolle durch den Rechnungshof, dem Rechnungshof
gleichartige Einrichtungen der Länder oder einer vergleichbaren internationalen oder
ausländischen Kontrolleinrichtung unterliegt, wobei weit überwiegend Leistungen für die
Verwaltung der in lit. b genannten Körperschaften erbracht werden.
. Schiedsrichter ist jemand, der aufgrund einer Schiedsvereinbarung dazu berufen ist, eine
rechtlich bindende Entscheidung, in einer von den Parteien der Schiedsvereinbarung
vorgelegten Streitigkeit, zu fällen. "Schiedsrichter" bei Sportwettkämpfen sind daher
keine Schiedsrichter im Sinne des StGB.

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. Bedienstete eines Unternehmens sind neben weisungsgebundenen Arbeitnehmern auch
Organmitglieder juristischer Personen oder Beamte bei Geschäftsbetrieben öffentlichrechtlicher
Körperschaften.
. Beauftragte eines Unternehmens sind berechtigt, für ein Unternehmen geschäftlich zu
handeln oder zumindest in der Lage, Einfluss auf betriebliche Entscheidungen zu
nehmen.
. Ein Machthaber ist eine Person, der durch Gesetz, behördlichen Auftrag oder
Rechtsgeschäft die Befugnis eingeräumt wurde, über fremdes Vermögen zu verfügen
oder einen anderen zu verpflichten.
4844
Bei der Beurteilung der Nichtabzugsfähigkeit von Ausgaben und Aufwendungen mit
Auslandsbezug gilt Folgendes:
1. Unter die Regelung des § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 fallen nur Taten, die auf Grund der
genannten Paragraphen des StGB strafbar sind.
2. Eine strafbare Tat kann dann angenommen werden, wenn es sich um die
Geschenkannahme bzw. Bestechung ausländischer Amtsträger in hoheitlicher Funktion für
pflichtwidriges Verhalten handelt. Dies sind auch Amtsträger, die im Rahmen der
Privatwirtschaftsverwaltung oder außerhalb ihres unmittelbaren Zuständigkeitsbereichs im
Rahmen ihrer Funktion als Amtsträger tätig sind. Ist der deliktische Charakter einer Zahlung
nicht offenkundig, dann sind amtswegige Ermittlungen zwingend geboten, wenn begründeter
Verdacht auf Erfüllung des Tatbestands der Geschenkannahme bzw. Bestechung
ausländischer Amtsträger besteht.
3. Bei den anderen erwähnten Delikten mit Auslandsbezug sind amtswegige Ermittlungen
dahingehend, ob durch die Zuwendung ein strafgesetzlicher Tatbestand verwirklicht worden
ist, nur dann vorzunehmen, wenn in Österreich bereits strafgerichtliche
Verfolgungshandlungen eingeleitet worden sind.
14.7.2.3. Nicht betroffene Tatbestände
4845
Das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 wird dort nicht wirksam, wo die
Gewährung oder Annahme von Vorteilen nicht unmittelbares Tatbestandselement ist, wie
etwa bei folgenden Delikten:
. §§ 123 und 124 StGB Auskundschaftung eines Geschäfts- oder Betriebsgeheimnisses,
auch zu Gunsten des Auslands.

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. § 310 StGB Verletzung des Amtsgeheimnisses.
. § 311 StGB Falsche Beurkundung und Beglaubigung im Amt.
14.7.2.4. Vorfrage
4846
Die tatsächliche Bestrafung des Täters ist nicht notwendig. Kann sich der Täter der
Strafverfolgung entziehen bzw. bestehen Verfolgungshindernisse (zB Immunität von
Abgeordneten oder Diplomaten) oder erfolgt ein Freispruch wegen Verjährung, ändert dies
nichts an der grundsätzlichen Strafbarkeit der Tathandlung.
Die Beurteilung der gerichtlichen Strafbarkeit ist aber für die Abgabenbehörde eine Vorfrage
iSd § 116 BAO. Wird die beurteilte Vorfrage in der Folge vom Gericht bzw. der
Staatsanwaltschaft aus materiell-rechtlichen Gründen anders entschieden (zB Freispruch,
Zurücklegung der Anzeige usw.), ist ein Wiederaufnahmegrund gemäß § 303 Abs. 1 lit. c
bzw. Abs. 4 BAO gegeben.
14.7.3. Abzugsverbot für Verbandsgeldbußen
4846a
Mit dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz, BGBl I Nr. 151/2005, wurde ab 1. Jänner 2006
eine strafrechtliche Verantwortlichkeit von "Verbänden" für Straftaten eingeführt. Verbände
sind juristische Personen sowie bestimmte Personengesellschaften. Strafrechtliche
Verantwortlichkeit des Verbandes besteht bei Begehung einer Straftat durch
Entscheidungsträger oder bei Begehung durch Mitarbeiter bei mangelnder Überwachung
oder Kontrolle. Über Verbände verhängte Geldbußen nach dem
Verbandsverantwortlichkeitsgesetz sind nicht abzugsfähig. Zahlungen aus Anlass einer im
Verfahren gegen Verbände erfolgten Diversion sind ebenfalls nicht abzugsfähig (vgl.
Rz 1517a und LStR 2000 Rz 385).
Zur Behandlung von Verteidigungs- und Prozesskosten aus einem Verfahren nach dem
Verbandsverantwortlichkeitsgesetz siehe Rz 1621.
14.8 Nichtabzugsfähige Steuern (§ 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988)
14.8.1 Steuern vom Einkommen
4847
Veranlagte bzw. im Abzugsweg erhobene Einkommensteuer (wie die Lohnsteuer und
Kapitalertragsteuer) und entsprechende ausländische Steuern sind gemäß
§ 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht abzugsfähig.

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14.8.2 Sonstige Personensteuern- unentgeltliche
Grundstücksübertragungen
4848
Das Abzugsverbot umfasst auch die Erbschafts- und Schenkungssteuer einschließlich
Grunderwerbsteueräquivalent und entsprechende ausländische Steuern (sowie
entsprechende ausländische Vermögenssteuern). Die Erbschafts- oder Schenkungssteuer ist
auch in Zusammenhang mit dem Erwerb eines Betriebs oder einer anderen Einkunftsquelle
nicht abzugsfähig. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn die Erbschaftssteuer eine
dauernde Last gemäß § 18 Abs. 1 EStG 1988 ist (VwGH 26.4.1978, 0821/76; VwGH
15.6.1977, 2481/76) oder die Schenkungssteuer im Zusammenhang mit betrieblich
veranlasster Werbung (zB zu Werbezwecken veranstaltete Preisausschreiben) angefallen ist.
4848a
Das Abzugsverbot umfasst für unentgeltliche Übertragungsvorgänge nach dem 31. Juli 2008
(Auslaufen der Erbschafts- und Schenkungssteuer) auch die Grunderwerbsteuer, die
Eintragungsgebühr und andere damit zusammenhängende Nebenkosten (siehe dazu auch
Rz 1666 und Rz 2534). Derartige Kosten dürfen im Fall eines unentgeltlichen Erwerbs auch
nicht aktiviert werden.
14.8.3 Umsatzsteuer – Normverbrauchsabgabe (NoVA) - Letztverbrauch
4849
Die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer ist nicht abzugsfähig, soweit der
Eigenverbrauch eine nicht abzugsfähige Aufwendung oder Ausgabe gemäß § 20 Abs. 1 Z 1
bis 5 EStG 1988 ist. Dasselbe gilt für jene Sachverhalte, die nach dem UStG einer Lieferung
oder sonstigen Leistung gleichgestellt sind, soweit eine Entnahme iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988
vorliegt. Die Entnahme ist jeweils mit dem Nettobetrag anzusetzen. Dies gilt auch, wenn die
Umsatzsteuer nach der Bruttomethode ermittelt wird. Die Nichtabzugsfähigkeit der
Umsatzsteuer wird bei Bezahlung an das Finanzamt wirksam.
4850
Auch die im Rahmen eines Eigenverbrauchs durch Entnahme eines gemäß § 3 Z 3 NoVAG
befreiten Kraftfahrzeugs oder Vorführkraftfahrzeugs anfallende NoVA ist nicht abzugsfähig,
weil sie durch die Entnahme veranlasst ist.
Beispiele:
. Ein Autohändler entnimmt ein Vorführkraftfahrzeug für den Eigenverbrauch.
. Ein Taxiunternehmer entnimmt ein Taxi für den Eigenverbrauch (siehe auch
Durchführungserlass zum NoVAG 1991 vom 6.3.1992, AÖF Nr. 156/1992).
4851

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Eigenverbrauch, der nicht zugleich Entnahme ist, stellt zwar einen umsatzsteuerlichen
Eigenverbrauch dar, ist aber eine Betriebsausgabe gemäß § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 und von
§ 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht betroffen.
Beispiel:
Ein Unternehmen, das optische Geräte erzeugt, spendet ein Mikroskop an eine
Universität (siehe Abschnitt 5.5.4).
4851a
Abzugsfähig ist die Umsatzsteuer auf den Eigenverbrauch von gemischt genutzten
Grundstücken, soweit für den nicht unternehmerisch genutzten Teil eine Vorsteuer geltend
gemacht werden konnte und diese als Einnahme angesetzt worden ist. Dies gilt nur für
gemischt genutzte Grundstücke, die umsatzsteuerrechtlich zur Gänze dem
Unternehmensbereich zugeordnet worden sind und bei denen hinsichtlich des nicht
unternehmerisch genutzten Teiles ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden
konnte. Die bloß auf die unternehmerische Widmung entfallende Vorsteuer von derartigen
gemischt genutzten Grundstücken stellt im Zeitpunkt der Vereinnahmung eine Einnahme dar.
Die auf den diesbezüglichen Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer stellt im Zeitpunkt der
Verausgabung eine Ausgabe dar.
14.8.4 Nebenansprüche
4852
Nebenansprüche (§ 3 Abs. 2 BAO) zu Steuern vom Einkommen und zu sonstigen
Personensteuern sowie zur auf den Eigenverbrauch entfallenden Umsatzsteuer bzw. zur
NoVA wie der Verspätungszuschlag, die im Abgabenverfahren anfallenden Kosten, die dabei
festgesetzten Zwangs- und Ordnungsstrafen, sind nicht abzugsfähig. Nachforderungszinsen
(§ 205 BAO) sind somit nicht abzugsfähig; Gutschriftszinsen (§ 205 BAO) sind daher nicht
steuerpflichtig.
Nebengebühren (§ 3 Abs. 2 lit. d BAO) solcher Abgaben, wie Säumniszuschlag (VwGH
26.11.1996, 92/14/0078), Stundungszinsen, Aussetzungszinsen, Kosten des Vollstreckungsund
Sicherungsverfahrens (VwGH 24.1.1990, 89/14/0162), sind daher ebenfalls nicht
abzugsfähig.
14.9 Aufwendungen in Zusammenhang mit steuerfreien,
endbesteuerten oder dem besonderen Steuersatz gemäß § 37
Abs. 8 unterliegenden Einnahmen (§ 20 Abs. 2 EStG 1988)
14.9.1 Allgemeines
4853

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§ 20 Abs. 2 EStG 1988 hat zur Vermeidung von Doppelbegünstigungen bzw. von
ungerechtfertigten Vorteilen klarstellenden Charakter. Einer fehlenden Steuerpflicht bei
Einnahmen steht bei Ausgaben das Abzugsverbot gegenüber. Dabei ist es unerheblich, ob
die Einnahmen gemäß §§ 37 Abs. 8 bzw. 97 EStG 1988 endbesteuert, nach § 3 EStG 1988
steuerfrei, oder nicht steuerpflichtig bzw. nicht steuerbar sind.
4854
Voraussetzung ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den
Aufwendungen und den nicht der Einkommensteuer unterliegenden Einnahmen. Dies kann
bei steuerfreien Beihilfen iSd § 3 EStG 1988 zur Förderung von Wissenschaft und Kunst oder
zur Beseitigung von Katastrophenschäden der Fall sein. Derartige steuerfreie Beihilfen kürzen
die damit unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen.
Kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang liegt bei arbeitsmarktpolitischen
Zuschüssen und Beihilfen vor, wenn damit ein über den Empfänger hinausgehender
Förderungszweck (Beschäftigung einer zusätzlichen Arbeitskraft) verwirklicht wird.
Voraussetzung ist, dass der Zuschuss oder die Beihilfe nur gewährt wird, wenn eine Person
beschäftigt wird oder in ein Lehrverhältnis übernommen wird.
In folgenden Fällen kommt es zB bei steuerfreien Zuwendungen seitens des AMS zu keiner
Aufwandskürzung:
. "Blum-Prämie" (Rz 4857a)
. Zuschüsse zu einer integrativen Berufsausbildung nach § 8b Berufsausbildungsgesetz
. Beihilfen nach dem Solidaritätsprämienmodell (§ 37a AMSG)
. Kombilohnbeihilfe für ArbeitgeberInnen (§ 34a AMSG)
. Eingliederungsbeihilfe ("Come Back", § 34 AMSG)
. Zuschuss zur Förderung von Ersatzkräften während Elternteilzeitkarenz (§ 26 AMFG)
Unter dem gleichen Gesichtspunkt führen die Lehrlingsausbildungsprämie oder Beihilfen für
die betriebliche Ausbildung von Lehrlingen nach § 19c Berufsausbildungsgesetz zu keiner
Aufwandskürzung. Zu Prämien nach dem Behinderteneinstellungsgesetz siehe Rz 4856. Zum
Altersteilzeitgeld (§ 27 AlVG) siehe Rz 4854a.
Zu einer Aufwandskürzung kommt es zB bei Zuschüssen zu Schulungs- und
Ausbildungskosten, weil kein zusätzlicher Arbeitsplatz geschaffen wird.
Zu einer Aufwandskürzung kommt es auch bei Beihilfen bei Kurzarbeit (§ 37b AMSG) und bei
Beihilfen bei Kurzarbeit mit Qualifizierung (§ 37c AMSG).

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4854a
Altersteilzeitgeld (§ 27 AlVG) führt zu keiner Aufwandskürzung, sofern der Zuschuss an die
Beschäftigung einer Ersatzkraft geknüpft ist. Dabei ist die zum Beginn der Laufzeit der
Altersteilzeitvereinbarung geltende Rechtslage für die gesamte Dauer der Vereinbarung
maßgeblich. § 27 AlVG sieht für Dienstnehmer, die ab 1. Jänner 2004 in Altersteilzeit gehen,
die Beschäftigung einer Ersatzarbeitskraft vor. Für Dienstnehmer, die ab 1. Oktober 2000 bis
31. Dezember 2003 in Altersteilzeit gegangen sind, hat daher eine Aufwandskürzung zu
erfolgen, weil der Zuschuss unabhängig von der Beschäftigung einer Ersatzarbeitskraft
gewährt wurde.
4855
Die Grenze der Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 EStG 1988 liegt dort, wo kein unmittelbarer
Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben feststellbar ist. Ein bloß allgemeiner
Zusammenhang genügt daher nicht, etwa bei der Gewährung von Beihilfen, die allgemein
"zur Verlustabdeckung" gewährt werden (VwGH 30.06.1987, 87/14/0041). Steuerfreie
Zuwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden (§ 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988),
kürzen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ersatzbeschaffter Wirtschaftsgüter (§ 6
Z 10 EStG 1988) oder die Aufwendungen zur Schadensbeseitigung; dies gilt auch in Fällen, in
denen im Zuerkennungsschreiben keine ausdrückliche Zweckwidmung hinsichtlich des
gewährten Betrages erfolgt.
Beispiel:
Im Zuge eines Hochwasserschadens wurde eine abgeschriebene Hobelmaschine eines
Tischlers (Teilwert 15) völlig zerstört. Außerdem sind Ausbesserungen am
Betriebsgebäude (Instandsetzungskosten von 20) erforderlich. Im Zug der
Schadenserhebung wird der Schaden aus der notwendigen Neuinvestition hinsichtlich
der Hobelmaschine sowie aus der Instandsetzung des Gebäudes bewertet. Der
Schadenersatz wird mit 40% der Neuinvestitionskosten bzw. 40% der
Gebäudeinstandsetzungskosten bemessen. Die Kosten aus der Neuanschaffung für die
Maschine betragen 100, die Instandsetzungskosten des Gebäudes 20. Der Tischler
erhält somit 48 als Katastrophenersatz zuerkannt, wobei im Zuerkennungsschreiben
keine Zweckwidmung dieses Betrages erfolgt.
Der Katastrophenersatz hinsichtlich der Maschine (40) ist im Ausmaß von 15 steuerfrei
und im Ausmaß von 25 steuerpflichtig. Es sind daher die Anschaffungskosten für die
Hobelmaschine von 100 um 15 zu kürzen (steuerliche Anschaffungskosten gemäß § 6
Z 10 EStG 1988 daher 85). Die Instandsetzungskosten von 20 sind um den steuerfreien
Ersatz von 8 zu kürzen, sodass davon 12 steuerwirksam sind.
Siehe dazu auch Rz 679a.
14.9.2 ABC diverser Anwendungsfälle
Siehe dazu auch Rz 301 ff.

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Behinderteneinstellungsgesetz (Zuschüsse und Prämien)
4856
Leistungen nach diesem Gesetz sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 von der
Einkommensteuer befreit. Dazu zählen Zuschüsse und Darlehen gemäß § 6 des
Behinderteneinstellungsgesetzes sowie Prämien für beschäftigte, in Ausbildung stehende
Behinderte (§ 9a Behinderteneinstellungsgesetz). Zuschüsse kürzen die entsprechenden
Aufwendungen (§ 20 Abs. 2 EStG 1988). Dies gilt nicht für Einstellungsbeihilfen nach § 6
Abs. 2 lit. c Behinderteneinstellungsgesetz sowie für Zuschüsse nach dem
Behinderteneinstellungsgesetz zu einer integrativen Berufsausbildung gemäß § 8b
Berufsausbildungsgesetz.
Die Prämien sind auf Ausgleichstaxen, die der Unternehmer zu entrichten hat, wenn er der
Beschäftigungspflicht iSd Behinderteneinstellungsgesetzes nicht nachkommt, anzurechnen.
Insoweit die Ausgleichstaxen mit steuerfreien Prämien verrechnet werden, sind sie nicht
abzugsfähig. Auf Grund des allgemeinen Förderungszweckes besteht kein unmittelbarer
wirtschaftlicher Zusammenhang iSd § 20 Abs. 2 EStG 1988 zwischen der Prämie und den aus
der Ausbildung erwachsenden Aufwendungen, sodass es - abgesehen von verrechneten
Ausgleichstaxen - zu keiner Aufwandskürzung kommt.
Beihilfen, steuerfreie
4857
Ausgaben im Zusammenhang mit steuerfreie Beihilfen fallen unter § 20 Abs. 2 EStG 1988,
wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Beihilfen stehen.
Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang liegt nicht vor, bei
. Beihilfen, die allgemein zur Verlustabdeckung gewährt werden (siehe Rz 4855 und Rz
4865) gewährt werden und bei
. Beihilfen, die aus arbeitsmarktpolitischen Gründen gegeben werden, wenn eine
zusätzliche Arbeitskraft beschäftigt wird (siehe Rz 4854).
Steuerliche Behandlung von Beihilfen nach § 19c BAG
4857a
Auf Grundlage des § 19c Berufsausbildungsgesetz gewährte Beihilfen sind gemäß § 3 Abs. 1
Z 5 lit. d EStG 1988 steuerfrei. Bezüglich einer Kürzung damit in unmittelbarem
Zusammenhang stehender Aufwendungen gilt auf Grundlage der Richtlinien zur Förderung
der betrieblichen Ausbildung von Lehrlingen gemäß § 19c BAG vom 10.12.2008 Folgendes:

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Art der Förderung Bemessung der Förderung Aufwandskürzung
Basisförderung
(Blum-Bonus)
1. Lehrjahr – 3 Lehrlingsentschädigungen
2. Lehrjahr – 2 Lehrlingsentschädigungen
3. Lehrjahr – 1 Lehrlingsentschädigung
nein (Begründung eines
Lehrverhältnisses, Rz 4854)
Blum-Bonus II (neue
Lehrstellen)
2.000 € nein (Begründung eines
Lehrverhältnisses, Rz 4854)
Ausbildungsnachweis
zur Mitte der Lehrzeit
3.000 € (1.500 €) nein (Prämie für qualitätsvolle
Ausbildung, mit der keine
Aufwendungen des
Arbeitgebers in unmittelbarem
Zusammenhang stehen) 1)
Zwischen- und
überbetriebliche
Ausbildungsmaßnahmen
vom Arbeitgeber getragene
Kurskosten bzw.
Bruttolehrlingsentschädigung im
Ausmaß der Kurszeit
ja
Weiterbildung der
Ausbildner
vom Arbeitgeber getragene
Kurskosten für Ausbildner
ja
Ausgezeichnete und
gute
Lehrabschlussprüfung
250 € bzw. 200 € nein (Prämie für qualitätsvolle
Ausbildung, mit der keine
Aufwendungen des
Arbeitgebers in unmittelbarem
Zusammenhang stehen) 1)
Maßnahmen für
Lehrlinge mit
Lernschwierigkeiten
vom Arbeitgeber getragenen
Kurskosten bzw.
Bruttolehrlingsentschädigung im
Ausmaß der Kurszeit
ja
Gleichmäßiger Zugang
von jungen Frauen und
jungen Männern zu den
verschiedenen
Lehrberufen
Kriterien und
Abwicklungsmodalitäten werden
vom Förderausschuss festgelegt
Einzelfallprüfung erforderlich:
ja, soweit konkrete Kosten
des Arbeitgebers abgedeckt
werden, sonst nein
1) Gibt der Arbeitgeber die Prämie an den Lehrling weiter, ist die Weitergabe nicht abzugsfähig (§ 20 Abs. 2
EStG 1988)
Doppelbesteuerungsabkommen (im Inland von der Besteuerung ausgenommene
Einnahmen)
4858
Einnahmen, die im Inland auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens gemäß
§ 103 EStG 1988 oder gemäß § 48 BAO nicht steuerpflichtig sind, führen zu einem
Abzugsverbot der damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen.

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Einnahmen aus Liebhaberei
4859
Nicht steuerbar sind Einnahmen aus Liebhaberei. Die mit solchen Einnahmen
zusammenhängenden Ausgaben oder Aufwendungen sind nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht
abzugsfähig.
Endbesteuerte Kapitalerträge
4860
Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Kapitalerträgen
iSd §§ 37 Abs. 8 bzw. 97 EStG 1988 stehen, sind nicht abzugsfähig.
Erbanfall
4861
Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen, die mit einem nicht einkommensteuerbaren Erbanfall
in Zusammenhang stehen, zB Pflichtteilszahlungen, Schuldzinsen (VwGH 19.9.1990,
89/13/0021). Auch einmalige Leistungen des Erben an den Vermächtnisnehmer in Erfüllung
des Vermächtnisses sind als Ausgaben, die mit nicht steuerbaren Einnahmen (dem Erbanfall)
in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht
abzugsfähig, selbst wenn diese Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen geleistet werden.
Prozesskosten in Zusammenhang mit nicht steuerbaren Einnahmen
4862
Prozesskosten aus Anlass eines Rechtsstreits, der auf die nicht steuerbare Wertminderung
einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Liegenschaft
zurückzuführen ist, dürfen nicht abgezogen werden (VwGH 14.6.1988, 87/14/0014).
Schuldzinsen in Zusammenhang mit endbesteuerten oder unter § 37 Abs. 8 EStG
1988 fallenden Kapitalerträgen
4863
§ 20 Abs. 2 EStG 1988 schließt den Abzug der mit endbesteuerten oder quasiendbesteuerten
(§ 37 Abs. 8 EStG 1988) Kapitalerträgen in Zusammenhang stehenden
Finanzierungszinsen aus (gemäß VfGH 17.06.2009, B 53/08 verfassungskonform). Werden
aus der Veräußerung der Kapitalanlage steuerpflichtige Einkünfte erzielt (betriebliche
Einkünfte oder solche nach § 30 oder § 31 EStG 1988), ist der angefallene, der veräußerten
Kapitalanlage zuzuordnende Finanzierungsaufwand insoweit abzugsfähig, als er die
angefallenen endbesteuerten Kapitalerträge übersteigt.
Spielgewinne und Schenkungen
4864

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Ausgaben in Zusammenhang mit Spielgewinnen und Schenkungen, die zu keinen Einkünften
iSd EStG 1988 führen, sind nicht abzugsfähig.
Subventionen, steuerfreie
4865
Bei Erhalt von steuerfreien Subventionen sind Aufwendungen dann abzugsfähig, wenn den
Subventionen keine konkreten Aufwendungen gegenüberstehen. Es kommt also darauf an,
ob ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Subvention und konkreten
Aufwendungen besteht. Erhält etwa ein Not leidender Betrieb eine steuerfreie Subvention
allgemein zur Verlustabdeckung, so kommt es nicht zur Kürzung von Aufwendungen.
Werden Wirtschaftsgüter unter Verwendung einer steuerfreien Subvention angeschafft oder
hergestellt, so kürzen diese die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (siehe Rz 2568 ff).
Entwicklungskosten einer Maschine sind bei Erhalt von Beiträgen aus öffentlichen Mitteln
nicht abzugsfähig (vgl. VwGH 14.9.1988, 86/13/0159). Zu Beihilfen und Zuschüssen aus
arbeitsmarktpolitischen Gründen bei Beschäftigung einer zusätzlichen Arbeitskraft siehe Rz
4854.
Teilwertabschreibung
4866
Hinsichtlich einer im Betriebsvermögen eines bilanzierenden Einzelunternehmers gehaltenen
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft steht § 20 Abs. 2 EStG 1988 einer Abschreibung auf
den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 nicht im Weg. Die Regelung des
§ 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (Siebentelung des Abschreibungsbetrages) findet im Bereich der
Einkünfteermittlung nach dem EStG 1988 keine Anwendung.
Umwandlung (fremdfinanzierte Beteiligungen an einer umgewandelten
Kapitalgesellschaft)
4867
Für die Behandlung von fremdfinanzierten Beteiligungen an der umgewandelten
Kapitalgesellschaft nach der Umwandlung ist die Vermögenszurechnung vor der
Umwandlung maßgebend. Unabhängig davon, ob die Beteiligung und der Anschaffungskredit
am Umwandlungsstichtag zu einem Betriebsvermögen gehörten oder nicht, tritt an die Stelle
der Beteiligung bei der errichtenden Umwandlung ein Mitunternehmeranteil und bei der
verschmelzenden Umwandlung der Betrieb. In beiden Fällen geht der unmittelbare
wirtschaftliche Zusammenhang zur Beteiligung mit der Umwandlung unter. Für Zeiträume ab
dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag stellen die Zinsen Betriebsausgaben dar,
unabhängig davon, ob sie vor der Umwandlung abzugsfähig waren oder nicht.
4868

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Veräußerung einer Einkunftsquelle, nicht steuerbare
Aufwendungen in Zusammenhang mit der Veräußerung einer Einkunftsquelle im Rahmen der
Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stellen keine Werbungskosten dar, weil auch die
Veräußerung der Einkunftsquelle nicht steuerpflichtig ist.
Versicherungsentschädigungen
4869
Im Schadensfall vereinnahmte Versicherungsleistungen sind im außerbetrieblichen Bereich
nicht steuerbar, so weit sie als Entgelt für die Minderung der Vermögenssubstanz anzusehen
sind (VwGH 14.6.1988, 87/14/0014; VwGH 19.9.1989, 89/14/0107). Dies gilt für den Fall
eines Totalschadens gleichermaßen wie für den Fall eines durch Reparatur zu behebenden
Schadens. Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 sind allfällige aus dem Eintritt oder der Beseitigung
des Schadens anfallende Aufwendungen steuerlich nicht abzugsfähig, so weit sie durch die
Versicherungsentschädigung abgegolten sind.
Versicherungsleistungen, die (auch) einen Ersatz für entgangene Einnahmen iSd
§ 32 Z 1 EStG 1988 darstellen, sind nach dieser Gesetzesstelle steuerpflichtig. So wären etwa
Versicherungsleistungen, die dem Vermieter eines zur Erzielung von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) dienenden Hauses im Schadensfall zufließen
und die nicht nur die Einbuße der Vermögenssubstanz, sondern auch Ertragsausfälle
abgelten, hinsichtlich des über die Abgeltung der Vermögenseinbuße hinausgehenden Teiles
steuerpflichtig.
Wird mit einer Versicherungsentschädigung ein neues Wirtschaftsgut angeschafft oder
hergestellt, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wege der AfA in vollem
Umfang absetzbar. Eine Kürzung der steuerlich zu berücksichtigenden Anschaffungs- oder
Herstellungskosten kommt mangels des im § 20 Abs. 2 EStG 1988 geforderten unmittelbaren
Zusammenhanges der Aufwendungen mit den nicht steuerbaren Einnahmen nicht in
Betracht.
Zinszuschüsse aus öffentlichen Mitteln
4870
Zinszahlungen dürfen, soweit sie durch steuerfreie Zuschüsse nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988
gedeckt sind, nicht abgezogen werden (VwGH 10.2.1987, 86/14/0028).
Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln zur Förderung der Kunst
4871
Stipendien iSd § 3 Abs. 1 Z 5 Kunstförderungsgesetz, BGBl. 146/1988, und Preise iSd
§ 3 Abs. 1 Z 7 Kunstförderungsgesetz sind von der Einkommensteuer befreit. Dies gilt auch

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für im Grunde und der Höhe nach vergleichbare Leistungen auf Grund von
landesgesetzlichen Vorschriften sowie für Stipendien und Preise, die unter vergleichbaren
Voraussetzungen von nationalen und internationalen Förderungsinstitutionen vergeben
werden. Aufwendungen und Ausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit diesen
Stipendien und Preisen stehen, sind steuerlich nicht absetzbar.
Randzahlen 4872 bis 5000: derzeit frei

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15 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21
EStG 1988)
15.1 Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb
15.1.1 Allgemeines
5001
In der Einkunftsart "Land- und Forstwirtschaft" werden Erträge aus der Erzeugung von
pflanzlichen und tierischen Produkten mit Hilfe der Naturkräfte erfasst. Es muss ein
Mindestmaß an Beziehung zu Grund und Boden gegeben sein (VwGH 19.3.1985,
84/14/0139).
5002
Die Vermarktung (der Verkauf) eigener land- und forstwirtschaftlicher Urprodukte, selbst
wenn sich dies in kaufmännischer Form durch Verkauf in eigenen Ladengeschäften oder
Marktständen vollzieht, gehört zur Land- und Forstwirtschaft (VwGH 27.5.2003, 98/14/0072).
5003
Die Vermarktung fremder land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse (Ein- und Verkauf von
Urprodukten, be- und/oder verarbeiteten Produkten) ohne eigene Produktionsmöglichkeit ist
keine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit (VwGH 19.3.1985, 84/14/0139), sondern eine
gewerbliche.
5004
Auch Einkünfte, die der Pächter oder Fruchtnießer - einerlei ob mit Familienangehörigen oder
fremden Arbeitskräften - aus dem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb erzielt, sind
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
5005
Voraussetzung für das Erzielen von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für
Gesellschafter einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist, dass die Gesellschaft
ausschließlich land- und forstwirtschaftlich tätig ist (§ 21 Abs. 2 Z 2 EStG 1988).
5006
Geht eine an sich gewerbliche Tätigkeit über den Bereich des land- und forstwirtschaftlichen
Nebenbetriebes bzw. Nebenerwerbes nicht hinaus, dann bleibt die Mitunternehmerschaft
weiter Land- und Forstwirtschaft (VwGH 16.3.1979, 2979/76, betr. Baumschulbetrieb mit
Abverkauf zugekaufter Pflanzen ohne Bearbeitung).


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15.1.2 Besondere Betriebseinnahmen land- und forstwirtschaftlicher
Betriebe
5007
Abfindung eines weichenden Erben
Wird der Erlös aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens für die Abfindung eines weichenden Erben
verwendet, so ist der Erlös eine steuerpflichtige Betriebseinnahme. Die Verwendung eines
Wirtschaftsgutes für Zwecke der Abfindung ist eine Entnahme (bewertet mit dem Teilwert).
Repräsentieren die unentgeltlich hingegebenen Wirtschaftsgüter einen (Teil )Betrieb, ist von
einem unentgeltlichen (Teil-)Betriebsübergang auszugehen. Beim Erben tritt keine
Gewinnrealisierung ein, die Erwerber haben die Buchwerte weiterzuführen (§ 6 Z 9 lit. a
EStG 1988; VwGH 20.11.1990, 89/14/0156; VwGH 12.02.1986, 84/13/0034; VwGH
06.06.1978, 2913/76). Der Anerbe, der im Zuge einer Erbauseinandersetzung den
weichenden Geschwistern Holzschlägerungsrechte einräumt, muss, wenn diese Geschwister
in späteren Jahren von dem Schlägerungsrecht Gebrauch machen und selbst schlägern oder
schlägern lassen, den Wert des geschlägerten Holzes als Privatentnahme versteuern (VwGH
18.04.1958, 0485/56).
5008
Ablösen
Ablösen für Wirtschaftsgüter (zB Wirtschaftsgebäude, nicht der nackte Grund und Boden)
und Rechte des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens sind steuerpflichtige
Betriebseinnahmen.
5009
Dingliche Rechte
Ein dingliches Recht, auf Grund dessen der Berechtigte Anspruch auf bestimmte Leistungen,
ein Dulden oder Unterlassen hat, bildet einen Bestandteil des Vermögens des Berechtigten.
Die Aufgabe des Rechts ist daher wirtschaftlich als Veräußerung eines Vermögensteils
anzusehen und zählt das Entgelt, welches als Gegenleistung für die Aufgabe gewährt wird,
dann zu den Betriebseinnahmen aus Land- und Forstwirtschaft, wenn das (aufgegebene)
Recht zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehört hat. Dazu
zählen insbesondere Bestandsrechte, Eigenstromrechte, Fischereirechte, Jagdrechte,
Kontingente (Milch- und Rübenkontingente), Nachbarrechte, Teilwaldrechte,
Wassernutzungsrechte.
5010

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Enteignungen, Entschädigungen
Aus Anlass von Enteignungen von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen
Betriebsvermögens zugesprochene Ersätze (wie sie auch immer bezeichnet sein mögen) sind
steuerpflichtige Betriebseinnahmen, soweit sie nicht den nackten Grund und Boden
(Grundablöse und Entschädigungen für Bodenwertminderung) betreffen. Dies gilt auch für
Entschädigungen für die Aufgabe von Rechten, für die Einräumung von Dienstbarkeiten, für
Ertragsausfälle, für Nutzungsbeschränkungen und für Wirtschaftserschwernisse.
Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn Entschädigungen für einen längeren Zeitraum bei
buchführenden Land- und Forstwirten periodengerecht abgegrenzt werden.
Die Entschädigung für die Betriebsverlegung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes
kann eine solche für entgangene bzw. entgehende Einnahmen oder für die Aufgabe oder
Nichtausübung einer Tätigkeit sein (§ 32 Z 1 EStG 1988). Sie ist auch Betriebseinnahme,
wenn sie den Abbruch und den Wiederaufbau des Betriebsgebäudes betrifft.
5011
Prämien
Prämien (zB auf Grund des Beitrittes Österreichs zur EU) sowie Förderungen, Beihilfen,
Ausgleichszahlungen und Subventionen, soweit sie nicht nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zu
beurteilen sind, stellen steuerpflichtige Betriebseinnahmen dar.
15.1.3 Buchführungs-, Aufzeichnungs- und
Aufbewahrungsverpflichtungen, Registerführung
5012
Neben der Einhaltung der Vorschriften der §§ 126, 131 und 132 BAO sowie § 18 UStG 1994,
der Führung notwendiger Aufzeichnungen für Buchführungspflichtige, freiwillig Buchführende
und Einnahmen-Ausgaben-Rechner, haben buchführende Land- und Forstwirte gemäß § 125
Abs. 5 BAO in Verbindung mit der Verordnung vom 2.2.1962, BGBl. Nr. 51/1962, folgende
Verzeichnisse zu führen: Grundstücks-, Anbau- und Ernteverzeichnis, Vieh- und
Naturalienregister.
Die im Folgenden (beispielhaft) angeführten Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten
nach anderen gesetzlichen Vorschriften sind gemäß § 124 BAO auch im Interesse der
Abgabenerhebung zu erfüllen:
5013
Marktordnungsgesetz

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Marktordnungsgesetz 2007 (MOG 2007), BGBl. I Nr. 55/2007 idF BGBl. I Nr. 72/2008, (zB für
Ausgleichsbeiträge und Zuschussgewährung, Förderungszwecke, Lager- und Vorratshaltung
für Futterzwecke, Liste der Almen bei Be- und Verarbeitungsbetrieben) und Verordnungen
auf Grund dieses Gesetzes (Marktordnungs- und Interventionsstelle ist die "Agrarmarkt
Austria" - AMA) zB
. Flachsbeihilfen-VO, BGBl. Nr. 167/1995,
. Frühvermarktungsprämien-Verordnung, BGBl. Nr. 701/1996 (Bestandsverzeichnis für
Kälber),
. Kasein-Verwendungs-VO, BGBl. Nr. 1066/1994 (Verwendung von Kasein und Kaseinat zur
Herstellung von Käse und Erzeugnissen aus Käse),
. Kasein-Verordnung 2008, BGBl. II Nr. 305/2008,
. Käselagerhaltungsbeihilfenverordnung 2008, BGBl. II Nr. 299/2008,
. Verordnung des Bundesministers für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und
Wasserwirtschaft zur Festlegung der im Milchwirtschaftsjahr 2008/2009 meldepflichtigen
Käsesorten, BGBl. II Nr. 203/2008,
. Kulturpflanzen-Ausgleichszahlungs-VO 1997, BGBl. II Nr. 402/1997,
. Interventionsbutter-Verordnung 2008, BGBl. II Nr. 228/2008,
. Butterabsatz-Verordnung 2008, BGBl. II Nr. 229/2008,
. Milchmeldeverordnung 2008 – MMV 2008, BGBl. II Nr. 306/2008,
. Milchfett-Verarbeitungs-VO 1998, BGBl. II Nr. 12/1998 (über Absatzmaßnahmen für
Butter, Butterfett und Rahm für die Herstellung von Backwaren, Speiseeis und anderen
Lebensmitteln),
. Milch-Garantiemenge-VO 1999, BGBl. II Nr. 28/1999 (Referenzmengen),
. Rinderkennzeichnungs-VO 1998, BGBl. II Nr. 408/1997 (Register),
. Stärkekartoffelbeihilfe- und Kartoffelstärkeprämien-Verordnung 2008, BGBl. II Nr.
230/2008,
. Produktionserstattungsverordnung Stärke 2008, BGBl. II Nr. 231/2008,
. Zuckermarktordnungs-Durchführungsverordnung 2008 – ZMODV 2008, BGBl. II Nr.
232/2008,

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. Verordnung des Bundesministers für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und
Wasserwirtschaft zur Durchführung der befristeten Umstrukturierungsregelung für den
österreichischen Zuckersektor, BGBl. II Nr. 295/2007 idF BGBl. II Nr. 233/2008
. Saatgutbeihilfe-VO, BGBl. Nr. 98/1995,
. Trockenfutterbeihilfe-VO, BGBl. Nr. 437/1995.
. Vieh-Meldeverordnung 2008, BGBl. II Nr. 42/2008
. Getreide-Interventionsverordnung 2008, BGBl. II Nr. 413/2008
. Verordnung des Bundesministers für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und
Wasserwirtschaft über die Gewährung von Beihilfen für Magermilch und
Magermilchpulver für Futterzwecke (MM-MMP-BeihV 2008), BGBl. II Nr. 445/2008
. Mutterkuhzusatzprämien-Verordnung 2008, BGBl. II Nr. 463/2008
5014
Saatgutgesetz
. Saatgutgesetz 1997, BGBl. I Nr. 72/1997 idF BGBl. I Nr. 83/2004,
. Saatgutverordnung 2006, BGBl. II Nr. 417/2006 idF BGBl. II Nr. 503/2008
5015
GAP-Beihilfen-Verordnung
GAP-Beihilfen-Verordnung 2008, BGBl. II Nr. 43/2008
5016
Tierkennzeichnungsverordnung
Tierkennzeichnungs- und Registrierungsverordnung 2007, BGBl. II Nr. 166/2007
5017
Weinbau
Siehe Rz 5103 ff.
15.1.3.1 Gewinnermittlungsarten
15.1.3.1.1 Bilanzierung
5018
Beträgt der Einheitswert eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (nicht Teilbetriebes)
mehr als 150.000 Euro oder der Umsatz dieses Betriebes in zwei aufeinander folgenden
Kalenderjahren mehr als 400.000 Euro, ist der Gewinn verpflichtend (§ 125 BAO) durch
Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Eine
Buchführungspflicht nach § 124 BAO kommt für den Land- und Forstwirt nicht in Frage.

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§ 189 Abs. 4 UGB bestimmt nämlich, dass Land- und Forstwirte von der Anwendung des
Dritten Buches des UGB (Rechnungslegung) ausgenommen sind, auch wenn ihre Tätigkeit im
Rahmen einer eingetragenen Personengesellschaft ausgeübt wird, es sei denn, es handelt
sich um eine Personengesellschaft im Sinne des § 189 Abs. 1 Z 1 UGB.
5019
Überschreitet die körperschaftlich organisierte Agrargemeinschaft in einem Betrieb
gewerblicher Art (nicht im körperschaftsteuerfreien Bereich des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes) die Grenzen der BAO oder nach UGB, wird sie insoweit
buchführungspflichtig (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG 1988). Führt die
Agrargemeinschaft freiwillig Bücher im Sinne einer doppelten Buchführung, wird sie auf
Grund des Betriebes einer Land- und Forstwirtschaft gemäß § 7 Abs. 5 KStG 1988 ein vom
Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr und damit im Bereich der unbeschränkten
Steuerpflicht bei betrieblichen Einkünften (also aus Gewerbebetrieb) die Möglichkeit des
Verlustvortrages haben. Bei einer Agrargemeinschaft, deren Vermögen im Miteigentum der
Anteilsinhaber steht (Gesellschaft bürgerlichen Rechts), hat die Gewinnermittlung des landund
forstwirtschaftlichen Betriebes ebenfalls nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu erfolgen, wenn
(in diesem Betrieb) die Grenzen des § 125 BAO überschritten werden. Die im Bereich der
Vermietung und Verpachtung erzielten Umsätze zählen dabei nicht.
5020
Zur Buchführung verpflichtete oder freiwillig buchführende Land- und Forstwirte dürfen
gemäß § 2 Abs. 5 EStG 1988 ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben.
5021
Zu den verkehrsfähigen, gesondert zu bewertenden Wirtschaftsgütern des
Betriebsvermögens zählen, entgegen ihrer Beurteilung nach dem ABGB als Zubehör des
Grund und Bodens, Bodenschätze, Feldinventar und stehende Ernte, stehendes Holz,
Viehbestände, Wild, Fische, Jagd- und Fischereirecht.
5022
Gemäß § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 können Wirtschaftsgüter mit biologischem Wachstum auch
mit dem höheren Teilwert bewertet werden (Feldinventar und stehende Ernte, stehendes
Holz, Vieh, Wild und Fische); Wiederaufforstungs- und Pflegekosten sind beim stehenden
Holz im höheren Teilwert enthalten; siehe auch Rz 2301 ff.
5023
Wiederaufforstungskosten und die Kosten der Pflege des stehenden Holzes sind für den Fall,
dass für das stehende Holz nicht die höheren Teilwerte angesetzt werden, sofort als

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Betriebsausgaben abzuziehen (§ 4 Abs. 8 EStG 1988), obwohl sie dem Grunde nach
Herstellungskosten sind.
5024
Erstaufforstungskosten sind grundsätzlich zu aktivieren, es sei denn, sie führen in einem
bereits bestehenden Forstbetrieb zu keiner erheblichen Vermehrung des Waldbestandes
(anzunehmen bis zu einer jährlichen Vergrößerung der Forstfläche um 10%); siehe auch
Rz 1407 ff.
15.1.3.1.2 Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, Teilpauschalierung
5025
Rechtslage bis 31.12.2000
Beträgt der Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mehr als 900.000 S,
aber weniger als 2 Mio S, ist nach der Pauschalierungs-VO der Gewinn aus Land- und
Forstwirtschaft durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln (Teilpauschalierung).
Rechtslage ab 1.1.2001
Beträgt der Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mehr als 65.500 €,
aber weniger als 2 Mio S (ab 1.1.2002: 150.000 €), ist nach der Pauschalierungs-VO der
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln
(Teilpauschalierung).
Siehe auch Rz 4166.
5026
Rechtslage bis 31.12.2000
Dabei sind die Betriebsausgaben im forstwirtschaftlichen Betrieb (gleichgültig, ob der
Einheitswert Forst mehr als 150.000 S beträgt oder darunter liegt) nach § 3 Abs. 2 der VO zu
ermitteln (20%, 30%, 50% und 70% der Einnahmen aus Holzverkäufen, je nachdem, ob am
Stamm oder bei Selbstschlägerungen und je nach der durchschnittlichen Minderungszahl
oder Wertziffer), im weinbaulichen Betrieb (unabhängig davon, ob die weinbaulich genutzte
Grundfläche 60 Ar übersteigt oder nicht) mit 70% der Betriebseinnahmen, mindestens aber
mit 60.000 S je Hektar, und im gärtnerischen Bereich mit 60% der Betriebseinnahmen
zuzüglich Ausgaben für Löhne (einschließlich Lohnnebenkosten). Die übrigen
Betriebsausgaben sind mit einem Durchschnittssatz in Höhe von 70% der Betriebseinnahmen
(zB in den Bereichen landwirtschaftliche Urproduktion, Buschenschank, Be- und/oder
Verarbeitung) anzusetzen, es sei denn, der Land- und Forstwirt setzt die Betriebsausgaben in
einem Betriebsteil eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (vgl. § 30 Abs. 9 BewG

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1955) in tatsächlicher Höhe ab und ist in der Lage, sämtliche Betriebsausgaben dieses
Betriebsteiles belegmäßig nachzuweisen.
Rechtslage ab 1.1.2001
Dabei sind die Betriebsausgaben im forstwirtschaftlichen Betrieb (gleichgültig, ob der
Einheitswert Forst mehr als 11.000 € beträgt oder darunter liegt) nach § 3 Abs. 2 der VO zu
ermitteln (20%, 30%, 50%, 60% oder 70% der Einnahmen aus Holzverkäufen, je nachdem,
ob Holzverkäufe am Stamm oder Selbstschlägerungen und je nach der durchschnittlichen
Minderungszahl oder Wertziffer), im weinbaulichen Betrieb (unabhängig davon, ob die
weinbaulich genutzte Grundfläche 60 Ar übersteigt oder nicht) mit 70% der
Betriebseinnahmen, mindestens aber mit 4.400 € je Hektar, und im gärtnerischen Betrieb mit
70% der Betriebseinnahmen zuzüglich Ausgaben für Löhne (einschließlich
Lohnnebenkosten).
Die Betriebsausgaben aus Landwirtschaft, Be- und/oder Verarbeitung und aus dem
Buschenschank im Rahmen des Obstbaues sind mit 70% der Betriebseinnahmen
(einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen.
5027
Rechtslage bis 31.12.2000
Dem nicht buchführungspflichtigen Land- und Forstwirt bleibt es unbenommen, seinen
Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 in Betriebsteilen oder für den gesamten Betrieb zu
ermitteln. Ein Wechsel der Gewinnermittlungsarten ist jederzeit möglich. Dabei sind die
Regelungen betreffend allfälliger Übergangszuschläge und -abschläge zu beachten.
Rechtslage ab 1.1.2001
Dem nicht buchführungspflichtigen Land- und Forstwirt bleibt es unbenommen, den Gewinn
für den gesamten Betrieb gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln. Eine Mischung zwischen
Pauschalierung (Voll- oder Teilpauschalierung) und vollständiger Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung hinsichtlich der einzelnen land- und forstwirtschaftlichen Betriebszweige ist
allerdings nicht zulässig.
Ein Wechsel der Gewinnermittlungsarten ist jährlich möglich. Dabei sind die Regelungen
betreffend allfälliger Übergangszuschläge und –abschläge zu beachten.
Rechtslage ab 1.1.2006
Dem nicht buchführungspflichtigen Land- und Forstwirt bleibt es unbenommen, den Gewinn
für den gesamten Betrieb gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln. Eine Mischung zwischen
Pauschalierung (Voll- oder Teilpauschalierung) und vollständiger Einnahmen-Ausgaben

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Rechnung hinsichtlich der einzelnen land- und forstwirtschaftlichen Betriebszweige ist
allerdings nicht zulässig.
Geht ein voll- oder teilpauschalierter Land- und Forstwirt freiwillig zur vollständigen
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder Bilanzierung über, ist eine erneute Anwendung der
Pauschalierung frühestens nach Ablauf von fünf Wirtschaftsjahren (Sperrfrist) zulässig (siehe
Rz 4250).
5028
Werden Aufwendungen für Wirtschaftsgüter getätigt, sind auch bei der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen und ist
ggf. eine Abschreibung (Absetzung für Abnutzung) vorzunehmen.
Geht ein einkommensteuerlich und umsatzsteuerlich (§ 22 UStG 1994) pauschalierter
Landwirt zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder Buchführung über, ist das
Anlagevermögen mit dem Nettobetrag zu aktivieren, weil der Vorsteuerabzug durch § 22
UStG 1994 nicht ausgeschlossen, sondern mit umfasst ist.
5028a
Einnahmen-Ausgaben-Rechner und nicht buchführungspflichtige Land- und Forstwirte, die
umsatzsteuerlich von der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 22 UStG 1994 Gebrauch
machen, müssen sowohl die Betriebseinnahmen als auch die Betriebsausgaben brutto (inkl.
Umsatzsteuer) erfassen. Dies gilt auch für das Umlaufvermögen.
Das Anlagevermögen ist mit dem Nettobetrag zu aktivieren (siehe Rz 5028), wobei die an
den Lieferanten entrichtete Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Anschaffung (bei Bilanzierern)
bzw. Bezahlung (bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern) als Betriebsausgabe zu erfassen ist.
15.1.3.1.3 Pauschalierung
5029
Zur Teilpauschalierung, die als Einnahmen-Ausgaben-Rechnung fingiert ist, wobei die
Betriebsausgaben in einem Prozentsatz des Umsatzes pauschaliert sind
(Ausgabenpauschalierung), sowie zur Vollpauschalierung siehe Rz 4140 ff.
15.1.4 Agrargemeinschaften
15.1.4.1 Rechtsnatur der Agrargemeinschaft
5030
Agrargemeinschaften (Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform im
Sinne des Art. 12 Abs. 1 Z 3 B-VG und nach § 6 Abs. 2 Landwirtschaftliches Siedlungs-
Grundsatzgesetz anerkannte Siedlungsträger) können nach den jeweiligen Landesgesetzen
entweder als Körperschaft öffentlichen Rechts oder als juristische Person privaten Rechts

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errichtet sein. Ist nach einem Landesrecht keine körperschaftliche Einrichtung vorgesehen,
liegt eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts vor. Den Mitgliedern einer Agrargemeinschaft
stehen Nutzungsrechte zu. Die Mitgliedschaft ist in der Regel mit dem Eigentum an einer so
genannten Stammsitzliegenschaft verbunden, die außerhalb der im Eigentum der
Agrargemeinschaft stehenden bzw. im Miteigentum der Anteilsinhaber bei einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts befindlichen Grundstücke liegt.
5031
Die an der Agrargemeinschaft Beteiligten sind berechtigt, aus den von der
Agrargemeinschaft zu verwaltenden (agrargemeinschaftlichen) Grundstücken in der von der
jeweiligen Rechtsgrundlage der Agrargemeinschaft vorgesehenen Form Nutzen zu ziehen.
Dies kann sowohl durch eigene Tätigkeit des einzelnen Beteiligten (zB
Holzschlägerungsrecht, Recht auf Almauftrieb usw.) als auch durch gemeinschaftliche
Bewirtschaftung mit Ausschüttung der Erträge an die Beteiligten erfolgen.
Bezüge aus Anteilen an körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaften unterliegen
gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit. f EStG 1988 dem Kapitalertragsteuerabzug und sind gemäß § 97
Abs. 1 EStG 1988 endbesteuert.
5032
Zum Kapitalertragsteuerabzug bei Ausschüttungen von Agrargemeinschaften siehe Rz 7723a.
5033
Die Agrargemeinschaften selbst sind, wenn sie körperschaftlich organisiert sind, nach
Maßgabe des § 5 Z 5 KStG 1988 von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit. Eine
Teilsteuerpflicht besteht hinsichtlich der Einkünfte aus einem selbst unterhaltenen oder
verpachteten Gewerbebetrieb, weiters für Einkünfte aus der entgeltlichen
Nutzungsüberlassung von Grundstücken zu anderen als land- und forstwirtschaftlichen
Zwecken (zB Schiabfahrt, Schotterabbau, Golfplatz, Hochspannungsleitung, Baulichkeiten der
Gastronomie). Bei einer öffentlich-rechtlich organisierten Agrargemeinschaft liegt hinsichtlich
der Nutzungsüberlassung ein Betrieb gewerblicher Art vor (Einkünfte aus Gewerbebetrieb).
5034
Hinsichtlich der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit (einschließlich Be- und/oder
Verarbeitung sowie Nebenerwerb unter der Einnahmengrenze von 24.200 Euro) ist die
Agrargemeinschaft körperschaftsteuerbefreit (zB hinsichtlich Eigenjagdverpachtung,
Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse, Ertragsausfall und Bodenwertminderung).
15.1.4.2 Ausschüttungen
5035

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Ausschüttungen von körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaften sind bei Vorliegen
der Voraussetzungen des § 97 Abs. 4 EStG 1988 zu veranlagen und stellen als Ausfluss des
Anteilsrechtes an einer Körperschaft beim Beteiligten Einkünfte aus Kapitalvermögen dar
(siehe auch Rz 7820). Dies gilt auch für besondere Entgelte oder Vorteile zufolge dieser
Beteiligung (zB Sachleistungen auf Grund eines Holzbezugsrechtes und dgl.). Ist jedoch die
Beteiligung dem Betriebsvermögen eines Land- und Forstwirtes zuzurechnen, liegen auf
Grund der Subsidiarität Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor (VwGH 24.11.1987,
87/14/0005; VwGH 15.12.1987, 86/14/0171). Diese Einkünfte sind im Falle der
Veranlagungsoption gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 bei pauschalierten Betrieben gesondert
anzusetzen, unterliegen aber gemäß § 37 Abs. 4 Z 1 lit. g EStG 1988 dem halben
Durchschnittssteuersatz. Auf welche Geschäfte diese Ausschüttungen zurückzuführen sind
(Veräußerung von Grund und Boden im nicht befreiten Bereich, Verkauf des stehenden
Holzes im befreiten Bereich, Kalamitätsnutzungen) spielt für die Steuerpflicht der
Ausschüttungen keine Rolle. Zum Kapitalertragsteuer-Abzug siehe Rz 7723a ff.
5036
Bei einer personengesellschaftlich organisierten Agrargemeinschaft werden die anteiligen
Einkünfte im Rahmen der Feststellung den einzelnen Mitgliedern als Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft oder aus Vermietung und Verpachtung (aus nicht landwirtschaftlicher
Nutzungsüberlassung durch die Agrargemeinschaft) zugewiesen. Für besondere
Waldnutzungen kann das Mitglied den ermäßigten Steuersatz gemäß § 37 Abs. 6 EStG 1988
beanspruchen. Hinsichtlich der Übertragung stiller Reserven siehe Rz 3889 f.
15.1.4.3 Veräußerung von Anteilen
5037
Der Anteil an einer Agrargemeinschaft gehört ertragsteuerlich bei einem Land- und Forstwirt
schon allein wegen des inneren Zusammenhanges (Gebundenheit) der Beteiligung mit der
Stammsitzliegenschaft zu dessen land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen (wie zB
ein Genossenschaftsanteil, ungeachtet der nur für die Ermittlung des Einheitswertes des
landwirtschaftlichen Betriebes geltenden Bestimmung des § 30 Abs. 2 Z 6 BewG 1955). Die
Veräußerung eines Anteiles an einer Agrargemeinschaft führt daher diesfalls zu
Betriebseinnahmen im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft. Der Veräußerungserlös ist bei
pauschalierten Betrieben als außerordentlicher Geschäftsvorfall gesondert anzusetzen (siehe
auch Rz 4189) und unterliegt dem Hälftesteuersatz (§ 37 Abs. 4 Z 2 EStG 1988).
Wird der Anteil an einer Agrargemeinschaft im Privatvermögen gehalten, unterliegt die
Veräußerung des Anteiles der Steuerpflicht im Rahmen der §§ 30 und 31 EStG 1988.

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15.1.5 Grund und Boden
5038
Nur der nackte Grund und Boden, nicht aber bewertungsfähige Wirtschaftsgüter unter dem
Grund und Boden (Bodenschätze im Falle der Ausbeutung) und auch nicht solche auf dem
Boden bleiben bei der Gewinnermittlung von Land- und Forstwirten gemäß § 4 Abs. 1 und 3
EStG 1988 außer Ansatz.
5039
Insbesondere folgende bewertungsfähige Wirtschaftsgüter auf oder unter dem Grund und
Boden, die dem Betrieb zu dienen bestimmt sind, stellen notwendiges Betriebsvermögen dar:
. Auspflanzungsrechte (zB Wein),
. Baulichkeiten (Stallungen, Silos, Vorrats-, Maschinen- und Gerätehäuser, Garagen,
Forsthaus),
. Baumschulquartiere- und Forstgärten,
. Bewässerungseinrichtungen,
. Brücken, (Forst-)Wege, Zäune,
. Eigenjagdrecht (VwGH 16.11.1993, 90/14/0077),
. Feldinventar und stehende Ernte,
. Glashäuser,
. Sonderkulturen (Beeren-, Hopfen-, Obst-, Reben- und Spargelanlagen),
. Stehendes Holz,
. Teilwaldrechte (VwGH 19.9.1995, 92/14/0005),
. Uferschutzanlagen,
. Wasser auf Grund eines Wassernutzungsrechtes,
. Gatterwild.
5040
Feldinventar und stehende Ernte sind steuerlich vom nackten Grund und Boden losgelöste,
gesondert bewertbare Wirtschaftsgüter mit biologischem Wachstum. Sie sind zumindest mit
den Feldbestellungskosten (im Boden befindliche Saat, Dünger, Aufwand für
Feldbestellungsarbeiten) zu bewerten; der Ansatz des höheren Teilwertes iSd § 6
Z 2 lit. b EStG 1988 ist möglich. Wird von diesem Aktivierungswahlrecht nicht Gebrauch

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gemacht, können die Feldbestellungs- und Pflegekosten sofort als Aufwand geltend gemacht
werden.
5041
Ein Ansatz von Bodenschätzen in der Bilanz von Land- und Forstwirten (eines § 4 Abs. 1
EStG 1988 - Gewinnermittlers) setzt nicht nur die Kenntnis um die Existenz des
Vorkommens, sondern auch die wirtschaftliche Nutzung im Rahmen des land- und
forstwirtschaftlichen (Neben-)Betriebes voraus.
5042
Bei Verkauf eines Grundstücks und eines damit verbundenen Bodenschatzes (zB Schotter)
werden dann zwei Wirtschaftsgüter veräußert, wenn für den nackten Grund und Boden
einerseits und für den Bodenschatz andererseits Kaufpreisregelungen getroffen werden. Ein
gesondertes Wirtschaftsgut "Bodenschatz" liegt aber auch ohne getrennte
Kaufpreisregelungen vor, wenn aus dem Kaufpreis für das Grundstück und den allgemeinen
Rahmenbedingungen (zB vorgesehener Abbau des Bodenschatzes und daraus resultierender
höherer Grundstückspreis) hervorgeht, dass zusätzlich zum nackten Grund und Boden auch
ein Bodenschatz veräußert wird. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus der
Veräußerung eines Grundstückes mit Bodenschatz liegen aber nur hinsichtlich des
Bodenschatzes bei entsprechend vorhergehender eigenbetrieblicher Nutzung
(Betriebsvermögen) vor. Solange eine eigenbetriebliche Nutzung nicht erfolgt ist, liegt in
Bezug auf den Veräußerungserlös des Bodenschatzes kein Gewinn aus Land- und
Forstwirtschaft vor, weil das selbständige Wirtschaftsgut Bodenschatz bereits vor (bei) der
Veräußerung des Grundstücks im Privatvermögen entstanden ist.
Wird ein Grundstück mit Bodenschatz verkauft, ist somit zu unterscheiden:
. Wurde der Bodenschatz bisher im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt (zB der
im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebes gewonnene Schotter
wurde für Zwecke der Landwirtschaft verwendet, siehe Rz 4226), ist der Gewinn aus dem
Verkauf des Bodenschatzes (nicht auch des nackten Grund und Bodens) im Rahmen der
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen.
. Wurde der Bodenschatz bisher im Rahmen eines Gewerbebetriebes genutzt (zB
gewerblicher Schotterabbaubetrieb), ist der Gewinn aus dem Verkauf des Bodenschatzes
(bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auch der des nackten Grund und Bodens) im
Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen.
. Wurde der Bodenschatz bisher nur von einem Dritten auf Grund eines beim Eigentümer
zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führenden Abbauvertrages abgebaut

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(siehe Rz 4227, Rz 3204 und Rz 6410b), ist der Verkauf des Bodenschatzes und des
Grund und Bodens im Rahmen des § 30 EStG 1988 zu erfassen.
5043
Liegt kein Spekulationsgeschäft iSd § 30 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 vor, kommt es bei der
Realisierung von stillen Reserven zu keiner Besteuerung.
Werden das Grundstück sowie der Bodenschatz zum Abbau (an ein
Schotterabbauunternehmen) verpachtet, liegen beim Verpächter keine Einkünfte aus Landund
Forstwirtschaft, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor.
5044
Teilwaldrechte sind Nutzungsrechte an einer Grundfläche, nicht jedoch selbst Grund und
Boden. Erlöse aus dem Verkauf von Teilwaldrechten, die zum Anlagevermögen der
Landwirtschaft gehören, sind zur Gänze (abzüglich eines allfälligen Buchwertes) als Einkünfte
aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen. Eine Ausscheidung eines anteiligen Wertes für
Grund und Boden aus dem Veräußerungserlös ist nicht zulässig (VwGH 23.10.1990,
90/14/0169).
15.1.6 Zukauf im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes
15.1.6.1 Allgemeines
5045
Werden im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebes neben selbst
erzeugten Produkten auch zugekaufte Erzeugnisse (Urprodukte oder be- und/oder
verarbeitete Produkte) vermarktet, dann gelten für die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb die
Bestimmungen in § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955 (§ 21 Abs. 1 Z 1 letzter Satz EStG 1988).
5046
Ein landwirtschaftlicher Betrieb ist auf Grund der Bestimmung des § 30 Abs. 9 erster Satz
BewG 1955 noch anzunehmen, wenn der Einkaufswert zugekaufter Erzeugnisse nachhaltig
nicht mehr als 25% des Umsatzes (jeweils netto ohne Umsatzsteuer) dieses Betriebes
beträgt. Abweichend davon ist für den Weinbau eine Sonderregelung in § 30 Abs. 9 zweiter
Satz BewG 1955 vorgesehen (siehe Rz 5052).
5047
Nicht als zugekaufte Erzeugnisse zählen Produktionsmittel für die eigene Erzeugung wie zB
Saatgut, Düngemittel, Treibstoff, Heizöl, Verpackungsmaterial, Blumentöpfe für die eigene
Produktion bzw. als handelsübliche Beigabe. Werden Produktionsmittel unmittelbar
weiterveräußert (zB Verkauf von Blumenerde), sind sie in die Zukaufsgrenzen einzurechnen.
Wird die 25%-Grenze nachhaltig überschritten, liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor.

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5048
Für die Beurteilung einer nachhaltigen Überschreitung der Grenzen ist auch das laufende
Jahr miteinzubeziehen und eine Vorschau zu machen. Ein einmaliges Überschreiten bewirkt
daher noch keine Einkunftsartänderung; erst wenn in den zwei folgenden Jahren neuerlich
die Zukaufsgrenze überschritten wird, ist ab dem dritten Jahr von einer gewerblichen
Tätigkeit auszugehen, es sei denn, die Überschreitung der Zukaufsgrenze wurde durch nicht
einkalkulierbare Ernteausfälle (Frostschäden, Hagel usw.) veranlasst oder es wird glaubhaft
gemacht, die Überschreitungen waren nur vorübergehend (vgl. § 125 Abs. 4 BAO).
5049
Die tatsächliche Höhe des Rohaufschlages beim Verkauf zugekaufter Handelsware ist bei der
Ermittlung der 25%-Grenze unmaßgeblich. Eine Überschreitung der Zukaufsgrenze auf
Grund von nicht einkalkulierbaren Ernteausfällen (Frostschäden, Hagel usw.) ist nicht
schädlich. Die 25%-Grenze ist auch für land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe
anzuwenden.
Beispiel:
Der Gesamtumsatz eines Gärtnereibetriebes (netto ohne Umsatzsteuer) aus selbst
erzeugten und zugekauften Produkten beträgt 1.600.000 S. Der Einkaufswert von
zugekauften Waren für den Verkauf beträgt 350.000 S, der Einkaufswert von
Produktionsmittel (Samen, Dünger usw.) beträgt 250.000 S. Es liegt ein land- und
forstwirtschaftlicher Betrieb vor. Übersteigt der Einkaufswert der Zukäufe für
Handelswaren den Betrag von 400.000 S (25% des Gesamtumsatzes) liegt ein
einheitlicher Gewerbebetrieb vor.
5050
Gehören zu einem landwirtschaftlichen Betrieb auch Betriebsteile, die gemäß § 39 Abs. 2
Z 2 bis 5 BewG 1955 gesondert zu bewerten sind, sind die Bestimmungen des § 30 Abs. 9
erster und zweiter Satz BewG 1955 auf jeden Betriebsteil gesondert anzuwenden. Übersteigt
der Zukauf fremder Erzeugnisse nachhaltig diesen Wert, ist hinsichtlich des Betriebes
(Betriebsteiles) ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen
(§ 30 Abs. 10 und 11 BewG 1955).
Beispiel:
Ein Landwirt führt einen landwirtschaftlichen Betrieb und einen Weinbaubetrieb. Der
Zukauf im Weinbaubetrieb übersteigt die im § 30 Abs. 9 BewG angeführte Grenze. Der
Weinbaubetrieb wird zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb, während der
landwirtschaftliche Teilbetrieb weiterhin zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
führt.
5051
Hinsichtlich der Abgrenzung zum Gewerbebetrieb bei den Betriebsarten in § 21 Abs. 1 Z 2 bis
4 EStG 1988 (Tierhaltung, Bienenzucht, Fischzucht und Teichwirtschaft, Binnenfischerei,

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Jagd) fehlt ein Verweis auf die Zukaufsregelung des § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955. Aus
Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung sind die Regelungen des § 30 Abs. 9 bis
11 BewG 1955 über den landwirtschaftlichen Zukauf analog auch auf diese Betriebsarten
anzuwenden.
15.1.6.2 Zukauf beim Weinbau
5052
Für die Zukäufe an Wein, Most und Trauben sind bei Weinbaubetrieben ausschließlich die im
§ 30 Abs. 9 BewG 1955 genannten Mengen (2.000 kg frische Weintrauben oder insgesamt
1.500 Liter Wein aus frischen Weintrauben oder Traubenmost pro ha weinbaulich genutzter
Fläche) maßgeblich und nicht der Wert des Zukaufes. Als weinbaulich genutzte Fläche gilt
jene, die als Weinbauvermögen iSd § 29 Z 3 BewG 1955 bewertet ist. Eine Überschreitung
der Zukaufsgrenze auf Grund von nicht einkalkulierbaren Ernteausfällen (Frostschäden,
Hagel usw.) ist nicht schädlich. Bei einer nachhaltigen Überschreitung liegen hinsichtlich des
Weinbaus Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.
5053
Werden sowohl Trauben als auch Wein oder Most zugekauft, so sind die zugekauften
Mengen in Relation zur bewirtschafteten (Weinbau-)Fläche zu setzen. Die Summe der
zugekauften Trauben in Kilogramm dividiert durch 2000 und der zugekauften Menge an Wein
und Most in Liter dividiert durch 1.500 darf nicht größer als die Hektarzahl der weinbaumäßig
genutzten Fläche sein.
Beispiel 1:
Ein Landwirt bewirtschaftet insgesamt 30 ha, davon 5 ha Weingarten. Er kauft 4.300
kg Trauben sowie 2.500 l Most und 1.600 l Wein zu.
Traubenzukauf = 4.300 kg
Wein- und Mostzukauf = 1.600 l + 2.500 l = 4.100 l
weinbaumäßig bewirtschaftete Fläche = 5 ha
4.300
+
4.100
=
12.900
+
16.400
=
29.300
= 4,9
2.000 1.500 6.000 6.000 6.000
Da 4,9 kleiner als 5 ist, liegt der Zukauf innerhalb der erlaubten Menge.
5054
Für andere Zukäufe als Wein, Most und Trauben (zB nichtalkoholische Getränke,
Lebensmittel) sind auch bei Weinbaubetrieben die Einkaufswerte maßgebend, wobei hier die
Einkaufswerte von Wein, Most und Trauben bei der Ermittlung der Grenze einzubeziehen
sind. Erreicht die Summe der Einkaufswerte von zugekauftem Wein, Most und Trauben im

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Rahmen der gesetzlich zulässigen Mengen nicht 25% des Gesamtumsatzes des
Weinbaubetriebes, dann besteht die Möglichkeit, innerhalb der 25%-Grenze noch weitere
Waren zusätzlich zum Wein zuzukaufen.
Beispiel 2:
Angaben wie im Beispiel 1
Der Einkaufswert der zugekauften Mengen an Trauben, Most und Wein beträgt
insgesamt 50.000 S
Der Gesamtumsatz beträgt 320.000 S
Durch den angeführten Zukauf an Trauben, Most und Wein ist die zulässige Grenze
von 25% des Gesamtumsatzes (80.000 S) nicht erreicht, sodass in diesem Fall noch
Speisen um 30.000 S eingekauft werden könnten.
5055
Wird die Zukaufsgrenze nachhaltig überschritten, so ist ab dem darauf folgenden
Kalenderjahr ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn sich die Nachhaltigkeit aus
der Art der Betriebsführung ergibt. Dies wird zB der Fall sein, wenn ein Weinbauer aus
Gründen der Rentabilität vermehrt ausgesuchten Wein zukauft, um die Attraktivität seines
Weinsortiments zu steigern oder wenn er beginnt, einen größeren Kundenkreis zu bewerben,
sein Betrieb den Bedarf aber nicht mehr decken kann.
Ansonsten ist für die Beurteilung einer nachhaltigen Überschreitung der Grenzen auch das
laufende Jahr miteinzubeziehen und eine Vorschau zu machen; siehe Rz 5045 ff.
15.1.7 Landwirtschaft
5056
Unter Landwirtschaft wird die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur
Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren verstanden.
Zu den Begriffsmerkmalen einer Landwirtschaft gehört das Streben nach Gewinn und die
objektive Ertragsmöglichkeit.
5057
Von einem Betrieb ist schon dann zu sprechen, wenn erst Vorbereitungshandlungen zur
Gewinnerzielung vorgenommen werden (VwGH 2.11.1951, 2717/49).
5058
Bei der Entscheidung, ob eine Landwirtschaft objektiv gesehen einen Ertrag verspricht,
kommt es insbesondere auf die Lage und Größe des Besitzes, die Bodenbeschaffenheit, die
Kulturgattung und die tatsächliche Bewirtschaftungsweise an. Neben objektiven Merkmalen
sind aber auch subjektive Momente wie die Beweggründe des Ankaufs, Aufenthalt auf dem

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Besitz, Vorhandensein anderer Einkommensquellen ua. in Erwägung zu ziehen
(VwGH 28.6.1972, 2230/70).
5059
Zur Landwirtschaft zählen ua. auch Obstbau (einschließlich Beerenkulturen und
Edelkastanie), Saatgutvermehrung, Hopfenanbau und (Heil-)Kräuteranbau.
5060
Ein Betrieb verliert nicht die Eigenschaft einer Landwirtschaft, wenn der Unternehmer
selbstgewonnenes Saatgut auf Grund von Anbauverträgen durch fremde Landwirte
vermehren lässt (so genannter Vermehrungsanbau).
15.1.7.1 Abgrenzung zum Gewerbebetrieb
5061
Werden nachhaltig zugekaufte Urprodukte (zB im Ab-Hof-Verkauf, in Ladengeschäften oder
Marktständen) veräußert, ist ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn die
Grenzen des § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955 überschritten werden.
Hinsichtlich der Zukaufs- und Umsatzgrenzen bei Nebenbetrieben (insbesondere bei der Beund/
oder Verarbeitung) siehe Rz 5045 ff.
5062
Wenn der Landwirt hauptsächlich fremdes Saatgut einem Dritten zur Pflanzenzucht übergibt
(im so genannten Vermehrungsanbau), so ändert dies den land- und forstwirtschaftlichen
Charakter des Betriebes und er wird zum Gewerbebetrieb (VwGH 10.1.1964, 1297/63).
5063
Fehlt es bei der Gewinnung von Pflanzen und Pflanzenteilen an einer Beziehung zu Grund
und Boden, liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor (VwGH 8.3.1963, 0495/61, betr. Entwicklung
von Champignons in Glasbehältern). Dieser Mindestbezug zu Grund und Boden ist jedoch
insbesondere bei Hydro- und Substratkulturen zu bejahen.
5064
Eine Mitunternehmerschaft erzielt bei ausschließlich land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Entfaltet die Mitunternehmerschaft eine wenngleich
nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit (wobei die dem Grunde nach gewerbliche Tätigkeit in
den land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben nicht zählt), führt dies grundsätzlich zu
einem einheitlichen Gewerbebetrieb.
5065

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Werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowohl in der landwirtschaftlichen
Urproduktion als auch in der steuerlich gewerblichen Vermarktung verwendet, so ist eine
aliquote Aufteilung der Abschreibung vorzunehmen.
15.1.7.1.1 Gewerblicher Grundstückshandel
Siehe Rz 5449 f.
15.1.7.1.2 Reiterpension, Reitschule
5066
Das Unterstellen und Füttern fremder Tiere gegen Entgelt (Pensionstierhaltung, Leihvieh) ist
bei ausreichender Futtergrundlage iSd § 30 Abs. 5 BewG 1955 regelmäßig als Tierhaltung iSd
§ 21 EStG 1988 anzusehen. In diesem Sinn rechnet die Pensions(reit)pferdehaltung auch
dann noch zur landwirtschaftlichen Tierhaltung, wenn den Pferdeeinstellern Reitanlagen
(einschließlich Reithalle) zur Verfügung gestellt und keine weiteren ins Gewicht fallenden
Leistungen außer Betreuung der Pferde (Fütterung, Pflege, Reinigung der Stallungen und
dgl.) erbracht werden.
5067
Von einem einheitlichen Gewerbebetrieb wird auszugehen sein, wenn die Betätigung dem
landwirtschaftlichen Betrieb nicht untergeordnet ist. Dies ist etwa dann der Fall, wenn
. nicht der Landwirtschaft zuzurechnende Dienstleistungen und Tätigkeiten, wie zB Erteilen
von Reitunterricht (VwGH 28.11.2007, 2005/15/0034) und Beaufsichtigen von Ausritten,
hinzukommen,
. die Vermietung der Reitpferde an Umfang und wirtschaftlicher Bedeutung die eigentliche
landwirtschaftliche Produktion überwiegt (OGH 22.10.1991, 10 Ob S 265/91).
Die Bereitstellung von Reitanlagen überwiegend an Reiter, deren Pferde nicht im
landwirtschaftlichen Betrieb verköstigt werden, bildet eine vom land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb verschiedene Tätigkeit.
15.1.7.1.3 Überführung von Wirtschaftsgütern aus der Landwirtschaft in einen
Gewerbebetrieb desselben Eigentümers
5068
Werden Wirtschaftsgüter aus der Landwirtschaft (aus dem landwirtschaftlichen Hauptbetrieb
oder Nebenbetrieb) in den eigenen Gewerbebetrieb (zB Fleischereibetrieb, Gasthaus)
überführt, liegt eine Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betrieb und eine Einlage in den
Gewerbebetrieb vor (Gewinnverwirklichung). Der Teilwert bei der Entnahme aus der
Landwirtschaft entspricht dem Teilwert bei der Einlage in den Gewerbebetrieb. Als Teilwert
ist jener Betrag anzusetzen, den ein Gewerbebetreibender (ohne eigene Landwirtschaft) für

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die Beschaffung des überführten Wirtschaftsgutes am selben Ort aufwenden müsste (in der
Regel der Wiederbeschaffungspreis im Großhandel).
5069
Bei der Entnahme von Grundstücken aus dem landwirtschaftlichen Betrieb und deren Einlage
in den gewerblichen Grundstückshandel entspricht der Teilwert dem Verkehrswert der
Grundstücke vor der Entnahme (VwGH 25.02.1997, 95/14/0115). Ein tauglicher
Wertmaßstab zur Ermittlung des Einlagewertes (Teilwertes) ist der Baulandpreis des
gesamten Grundstückes vor Parzellierung und Aufschließung (vgl. Rz 5452).
15.1.7.2 Abgrenzung zur Vermietung und Verpachtung
5070
Handelt es sich bei der Vermietung um Hilfs- und Nebengeschäfte, die mit dem Betrieb in
engem Zusammenhang stehen und diesem dienen bzw. ihn ergänzen, liegen noch Vorgänge
im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vor.
5071
Steht bei der Vermietung landwirtschaftlicher Nutzflächen hingegen wirtschaftlich eine
Vermögensverwaltung wie bei der Vermietung anderer (üblicherweise nicht dem
Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft zugehörender) Objekte im Vordergrund,
so wird der land- und forstwirtschaftliche Bereich verlassen. Solche nicht landwirtschaftliche
Nutzungen von Grund und Boden (einschließlich Baulichkeiten) sind insbesondere
Vermietung von Grundflächen für Campingplätze, (Mini-)Golfplätze (VwGH 14.4.1994,
93/15/0186), Fußballplätze (VwGH 14.4.1994, 91/15/0158), Parkplätze, Lagerplätze und -
räume, Deponien, Liftanlagen.
5072
Die Vermietung von landwirtschaftlichen Grundstücken zur (sportlichen) Nutzung als
Schipiste oder Langlaufloipe oder kurzfristig als Parkplatz ist dem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb dann noch zuzurechnen, wenn die landwirtschaftliche Nutzung
nicht bzw. nur unwesentlich beeinträchtigt wird. Die Vermietung von landwirtschaftlichen
Gebäuden oder Gebäudeteilen für nicht landwirtschaftliche Nutzungen stellt auch dann noch
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft dar, wenn sie nur vorübergehend erfolgt (die
landwirtschaftliche Nutzung bleibt weiterhin aufrecht) und von untergeordneter Bedeutung
ist (zB Einstellung eines einzelnen Wohnwagens für die Wintermonate in der
Maschinenhalle). Wird eine zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende
Grundstücksfläche oder ein Teil derselben hingegen auf Dauer nicht mehr landwirtschaftlich
genutzt, gehört sie nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen (VwGH
30.3.2006, 2003/15/0062).

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Dementsprechend liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. Dies gilt zB in
folgenden Fällen:
. Vermietung eines nicht (mehr) der Landwirtschaft dienenden Gebäudes an Urlauber.
. Ausschließliche oder überwiegende Nutzung eines abgrenzbaren Gebäudeteiles zur
Einstellung von Wohnwagen oder Motorbooten.
. Vermietung einer Wiese für nichtlandwirtschaftliche Zwecke auf 25 Jahre.
Zu Handymasten und Windrädern siehe Rz 4245a.
15.1.7.2.1 Privatzimmervermietung
5073
Einnahmen aus der Vermietung von im Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes
gelegenen Privatzimmern sind als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzusetzen. Die
Vermietung von mehr als zehn Fremdenbetten ist als gewerbliche Tätigkeit anzusehen, weil
sie dann in erheblichem Umfang nicht nur laufende Arbeit, sondern jene intensivere
Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr erfordert, die ihr betrieblichen Charakter verleiht.
Das kurzfristige Vermieten von fünf mit Kochgelegenheiten ausgestatteten Appartements an
Saisongäste ist im Regelfall noch keine gewerbliche Betätigung (VwGH 3.5.1983,
82/14/0248).
5074
"Urlaub am Bauernhof" allein rechtfertigt noch nicht die Beurteilung, dass die Vermietung
von Ferienwohnungen gleichsam in der landwirtschaftlichen Tätigkeit aufgeht. Eine
landwirtschaftliche Nebentätigkeit erfordert die für einen Bauernhof typischen und einem
"Urlaub am Bauernhof" Attraktivität verleihenden Einrichtungen (VwGH 21.7.1998,
93/14/0134).
15.1.8 Forstwirtschaft
5075
Unter Forstwirtschaft wird die Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung
und Verwertung von Walderzeugnissen verstanden.
Das stehende Holz (der "lebende Baum") ist Anlagevermögen, das geschlägerte Holz ist
Umlaufvermögen (VwGH 27.3.1985, 83/13/0079).
5076
Der Forst stellt keine betriebswirtschaftliche Ergänzung der bäuerlichen Betätigung dar,
sondern ist vom landwirtschaftlichen Besitz getrennt zu beurteilen (VwGH 28.6.1972,
2230/70).

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Schenkt die Forstwirtin ihrem Sohn ein Waldgrundstück, so ist diese Sachentnahme nach § 6
Z 4 EStG 1988 mit dem Teilwert anzusetzen (VwGH 18.1.1963, 1520/62).
15.1.8.1 Realteilung von Forstbetrieben
5077
Art. V und Art. VI UmgrStG enthalten eine auf Forstbetriebe bezogene Teilbetriebsfiktion (§
27 Abs. 3 Z 1 UmgrStG, § 32 Abs. 3 UmgrStG, siehe UmgrStR 2002 Rz 1550 ff, 1663a). Die
Teilbetriebsfiktion ist nur für diese Umgründungen maßgeblich, nicht jedoch für die
Beurteilung, ob ein Teilbetrieb iSd EStG 1988 vorliegt.
15.1.8.2 Veräußerung von Teilwaldrechten
5078
Die Veräußerung eines Teilbetriebes liegt nur vor, wenn sämtliche wesentlichen Grundlagen
in einem einzigen einheitlichen Vorgang an einen einzigen Erwerber entgeltlich übertragen
werden. Die wesentlichen Grundlagen des Teilbetriebes müssen dem Erwerber nicht nur
zugeordnet werden können, sondern ihm ausschließlich dienen (VwGH 19.12.1973,
2331/71).
Maßgeblich für das Vorliegen eines Teilbetriebes ist die objektive Beschaffenheit des
veräußerten Betriebsteiles. Gleichgültig ist, ob der Erwerber von der objektiven Möglichkeit
der Betriebsfortführung tatsächlich Gebrauch macht (VwGH 25.5.1988, 87/13/0066) bzw. ob
der Übergeber zahlungsunfähig oder überschuldet war (VwGH 13.12.1991, 90/13/0070).
Die im Art. V und VI UmgrStG enthaltene Teilbetriebsfiktion (siehe UmgrStR 2002 Rz 1550,
1663a) ist nur für diese Umgründungen maßgeblich, nicht jedoch für die Beurteilung, ob ein
Teilbetrieb iSd EStG 1988 vorliegt.
5079
Ist das Teilwaldrecht mit einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verbunden, ist es Teil
des Anlagevermögens dieses Betriebes. Wird es veräußert, ist der Veräußerungserlös eine
steuerpflichtige Betriebseinnahme (VwGH 30.1.1990, 89/14/0143; VwGH 6.2.1990,
89/14/0147). Siehe auch Rz 4180.
15.1.8.3 Veräußerung von Waldgrundstücken
5080
Die Veräußerung einzelner Waldparzellen kann niemals als außerordentliche Waldnutzung
gewertet werden. Dies ergibt sich daraus, dass die Veräußerung einer Parzelle nicht als
deren Nutzung anzusehen ist, eine Waldnutzung - wenn auch eine in ihrem Ausmaß erhöhte
- aber Grundvoraussetzung ist (VwGH 16.6.1987, 85/14/0110); siehe auch Rz 4194 ff.

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15.1.8.3.1 Veräußerungserlös
5081
Der Veräußerungserlös ist grundsätzlich den Vereinbarungen zwischen Käufer und Verkäufer
(zB Kaufvertrag) zu entnehmen. Nebenleistungen und Schuldübernahmen des Käufers zählen
zum Veräußerungserlös.
15.1.8.3.2 Aufteilung des Veräußerungserlöses auf die einzelnen Wirtschaftsgüter
5082
Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinnes werden die einzelnen Wirtschaftsgüter zunächst
mit dem Verkehrswert bewertet. Sodann ist der Wertanteil der steuerpflichtigen
Verkehrswerte am Gesamtschätzwert festzustellen und die so gewonnene Wertrelation auf
den tatsächlichen Verkaufserlös zu übertragen (Verhältnismethode).
5083
Grundsätzlich ist der Bewertung ein objektiver Maßstab zugrunde zu legen. Subjektive
Beweggründe des Erwerbers werden dabei nicht berücksichtigt (VwGH 6.7.2006,
2002/15/0175).
5084
Der auf (den nackten) Grund und Boden entfallende Teil des Veräußerungserlöses bleibt -
abgesehen von der Ermittlung eines allfälligen Spekulationsgewinnes - steuerfrei.
Maßgebliche Kriterien für die Bewertung des Waldbodens sind die natürlichen
Ertragsbedingungen, die Geländemerkmale, die Erschließung des Waldes und die
Verkehrslage. Für die unproduktiven Flächen ist ein "Verriegelungswert" anzusetzen.
5085
Die Wertermittlung für die hiebsreifen Bestände (stehendes Holz) erfolgt durch Berechnung
der Abtriebswerte (Durchschnittserlös in S/fm je Baumart, Alter und Ertragsklasse sowie
Sortiment abzüglich Erntekosten pro fm ergibt den erntekostenfreien Erlös pro fm), für
mittelalte Bestände durch Ermittlung des Bestandeserwartungswertes und für Kulturen und
Jungbestände durch Ableitung der Bestandeskostenwerte. Die Summe dieser
Bestandeswerte ergibt den Verkehrswert des stehenden Holzes. Lediglich unbestockte
Flächen bleiben ohne Ansatz eines Bestandeswertes.
5086
Zu beachten ist, dass gemäß § 38 Abs. 2 Schillingeröffnungsbilanzgesetz eine Aufwertung
von Buchwerten des stehenden Holzes nur bei tatsächlicher Aktivierung in der
Schlussbilanz 1952 zulässig war. In allen anderen Fällen, insbesondere bei unentgeltlichem
Erwerb (Erbschaft, Schenkung) sind die historischen Anschaffungskosten anzusetzen.
Kronenbeträge sind nach dem Schillinggesetz umzurechnen. Sind keine Anschaffungskosten

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gegeben, weil der Forst unentgeltlich vom Vorgänger (zumeist Generationen hindurch)
erworben wurde, sind die historischen Anschaffungskosten zu schätzen. Es bestehen keine
Bedenken, wenn - wie bei bei pauschalierter Gewinnermittlung - die historischen
Anschaffungskosten in Höhe des (auf die entsprechenden Flächen anteilig entfallenden)
Einheitswertes zum 1. Jänner 1989 geschätzt werden.
5087
Das Jagdrecht gilt als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut (VwGH 16.11.1993,
90/14/0077). Alle wertrelevanten Faktoren - wie Wildarten, Abschussquoten, erzielbare
Abschussgelder, Qualität der Trophäen, Arrondierung - sind zu berücksichtigen. Es entspricht
nicht einer objektiven Wertermittlung, den Jahresertragswert einer Eigenjagd ausschließlich
auf Basis des Ertrages aus dem Wildbretverkauf zu ermitteln. Eine geeignete Wertermittlung
stellt die Kapitalisierung eines objektiv erzielbaren Pachtzinses dar.
5088
Der Gebäudewert wird nach den Grundsätzen für die Ermittlung des gemeinen Wertes von
Baulichkeiten des Grundvermögens errechnet.
5089
Forststraßen und Forstwege mit befestigtem Unterbau sind gesondert zu bewerten. Gleiches
gilt für ein Wegerecht (siehe Rz 553). Auch aus der Sicht des Erwerbers sind befestigte
forstwirtschaftliche Bringungsanlagen selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter. Nicht
befestigte Wege sind hingegen Bestandteil des Grund und Bodens und damit nicht gesondert
zu bewerten. Siehe auch Rz 7339.
15.1.8.3.3 Veräußerungskosten
5090
Die auf Grund und Boden anteilig entfallenden Veräußerungskosten sind nicht abzugsfähig.
15.1.8.3.4 Buchwerte
5091
Wurden die veräußerten Waldflächen entgeltlich erworben, so sind die Buchwerte für das
stehende Holz, die Eigenjagd, die Gebäude und sonstigen Wirtschaftsgüter von den
Anschaffungskosten abzuleiten, soweit der Veräußerer die veräußerten Wirtschaftsgüter
nicht selbst hergestellt hat.
5092
Fehlen konkrete Hinweise auf eine wertrelevante Änderung des angekauften Holzbestandes
(keine Kahlschlagflächen oder frisch aufgeforstete Kulturen in größerem Ausmaß), ist es
gerechtfertigt, die bei der Veräußerung anzuwendende Wertrelation auf die
Anschaffungskosten zu übertragen (siehe Rz 4194 ff).

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5093
Die Wertrelation der im Zeitpunkt der Veräußerung ermittelten Schätzwerte kann dann nicht
auf die Anschaffungskosten übertragen werden, wenn die für die Aufteilung auf die
einzelnen Wirtschaftsgüter maßgeblichen Kriterien im Zeitpunkt der Veräußerung und im
Zeitpunkt der Anschaffung der Wirtschaftsgüter unterschiedlich waren (unterschiedliches
Grundstückspreisniveau im Zeitpunkt der Anschaffung und Veräußerung, nicht erschlossene
Forstflächen).
5094
Die Anschaffungskosten eines unbefristeten Wegerechtes können mangels Abnutzung nicht
im Wege der AfA abgesetzt werden (VwGH 27.10.1976, 1418/74, 2356/75). Ebenso nicht
das mit Dienstbarkeitsvertrag einer Weginteressentenschaft (Körperschaft öffentlichen
Rechts), die eine Mautstraße betreibt, eingeräumte Recht zur Benutzung von Grundflächen
zum Zwecke der Errichtung eines Weges (VwGH 5.10.1993, 93/14/0122). Als Buchwerte im
Falle der Ablöse dieser Rechte bei Veräußerung von Waldgrundstücken kommen daher die
vollen Anschaffungskosten zum Zuge.
5095
Hat der Veräußerer die veräußerten Wirtschaftsgüter selbst hergestellt, so sind deren
Buchwerte von den Herstellungskosten abzuleiten. Dazu zählen allfällig auch
aktivierungspflichtige Erstaufforstungskosten und für das stehende Holz angesetzte höhere
Teilwerte (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021).
15.1.9 Weinbau
5096
Unter Weinbau versteht man die Erzeugung von Weintrauben durch planmäßige
Bewirtschaftung von mit Weinreben bepflanzten Grundstücken (Weingärten) und die
Verarbeitung von Wein einschließlich der Vermarktung. Als Weingärten gelten auch
stillgelegte Flächen.
15.1.9.1 Abgrenzung zum Nebenbetrieb
5097
Erzeugt ein Winzer auch Schaumwein, Sekt oder Edelbrände, so kann ein Nebenbetrieb
vorliegen.
15.1.9.2 Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
5098
Marken-, Liefer- und Nutzungsrechte sowie Auspflanzrechte (Recht auf Wiederbepflanzung
iSd Art. 7 der Verordnung Nr. 822/87 des Rates über die gemeinsame Marktorganisation für
Wein, ABl. Nr. 1987 Nr. L 084-1 idF Verordnung (EG) Nr. 2087/97, ABl. Nr. 1997 L 292-1

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sind selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter. Gemäß 2. Abschnitt § 3 Abs. 2 der VO des BM
für Land- und Forstwirtschaft zur gemeinschaftlichen Marktordnung im Weinbereich (BGBl.
Nr. 493/1996) gilt als Auspflanzrecht iSd VO das Auspflanzrecht iSd Weinbaugesetzes der
Länder. Das Auspflanzrecht ist nicht abnutzbares Anlagevermögen.
Die endgültige Aufgabe des Weinbaus gemäß Art. 1 der VO EWG Nr. 1442/88 ist auch die
endgültige Aufgabe des Auspflanzrechtes (§ 3 Abs. 1 der Verordnung BGBl. Nr. 493/1996).
15.1.9.2.1 Weingartenanlagen, Weingärten
5099
Terrassierungen in Zusammenhang mit der Errichtung von Neuanlagen (Vorbereitung des
Bodens) sind Bestandteil von Grund und Boden. Stützmauern, Bewässerungsanlagen und
Drainagen sind selbständige abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.
Bei der Veräußerung bzw. beim Kauf von Weingärten sind bei der Bewertung von Grund und
Boden die Qualität der Lage bzw. die Besonderheit der Riede zu beachten.
15.1.9.2.2 Rebanlagen
5100
Die Rebanlage besteht aus Reben und dem Stützmaterial (Steher, Stöcke, Draht) und ist als
selbständiges Wirtschaftsgut mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (abzüglich AfA)
zu bewerten. Für Rebanlagen ist eine Nutzungsdauer von mindestens 20 Jahren
anzunehmen. Besondere Umstände, die einen echten Wertverlust der Rebanlage bedingen,
wie etwa in Folge einer Schädigung durch Hagel, Frost oder Dürre aber auch
Geschmackswandel, können im Wege einer Abschreibung für außergewöhnliche Abnutzung
Berücksichtigung finden. Rebanlagen sind grundsätzlich als Sachgesamtheit (Einheit) zu
behandeln.
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind idR auf die Restnutzungsdauer zu
verteilen. Verlängert sich dadurch die Restnutzungsdauer, so ist diese neu festzusetzen.
15.1.9.3 Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
5101
Zu den Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zählt insbesondere der Weinvorrat. Dieser
ist mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ein niedrigerer Teilwert kann
(bzw. muss bei Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988) angesetzt werden. Der Teilwert ist
durch retrograde (verlustfreie) Bewertung zu ermitteln.
5102
Zur Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 884/2001 mit Durchführungsbestimmungen zu
den Begleitdokumenten für die Beförderung von Weinbauerzeugnissen und zu den Ein- und

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Ausgangsbüchern im Weinsektor, ABl. Nr. L 128 vom 10.5.2001, S. 32, ist die
Kellerbuchverordnung (BGBl. II Nr. 149/2005) ergangen. Erzeuger und Inverkehrbringer von
Weinbauerzeugnissen haben vollständige und systematisch geordnete Aufzeichnungen über
hergestellte sowie ein- und ausgegangene Erzeugnisse und deren Art der Behandlung,
einschließlich der verwendeten Behandlungsstoffe, zu führen.
Für Winzer, die pro Jahr maximal 100.000 l Wein herstellen (Kleinerzeuger), entfällt ab 2006
die Verpflichtung zur fortlaufenden Bestandsverrechnung. Das Kellerbuch (Sammelmappe)
umfasst bei Kleinerzeugern daher im Wesentlichen nur mehr eine Belegsammlung, ein
Maßnahmenblatt (Weinbehandlung) und ein Behälterverzeichnis.
Der Schwund ist auf Grund der tatsächlichen Verhältnisse zu berücksichtigen, ein pauschaler
Ansatz des Schwundes ist nicht zulässig.
Bei Weinen besonderer Qualität oder Raritäten (Prädikatsweine, Vinothekweine) müssen die
höheren Herstellungskosten bei der Bewertung berücksichtigt werden.
15.1.9.4 Aufzeichnungspflichten im Weinbau
5103
Soweit die pauschalierte Gewinnermittlung im Weinbau auf die Einnahmen abstellt, sind
diese nach Maßgabe des Zuflussprinzips laufend aufzuzeichnen und die entsprechenden
Belege aufzubewahren. Die im Folgenden (beispielhaft) angeführten Aufzeichnungspflichten
nach anderen gesetzlichen Vorschriften sind gemäß § 124 BAO auch im Interesse der
Abgabenerhebung zu führen und aufzubewahren.
5104
Neben den in den Rz 5012 ff angeführten Aufzeichnungspflichten gelten für den
Weinbaubetrieb (innerstaatlich) ua. folgende gesetzliche Grundlagen:
. Weingesetz 2009, BGBl. I Nr. 111/2009,
. Schaumweinsteuergesetz BGBl. Nr. 702/1994,
. Rebenverkehrsgesetz 1996, BGBl. Nr. 418/1996,
. Banderolenverordnung 2008, BGBl. II Nr. 167/2008,
. Qualitätsweinrebsorten-Verordnung, BGBl. Nr. 127/1991,
. Kellerbuchverordnung, BGBl. II Nr. 149/2005,
. Wein-Verordnung, BGBl. Nr. 630/1992,
. Großlagen-Verordnung 2008, BGBl. II Nr. 216/2008,
. Qualitätswein- und Prädikatsweinprüfnummern-Verordnung, BGBl. II Nr.141/1997,

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. Weingesetz-Formularverordnung, BGBl. II Nr. 512/2002 idF BGBl. II Nr. 314/2003,
. Weingesetz-Bezeichnungsverordnung, BGBl. II Nr. 88/1997 idF BGBl. I Nr. 141/1999
. Verordnung des Bundesministers für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und
Wasserwirtschaft über die Verwendung der Begriffe „Winzer“ und „Weingut“ sowie
„Reserve“ und Premium“, BGBl. II Nr. 122/2008
. Verordnung des Bundesministers für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und
Wasserwirtschaft zur Durchführung von gemeinschaftlichen Marktordnungsmaßnahmen
im Weinbereich, BGBl. II Nr. 453/2008.
5105
Die Bestimmungen des § 124 BAO sind auch auf EU-Rechtsgrundlagen anzuwenden. Neben
der Verordnung Nr. 1493/1999 über die gemeinsame Marktorganisation für Wein kommt den
Bestimmungen der Verordnung Nr. 884/2001 (Titel I Begleitdokumente, Titel II Ein- und
Ausgangsbücher) sowie der Verordnung Nr. 1282/2001 (Kapitel I Erntemeldung, Kapitel II
Erzeugungs-, Verarbeitungs- und Absatzmeldung, Kapitel III Bestandsmeldung) besondere
Bedeutung zu.
15.1.10 Gartenbau
5106
Gartenbau ist die Erzeugung und Verwertung hochwertiger Pflanzen (wie Blumen, Gemüse,
Beerenkulturen, Ziergehölze) mit Hilfe der Naturkräfte durch Bodenbewirtschaftung, wobei
ein Mindestbezug zum Grund und Boden gegeben sein muss (VwGH 8.3.1963, 0495/61).
Typisch für einen Gartenbaubetrieb ist die arbeitsintensive, technisierte Nutzung einer relativ
kleinen Fläche, wobei der Grund und Boden als hauptsächlicher Produktionsfaktor
(Substratkultur) nach und nach zurücktritt.
5107
Zum Gartenbau zählen ua. (Forst)Baumschulen, Blumenzucht, Gemüsebau, Pilzzuchtbetriebe
(nicht laboratoriumsmäßig) und Rebschulen. Ob die für die Pflanzenzucht notwendigen
Samen oder Setzlinge aus dem eigenen oder aus einem fremden Betrieb stammen, ist
unerheblich (VwGH 10.1.1964, 1297/63). Unternehmen zur Gestaltung von Gärten,
Friedhofsgärtner ohne Pflanzenzucht oder Landschaftsgärtnereien zählen nicht zum
Gartenbau. Diese Tätigkeiten sind auf lohnintensive Gestaltung von Gärten gerichtet; die
Urproduktion (Pflanzenzucht und deren Verwertung) ist von untergeordneter Bedeutung.
5108

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Vermarktet der Gärtner oder ein Landwirt, der Obstbau oder intensiv Feldgemüsebau
betreibt, seine Urprodukte selbst (Ab-Hof-Verkauf, Ladengeschäft, auf dem Bauernmarkt)
liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor.
15.1.10.1 Blumengeschäft
5109
Ob bei einem Blumengeschäft noch Gartenbau oder schon Gewerbebetrieb vorliegt,
entscheidet sich nach dem Anteil (für die Abgrenzung gilt § 30 Abs. 9 BewG 1955) und nach
der Art der zugekauften Ware (siehe Rz 5110).
15.1.10.2 Gärtnereien
5110
Ein gärtnerischer Betrieb beginnt dort, wo landesüblich erheblich, zB durch Bewässerung,
Glas- und Gewächshäuser, Folientunnels mit intensiver Bebauung ortsfest auf fixen Flächen
in die Natur eingegriffen wird. Das Auflegen von Folien allein bedeutet noch keinen
erheblichen Eingriff.
Investitionen auf gepachteten Flächen eines gärtnerischen Betriebes sind dem Pächter
zuzurechnen.
5111
Fallen eine Landwirtschaft und eine Gärtnerei zusammen, so ist eine Trennung der beiden
Betriebszweige vorzunehmen.
5112
Bei Feldgemüsebau ist die Produktion von Gemüse in den Ackerbau integriert. Dadurch wird
die bei gärtnerischem Gemüseanbau vorzufindende Intensität der Bewirtschaftung im
Normalfall nicht erreicht.
5113
Der gärtnerische Betrieb wird Gewerbebetrieb, wenn der Einkaufswert des Zukaufes iSd § 30
Abs. 9 und 10 BewG 1955 mehr als 25% des Umsatzes beträgt. Nicht dazu gehört
Materialzukauf für eigene Produkte. Zugekaufte kleingewachsene Topfpflanzen, die erst im
Betrieb weiter- und auswachsen, sind nicht als Zukauf anzusehen. Dies trifft auf alle
Jungpflanzen und Setzlinge (bei Pflanzen, Stauden, Sträuchern, Bäumen) zu. Eine Trennung
der zugekauften Handelsware und der zugekauften, im Betrieb verwendeten Ware ist
erforderlich.
5114
Bei Hydrokulturen (Züchtung von Blumen und Pflanzen in Nährlösungskultur) liegt eine
gärtnerische Betätigung vor.

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5115
Die Tätigkeit eines Friedhofgärtners richtet sich danach, ob seine landwirtschaftliche
Tätigkeit (Pflanzenzucht) oder seine gewerbliche Tätigkeit (Gräberschmückung und -
betreuung) als Haupttätigkeit anzusehen ist (VwGH 30.4.1953, 0098/51).
15.1.10.3 Forstbaumschule
5116
Der Verkauf zugekaufter Forstpflanzen ohne Bearbeitung (Auspflanzung) wird dem
Tatbestand einer Urproduktion nicht gerecht. Dies schließt aber nicht aus, die Einkünfte aus
der Forstbaumschule einer Personengesellschaft (mit einer Gewerbeberechtigung, die sie
zum Handel mit Samen, Pflanzen, Keimapparaten und Wildschutzmittel befähigt) insgesamt
den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen (VwGH 16.3.1979, 2979/76).
15.1.11 Obstbau
5117
Unter Obstbau versteht man die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur
Gewinnung und Verwertung von Obst (Beeren, Kern- und Steinobst). Wie der Wein ist auch
der Most (Obstwein) ein Urprodukt. Obstanlagen (Sonderkulturen) sind geschlossene
Pflanzungen von Obstbäumen oder -sträuchern, zumeist eingezäunt und in regelmäßigen
Pflanzabständen (Obstplantagen).
15.1.12 Fischzucht, Teichwirtschaft und Binnenfischerei
5118
Unter Fischzucht versteht man die kommerziell betriebene Nach- und Aufzucht von Fischen,
die Produktion vom Ei bis zum Laichfisch. Bei den Einkünften aus Binnenfischerei, Fischzucht
und Teichwirtschaft ist ein Zusammenhang mit einer Land- und Forstwirtschaft nicht
erforderlich. Unmaßgeblich ist auch, ob diese Tätigkeit in eigenen oder gepachteten
Gewässern erfolgt (VwGH 27.10.1987, 87/14/0129), ob der Land- und Forstwirt die Fische
selbst fängt oder Dritten gegen Entgelt das Recht zum Fischfang einräumt und ob eigene
oder zugekaufte Futtermittel verwendet werden. Einnahmen aus der Verpachtung eines dem
land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzurechnenden Fischereirechts sind den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen; dies gilt auch im Fall einer
Dauerverpachtung.
5119
Fischhandel fällt nicht unter § 21 Abs. 1 Z 3 EStG 1988. Verkauft der Land- und Forstwirt
(der Fischer) auch zugekaufte Fische, so liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft noch
vor, wenn der Einkaufswert des Zukaufes nicht mehr als 25% des Umsatzes aus dem
Fischereibetrieb (= ein landwirtschaftlicher Hauptbetrieb) beträgt. Werden die Fische

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geräuchert, getrocknet oder gebeizt, liegt in dieser Bearbeitung ein Nebenbetrieb (des
Hauptbetriebes Fischerei) vor. Wird die Grenze des Zukaufes oder die Umsatzgrenze von
330.000 S (ab 2001: 24.000 Euro, ab 2002: 24.200 Euro) überschritten, wird die Fischerei
zum Gewerbebetrieb (siehe Rz 5045 ff).
5120
Zur wirtschaftlichen Einheit einer Binnenfischerei gehört nicht nur das bewegliche
Betriebsvermögen des Fischers, wie Kähne, Reusen, Netze, Angeln, Waagen und sonstiges
Gerät, sondern auch und vor allem das Fischereirecht.
5121
Dient das Gewässer verschiedenen Zwecken, dann ist nach der überwiegenden
Zweckbestimmung zu beurteilen, ob ein landwirtschaftlicher Hauptzweck vorliegt, wobei sich
das Überwiegen nach der Verkehrsauffassung richtet.
15.1.12.1 Fischereirecht
5122
Das Fischereirecht ist die ausschließliche Befugnis, in jenem Gewässer, auf das sich das
Recht räumlich erstreckt, Fische, Krustentiere und Muscheln zu hegen, zu fangen und sich
anzueignen. Es ist ein Privatrecht und dort, wo es vom Eigentum abgesondert in Erscheinung
tritt, ein selbständiges dingliches Recht (OGH 26.4.1978, 1 Ob 7/78, EvBl. 1979/23).
Während das Fischereirecht an im Eigentum des Fischereiberechtigten stehenden Gewässern
(gutseigene Fischwässer) als ein selbständiges, mit dem Eigentum am Grund und Boden
verbundenes Recht oder als Ausfluss oder Teil des Eigentumsrechtes am gutseigenen
Gewässer betrachtet wird, werden Fischereirechte an Gewässern, die nicht im Eigentum des
Fischereiberechtigten stehen, als Dienstbarkeiten angesehen. Das Fischereirecht ist somit ein
rechtlich selbständiges, vom Eigentum am Grund und Boden losgelöstes und daneben in
Erscheinung tretendes, frei verfügbares und damit gesondert bewertbares Wirtschaftsgut im
Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Auch wenn das Fischereirecht nach
Landesfischereigesetzen ein grundstücksgleiches Recht ist, kann es nicht mit dem Grund und
Boden gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 gleichgesetzt werden; diese Bestimmung kommt daher
nicht zur Anwendung.
15.1.12.1.1 Veräußerungserlöse
5122a
Die Veräußerung eines betrieblichen Fischereirechtes kann insb. betreffen:
a) Erlöse aus der Veräußerung eines betrieblichen Fischteiches auf eigenem Grund und
Boden

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b) Erlöse aus der Veräußerung eines betrieblichen Fischereirechtes auf eigenem Grund und
Boden
c) Erlöse aus der Veräußerung eines betrieblichen Fischereirechtes auf fremdem Grund und
Boden
d) Erlöse aus der Veräußerung eines im Miteigentum stehenden Fischereirechtes auf
fremdem Grund und Boden (Fischereigemeinschaft).
Zu a) Der gesamte Erlös abzüglich Buchwert und Anteil Grund und Boden ist steuerpflichtig.
Der Grundanteil ist im Wege einer Verhältnisrechnung zu ermitteln (siehe EStR 2000 Rz 5082
ff, Rz 5659). Hegt das Finanzamt Zweifel an dem vom Steuerpflichtigen errechneten
Grundanteil, sind die sachkundigen Bediensteten des bundesweiten Fachbereiches Gebühren,
Verkehrsteuern und Bewertung einzubinden.
Zu b) und c) Der Erlös ist zur Gänze steuerpflichtig. Der Nachweis für einen abzugsfähigen
Buchwert obliegt dem Steuerpflichtigen.
Zu d) Wird das Fischereirecht von den Miteigentümern genutzt, liegt eine
Mitunternehmerschaft vor. Die Veräußerung des Fischerrechtes ist steuerpflichtig. Der
Nachweis für einen abzugsfähigen Buchwert obliegt den Steuerpflichtigen.
Liegt eine (Teil)Betriebsveräußerung des Fischereirechtes vor, erfolgt die Versteuerung nach
Maßgabe der §§ 24, 37 EStG 1988.
15.1.13 Bienenzucht
5123
Die Bienenzucht zählt gemäß § 50 BewG 1955 zum übrigen land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen und ist daher der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, auch wenn kein
Zusammenhang mit einem land- und forstwirtschafltichen Betrieb besteht. Unmaßgeblich ist
auch, woher die zusätzlich verabreichten Futtermittel (Zucker) stammen.
Zu den Urprodukten zählen Honig, Cremehonig, Blütenpollen, Propolis, Gelee royal,
Bienenwachs und Bienengift. Met gilt bis 2008 als be- und/oder verarbeitetes Produkt, ab
2009 als Urprodukt (vgl. Rz 4220). Als be- und/oder verarbeitete Produkte gelten ua.
Propolistinktur (Propolistropfen), Propoliscreme, Bienenwachskerzen, Bienenwachsfiguren,
Honigzuckerl, Honig gemischt mit anderen Produkten (zB Früchte, Nüsse), Honiglikör,
Honigbier, Verarbeitung von Rohwachs zu Mittelwänden.
Einheitsbewertung: Grundsätzlich wird für Imkereien ab mindestens 40 Ertragsvölkern
(Anzahl der Bienenvölker minus 30% Reservevölker) ein Einheitswert auf Basis von
pauschalen Ertragswerten festgestellt. Die Produktion von Bienenköniginnen und

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Weiselzellen wird ebenfalls mit pauschalen Ertragswertansätzen bewertet. Das anfallende
Bienenwachs ist in den unterstellten Ertragswerten bereits berücksichtigt. Für die Erzeugung
von Bienengift wird eine gesonderte Ertragswertberechnung vorgenommen.
15.1.14 Jagd
5124
Einkünfte aus Jagd sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, wenn diese mit einem
Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang stehen. Eine
isolierte Betrachtung der Jagd in Bezug auf Liebhaberei kommt nicht in Frage. Eigenjagden
berechtigen den Eigentümer zur Jagdausübung. Eine bloße Jagdpacht ohne zugehörige
(eigene oder gepachtete) Land- und Forstwirtschaft kann nicht zu diesen Einkünften führen
(VwGH 2.6.1967, 0132/67).
15.1.14.1 Eigenjagdrecht
5125
Nach der Verkehrsauffassung ist das Eigenjagdrecht im wirtschaftlichen Verkehr selbständig
bewertbar (VwGH 16.11.1993, 90/14/0077). Die selbständige Bewertbarkeit ist etwa durch
Kapitalisierung erzielbarer Pachtzinse möglich. Das Recht bildet einen Vorteil auch für den
nur an forstwirtschaftlicher Nutzung seines Waldes interessierten Grundeigentümer.
15.1.14.2 Jagdpachtung
5126
Einkünfte aus einer gepachteten Jagd sind nicht Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Liebhaberei (VwGH 19.2.1985, 84/14/0104).
15.1.14.3 Jagd-(Wild-)Gatter
5127
Die Errichtung einer Umzäunung, der Zukauf von Futter und die Begleiterscheinungen einer
Intensivierung der Jagd sind dem Begriff der Jagd im Sinne des § 21 Abs. 1 Z 4 EStG 1988
als Erscheinungsform der unter der Einkunftsart des § 2 Abs. 3 Z 1 EStG 1988
einzureihenden Urproduktion solange nicht hinderlich, als die wesentliche Futterbasis dem
Grund und Boden der betreffenden Land- und Forstwirtschaft entstammt.
5128
Die Haltung von Wild in Gattern ist Tierhaltung und damit Urproduktion. Dabei sind sowohl
die Bestimmungen hinsichtlich der Futtermittelbasis (Vieheinheiten) als auch die
Abgrenzungskriterien zum Gewerbebetrieb zu beachten.
5129
Wildparks stellen Gewerbebetriebe dar, weil es an der planmäßigen Nutzung der natürlichen
Bodenkräfte fehlt und der Ertrag (überwiegend) nicht aus der Verwertung oder Verwendung

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der Tiere im landwirtschaftlichen Betrieb oder zum Verkauf, sondern aus Eintrittsgeldern
erzielt wird.
15.1.14.4 Bewertung von Wild und Wildabschüssen
5130
Das vom Eigenjagdberechtigten oder von seinen Angehörigen erlegte Wild, das dem eigenen
Verzehr zugeführt wird, wie auch das betriebsfremden Personen überlassene Wildbret bei
unentgeltlichen Abschüssen stellen Entnahmen dar.
5131
Wild zählt zu den gesondert bewertbaren Wirtschaftsgütern mit biologischem Wachstum
(siehe Rz 2301). Es zählt solange zu den nichtabnutzbaren Anlagegütern, als es nicht erlegt,
entnommen oder veräußert wird. Daher könnte für Wild auch der höhere Teilwert gemäß
§ 6 Z 2 lit. b EStG 1988 angesetzt werden. Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn die
Herstellungskosten wie bisher sofort als Betriebsausgaben abgesetzt werden.
5132
Der Abschuss von Wild zur Erfüllung des Abschussplanes gehört zu den berufsrechtlichen
Pflichten (Wild- und Forstpflege) und kann daher nicht als Entnahme für betriebsfremde
Zwecke gewertet werden. Sind für einen Wildabschuss außerbetriebliche Gründe maßgeblich,
liegt eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme vor (VwGH 30.10.1974, 0328/74).
5133
Die Ermittlung des Teilwertes des Abschusses von trophäentragendem Wild hat sich an den
ortsüblichen Abschusspreisen zu orientieren. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Teilwert
durch Abzug eines angenommenen Gewinnabschlages in Höhe von 20% vom ortsüblichen
Abschusspreis ermittelt wird. Verlassen Trophäen erlegten Wildes die betriebliche Sphäre des
Eigenjagdberechtigten, liegt Entnahme vor.
15.1.15 Teilbetrieb
15.1.15.1 Landwirtschaftlicher Teilbetrieb
5134
Ein landwirtschaftlicher Teilbetrieb muss als selbständiger Organismus nach außen in
Erscheinung treten. Weiters setzt ein landwirtschaftlicher Teilbetrieb zumeist eine besondere
Viehhaltung und gesonderte Rechnungsführung voraus.
Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist zu verneinen, wenn die verkauften
landwirtschaftlichen Flächen (11 von 21 Hektar) einheitlich der Pferdezucht gedient haben
und die landwirtschaftlichen Flächen des Gesamtbesitzes gemeinschaftlich verwaltet und
geführt worden sind. Der Umstand, dass die verkauften Flächen über eine eigene Hofstelle

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verfügt haben, vermag für sich allein einen Teilbetrieb nicht zu begründen (VwGH
11.12.1990, 90/14/0199).
Ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb kann auch einen Teilbetrieb darstellen.
Wie die Landwirtschaft und die Forstwirtschaft (siehe Rz 5135 ff) in der Regel Teilbetriebe
eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sind, so stellen auch die gemäß § 50 Abs. 1 Z
1 bis 3 BewG 1955 zum übrigen land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehörenden
wirtschaftlichen Einheiten, wie Fischzucht, Teichwirtschaft, Fischereirecht, Fischerei und
Bienenzucht, in der Regel jeweils Teilbetriebe dar.
15.1.15.2 Forstwirtschaftlicher Teilbetrieb
5135
Trotz der Besonderheiten der Forstwirtschaft für Nachhaltsbetriebe ist auf eine Beurteilung
aus der Sicht des Veräußerers und damit auf Merkmale abzustellen, die auf eine selbständige
Bewirtschaftung eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebes schließen lassen. Als solche
Merkmale werden eine gesonderte Betriebsrechnung oder getrennte Wirtschaftsführung, ein
eigener Forstwirtschaftsplan für die abverkauften Flächen bzw. ihre räumliche Trennung vom
übrigen Besitz und das Größenverhältnis zu diesem angesehen (VwGH 16.7.1987,
85/14/0110).
5136
Das Vorliegen eines Teilbetriebes setzt einen organisch in sich geschlossenen, mit einer
gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil eines Betriebes voraus, der es vermöge seiner
Geschlossenheit dem Erwerber ermöglicht, die gleiche Erwerbstätigkeit ohne weiteres
fortzusetzen. Der Teilbetrieb muss aus der Sicht des Übertragenden schon vor seiner
Übertragung selbständig geführt worden sein. Eine nur betriebsinterne Selbständigkeit
genügt nicht, vielmehr muss die Selbständigkeit nach außen in Erscheinung treten.
Die Kriterien für das Vorliegen eines Teilbetriebes gelten gleichermaßen für Nachhalts- wie
für aussetzende Forstbetriebe.
5137
Nach unentgeltlicher Übernahme eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebes hat der
Rechtsnachfolger die Buchwerte des Rechtsvorgängers fortzuführen
(§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988). Wird dem Rechtsnachfolger kein Teilbetrieb übertragen, liegt eine
Entnahme vor, die gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme
zu bewerten ist. Diesfalls kommt es beim Rechtsvorgänger zur Aufdeckung der im stehenden
Holz befindlichen stillen Reserven.
5138

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Ein forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb kann auch einen Teilbetrieb darstellen.
Die Beurteilung, ob ein Teilbetrieb vorliegt oder nicht, erübrigt sich, wenn Anteile eines
Gesellschafters, der als Mitunternehmer des (land- und) forstwirtschaftlichen Betriebes iSd
§ 24 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 anzusehen ist, verkauft werden.
15.2 Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe
5139
Landwirtschaftliche Tierhaltung bedeutet das Halten von Tieren unter Nutzung der
Bodenbewirtschaftung (Verwertung von pflanzlichen Erzeugnissen als Futtermittel) zur
Verwertung der von ihnen und/oder aus ihnen erzeugten Produkte (Milch, Samen, Fleisch),
aber auch zu ihrer Verwendung zB als Zugtiere oder als Tiere für den Reitsport.
5140
Tierzucht bedeutet die Vermehrung und Züchtung von Tieren unter Nutzung der
Bodenbewirtschaftung zur Verwendung für die eigene Zucht und Tierhaltung oder für den
Verkauf. Daher ist auch das Halten und die Zucht von zB Fasanen, Straußen, Wachteln oder
Lamas eine Tätigkeit innerhalb der Land- und Forstwirtschaft.
5141
Ein landwirtschaftlicher Hauptbetrieb liegt vor, wenn zur Tierzucht oder Tierhaltung
überwiegend Erzeugnisse verwendet werden, die im eigenen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb gewonnen wurden (§ 21 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 30 Abs. 3 BewG
1955). Die Futtermittel müssen daher wertmäßig zu mehr als 50% aus der eigenen
Bodenbewirtschaftung gewonnen werden.
5142
Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, in denen zur Zucht oder Haltung der Tiere überwiegend
zugekaufte Futtermittel verwendet werden, gelten aber noch als landwirtschaftliche Betriebe,
wenn die im § 30 Abs. 5 bis 7 BewG 1955 angeführten Voraussetzungen (Vieheinheiten
bezogen auf die reduzierte landwirtschaftliche Nutzfläche) vorliegen.
5143
Die Vieheinheiten sind an Hand des Gesamttierbestandes zu beurteilen und nicht nach
einzelnen Tierarten. Werden die Vieheinheiten überschritten, liegt ein landwirtschaftlicher
Betrieb dennoch vor, wenn überwiegend Futtermittel aus der eigenen Landwirtschaft
beigestellt werden.
5144
Wenn der für die Viehzucht notwendige Futtermittelbedarf nicht aus der eigenen Land- und
Forstwirtschaft stammt (und den Voraussetzungen im § 30 Abs. 5 bis 7 BewG 1955 nicht

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entsprochen wird), ist die Viehzucht grundsätzlich ein von der Landwirtschaft abgesonderter
selbständiger Gewerbebetrieb (VwGH 15.5.1959, 1424/58); dies ist nach dem gesamten
Viehbestand und nicht nach einzelnen Tierarten zu beurteilen.
5145
Werden in der Landwirtschaft Pferde auch zu Fuhrleistungen sowie Kutschen- und
Schlittenfahrten verwendet, wird die Pferdehaltung noch nicht zum Gewerbebetrieb (VwGH
18.05.1960, 2714/59), wenn es sich um Nebenleistungen handelt. Die Einkünfte aus diesen
Tätigkeiten sind solche aus Nebenerwerb. Stellen die Kutschen- und Schlittenfahrten jedoch
den Hauptzweck des Betriebes dar, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.
5146
Auch Viehmästereien, Abmelkställe und Geflügelfarmen fallen unter Tierzucht und
Tierhaltung, nicht hingegen Tierhandelsbetriebe (VwGH 16.3.1989, 88/14/0226). Eine
Ausnahme besteht für die von einer Landwirtschaftskammer anerkannten
Geflügelvermehrungszuchtbetriebe (gilt für Haushühner, Hausenten, Hausgänse und Puten),
die auch dann als landwirtschaftlicher Hauptbetrieb oder Nebenbetrieb gelten, wenn zur
Tierzucht überwiegend fremde Erzeugnisse verwendet werden. Durch die Anerkennung einer
Geflügelzucht als Vermehrungszuchtbetrieb (Abgabe einwandfreier Bruteier, Eintagskücken
und Junghühner zur Verbesserung der ländlichen Hühnerhaltung) ist das einzige
erforderliche Tatbestandsmerkmal erfüllt, um die Einkünfte aus diesem Betrieb als solche aus
Land- und Forstwirtschaft werten zu können; für diese Qualifikation schadet nicht, wenn
daneben auch eine Geflügelmast betrieben wird (VwGH 18.6.1969, 1268/68).
5147
Gewerbliche Einkünfte liegen vor, wenn die Urproduktion (Zucht von Tieren) im Vergleich
zum Tierhandel von untergeordneter Bedeutung ist (VwGH 16.3.1989, 88/14/0226;
VwGH 12.9.1996, 94/15/0071). Ebenso bleibt ein Viehhändler Gewerbetreibender, wenn er
Vieh einstellt.
5148
Bei überwiegend eigenem Futtermitteleinsatz ist auch das Halten von Tieren im Wildgatter
zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsbereich zu zählen. Tiergärten sind
Gewerbebetriebe, weil die Tiere ohne natürliche Äsungsfläche gehalten werden und der
Ertrag (überwiegend) aus Eintrittsgeldern erzielt wird.
15.3 Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe
5149

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Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb gilt gemäß § 21 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 (und
§ 30 Abs. 8 BewG 1955) ein Betrieb, der einem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb
seiner Funktion nach zu dienen bestimmt ist. Näheres siehe Rz 4209 ff.
15.4 Land- und forstwirtschaftliche Nebenerwerbe und
Nebentätigkeiten
5150
Eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit ist eine an sich nicht land- und
forstwirtschaftliche Tätigkeit, die wegen ihres engen Zusammenhanges mit der
Haupttätigkeit und wegen ihrer untergeordneten Bedeutung gegenüber dieser Haupttätigkeit
nach der Verkehrsauffassung in dieser gleichsam aufgeht, sodass die gesamte Tätigkeit des
Land- und Forstwirts als land- und forstwirtschaftlich anzusehen ist (VwGH 21.7.1998,
93/14/0134). Näheres siehe Rz 4201 ff.
15.5 Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
und Betriebsteilen
5151
Entschädigungen, die im Falle der Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
oder Betriebsteilen für das Feldinventar und die stehende Ernte gezahlt werden, sind bei der
Ermittlung des Gewinnes des Verpächters bzw. des Pächters zu berücksichtigen. Gleiches gilt
auch bei Wechsel des Pächters oder einer Zurücknahme des land- und forstwirtschaftlichen
(Teil)Betriebes in Eigenbewirtschaftung.
15.5.1 Betriebsverpachtung oder Betriebsaufgabe
5152
Auch bei einer Dauerverpachtung ist der Pachtschilling den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft zuzuordnen, solange eine Bewertung als land- und forstwirtschaftliches
Vermögen iSd § 29 BewG 1955 erfolgt. Liegt Dauerverpachtung für nicht land- und
forstwirtschaftliche Zwecke vor, sind die Pachtzinse Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung. Ein Landwirt gibt seinen Betrieb auf, wenn er sämtliche Flächen des Betriebes
auf Dauer nicht mehr land- und forstwirtschaftlich nutzt, sondern zu betriebsfremden (nicht
land- und forstwirtschaftlichen) Zwecken langfristig verpachtet.
5153
Für den Fall, dass eine Dauerverpachtung und somit eine Betriebsaufgabe anzunehmen ist,
ist ein Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 vorzunehmen (falls der
Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt wurde, ist ein Übergangsgewinn/verlust

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zu berechnen), wobei im Wesentlichen Betriebsgebäude, Vieh, Vorräte, stehende Ernte und
stehendes Holz als Bewertungsposten in Frage kommen.
15.5.2 Verträge zwischen nahen Angehörigen
5154
Wird der land- und forstwirtschaftliche (Teil)Betrieb unentgeltlich übergeben, liegt keine
Betriebsaufgabe vor. Dazu zählen Schenkung, gemischte Schenkung (VwGH 23.10.1990,
90/14/0102), Betriebsübergabe gegen Versorgungsrente (VwGH 11.9.1989, 88/15/0129)
oder Ausgedingsverpflichtungen (VwGH 19.10.1987, 86/15/0129). In Fällen der Voll- und
Teilpauschalierung kann bei unterjähriger Übertragung des (Teil)Betriebes der Grundbetrag
gemäß § 2 der LuF PauschVO 2006 zwischen Übergeber und Übernehmer monatsweise
aliquotiert werden, während die in ihrer tatsächlichen Höhe zu erfassenden
Betriebseinnahmen entsprechend dem Zuflussprinzip zuzuordnen sind. Die (pauschalen)
Betriebsausgaben sind von den entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug zu bringen,
wobei die pauschalen Betriebsausgaben von 4.400 Euro je ha Weinbaufläche und die
Ausgedingslasten (700 Euro jährlich) monatsweise zu aliquotieren sind.
5155
Es widerspricht den steuerlich für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen
Angehörigen geltenden Voraussetzungen (insbesondere der Fremdüblichkeit), wenn
Minderjährige als Pächter eingesetzt werden oder wenn die Pächter keine einschlägigen
Kenntnisse der Land- und/oder Forstwirtschaft aufweisen oder wegen anderer Betätigungen
zeitlich kaum die Möglichkeit zur Bewirtschaftung der land- und/oder forstwirtschaftlichen
Flächen haben.
5156
Bei der Verpachtung der Land- und/oder Forstwirtschaft an nahe Angehörige sind die
Einkünfte daraus dem Pächter zuzurechnen, wenn dieser die Land- und/oder Forstwirtschaft
im eigenen Namen und auf eigene Rechnung betreibt. Der Pachtzins stellt beim Verpächter
eine Einnahme und beim Pächter eine Betriebsausgabe dar. Wird ein unangemessen
niedriger Pachtzins vereinbart bzw. bezahlt, so wird darin eine steuerlich unbeachtliche
Unterhaltsleistung oder Ausgedingsleistung zu erblicken sein und entweder eine
unentgeltliche Nutzungsüberlassung oder unentgeltliche Betriebsübergabe, nicht aber eine
Betriebsaufgabe anzunehmen sein.
15.5.3 Ermittlung der gemeinen Werte und der Buchwerte bei
Betriebsveräußerungen
5157

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Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes bleibt nur jener Teil des Veräußerungserlöses
außer Ansatz, der auf den nackten Grund und Boden entfällt bzw. der von den
Veräußerungskosten mit dem Grund und Boden im Zusammenhang steht. Auf die
Bezeichnung der einzelnen Teile des Kaufpreises kommt es für ihre steuerliche Beurteilung
nicht an.
5158
Der Tatbestand der Veräußerung ist nicht schon mit dem Abschluss des Rechtsgeschäftes
(Verpflichtungsgeschäft), sondern erst mit dessen Erfüllung durch den Veräußerer
verwirklicht. Die bewertungsrechtliche Zurechnung des gegenständlichen Grundbesitzes ist
für die Einkommensbesteuerung belanglos (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021).
5159
Die Höhe der einzelnen gemeinen Werte für Grund und Boden, Holzbestand, stehende Ernte,
Viehbestand, Jagd, Fischerei, Gebäude, Bodenschatz usw. sind nach anerkannten
Bewertungsmethoden zu ermitteln. Die Wahl des Bewertungsverfahrens ist entsprechend zu
begründen. Ein vorgelegtes Gutachten des Steuerpflichtigen unterliegt der freien
Beweiswürdigung durch die Behörde.
15.5.3.1 Landwirtschaftliche Flächen
5160
Die Bewertung erfolgt vorwiegend nach dem Vergleichswertverfahren. Herangezogen
werden Vergleichspreise bei landwirtschaftlichen Grundstücken. Aus vorhandenen
glaubwürdigen Vergleichspreisen wird in Anpassung an die Widmung, Lage, Aufschließung,
Bonitäten, Größe, Form und sonstigen Verhältnisse des Bewertungsgegenstandes der
Verkehrswert des Grundstückes angesetzt.
15.5.3.2 Forstwirtschaftliche Flächen
5161
Grund und Boden, Holzbestand, Jagd, Fischerei, Gebäude, Bodenschatz usw. sind jeweils mit
dem Verkehrswert zu bewerten. Diese Wertrelation bildet die Grundlage für die Aufteilung
des Verkaufserlöses auf steuerpflichtige und steuerfreie Teile. Der den einzelnen
Wirtschaftsgütern beizumessende Wertansatz kann sich nur aus der Sicht einer objektiven
Betrachtungsweise unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der
Veräußerung ergeben.
Als maßgebliche Umstände zur Bewertung des Waldbodens sind die Verkehrs- und
Bringungslage, die natürlichen Ertragsbedingungen, die Geländeverhältnisse sowie die
Einteilung der Betriebsklassen (Wirtschaftswald, Schutzwald in Ertrag, Schutzwald außer
Ertrag) zu berücksichtigen.

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15.5.3.3 Stehendes Holz
5162
Bei der Bestandesbewertung sind Baumarten, Altersklassenverteilung, Umtriebszeit,
Kulturkostenstufe, Ertragsklassen, Hektarausmaß, Bestockungsgrad, Vorratsfestmeter/Hektar
zur Umtriebszeit bzw. tatsächlicher Vorrat für über die Umtriebszeit liegende Bestände,
Ernteverluste, erntekostenfreier Erlös pro fm (= Qualitätsziffer) und der Alterswertfaktor
festzustellen.
5163
Unter dem Wert des stehenden Holzes ist die Summe aller Bestandeswerte - nicht nur der
Wert des hiebsreifen Holzes - zu verstehen. Je nach Bestandesalter errechnet er sich
. für Kulturen und Jungbestände als Bestandeskostenwert (auf das jeweilige Alter
prolongierte Kulturkosten),
. für mittelalte Bestände als Bestandeserwartungswert ("Jetztwert der in Zukunft vom
Bestand zu erwartenden Erlöse", welcher näherungsweise durch Diskontierung des
Abtriebsertrages auf das jeweilige Bestandesalter zu ermitteln ist) und
. für hiebsreife Bestände als Abtriebswert.
5164
Bei der Ermittlung des Abtriebswertes eines Holzbestandes sind die Kosten zu
berücksichtigen, die unmittelbar mit der Holzernte im Zusammenhang stehen und sich auf
Grund der Gelände- und Bringungsmerkmale für Schlägerung, Aufarbeitung und Rückung
(Erdlieferung bzw. Schlepperrückung mit Seilzuzug) ergeben.
5165
Die Bewertung des Holzbestandes kann hilfsweise unter Zugrundelegung der im (Forst-
)Operat ausgewiesenen und auf den Bewertungsstichtag fortgeschriebenen Waldgrunddaten
erfolgen.
15.5.3.4 (Eigen-)Jagdrecht
5166
Wertrelevante Faktoren für die Bildung des Verkaufserlöses für die Eigenjagd sind
insbesondere Wildarten, Abschussquoten laut Abschussplan, Qualität der Trophäen
Arrondierung des Jagdgebietes, Erschlossenheit (Wege), Jagdeinrichtungen sowie der
erzielbare Jagdpachtzins.
5167
Ob die Vertragspartner im Kaufvertrag einen Wertansatz für das Eigenjagdrecht gemacht
haben, ist für die Notwendigkeit der Aufteilung des einheitlichen Kaufpreises auf die

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steuerrechtlich relevanten Komponenten ohne Bedeutung. Da das Eigenjagdrecht als
selbständig bewertbares Wirtschaftsgut bei der Gewinnermittlung in Ansatz gebracht werden
muss, ist die betreffende Komponente zu schätzen und der auf sie entfallende Teil des
Kaufpreises durch Verhältnisrechnung zu ermitteln (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199).
5168
Wird im Falle der Enteignung eines Grundstückes das Jagdrecht nicht gesondert entschädigt,
sondern als den Wert von Grund und Boden erhöhend angesehen, so ist dies Ausfluss
dessen, dass es im Fall des Eigentumsüberganges des Grundstückes kein selbständiges
Schicksal haben kann. Dieser Umstand spricht aber nicht gegen die selbständige
Bewertbarkeit des Jagdrechtes (VwGH 16.11.1993, 90/14/0077).
5169
Ist das Jagdgebiet (keine Eigenjagd) nicht unerheblich, kann der Jagdwert vom
Jagdpachterlös aus dem Gemeindejagdrevier hergeleitet werden (Abzinsung und
Gewinnabschlag). Stellt der Jagdwert wegen des geringen, in die Gemeindejagd
eingegliederten Jagdgebietes keinen wertrelevanten Faktor der Kaufpreisbildung dar, kann
auf die Bewertung als eigenes Wirtschaftsgut verzichtet werden.
15.6 Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse
5170
Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse stellen wirtschaftlich einen Ersatz der
Mehraufwendungen dar, die dem Land- und Forstwirt infolge der erschwerten
Bewirtschaftung in den folgenden Jahren erwachsen. Diese Entschädigungen stellen
Betriebseinnahmen dar (VwGH 24.2.1961, 3045/58). Wirtschaftserschwernisse können sich
dadurch ergeben, dass durch die Abgabe von Betriebsteilen der vorhandene Gebäude- und
Inventarbestand über die Erfordernisse des Restbetriebes hinausgeht und der Überbestand
sich als eine Belastung für den Betrieb darstellt oder dass sich durch die Abtrennung von
Betriebsteilen die Bewirtschaftung des Betriebes verteuert.
Beispiel:
Eine Autobahn wird quer durch den Betrieb geführt. Da sie nur an wenigen Stellen
einen Übergang zulässt, sind Umwege erforderlich, die höhere Kosten verursachen.
5171
Den Betriebseinnahmen steht die Wirtschaftserschwernis als Belastung gegenüber. Deshalb
kann zum Ausgleich in die Vermögensübersicht am Schluss des betreffenden
Wirtschaftsjahres ein Passivposten bis zur Höhe der erhaltenen Entschädigung eingesetzt
werden, der gleichmäßig verteilt innerhalb eines Zeitraumes bis zu 20 Jahren zu Gunsten des
Gewinnes aufzulösen ist. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 bestehen

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keine Bedenken, die Entschädigungen für künftige Wirtschaftserschwernisse dem
§ 32 Z 1 lit. a EStG 1988 zuzuordnen. Zur Vollpauschalierung siehe Rz 4182.
15.7 Entschädigungen für die Inanspruchnahme von Grund und
Boden für die Verlegung von Leitungen ua. für Daten, Gas,
Strom, Öl, Wärme, (Ab)Wasser
15.7.1 Einräumung der Servitut (Dienstbarkeit, Leitungsrechte)
5172
Im Entgelt für die Einräumung des Servituts sind meist mehrere Komponenten enthalten,
insbesondere
. Entgelt für die Benützung des Grund und Bodens
. Entschädigung für die durch die Beeinträchtigung der Verfügungsmacht des
Grundeigentümers entstandene Wertminderung der Vermögenssubstanz
. Entgelt für Ertragsausfall im land- und forstwirtschaftlichen Bereich.
a) Das Benützungsentgelt zählt
. zu den betrieblichen Einkünften, wenn die Leitungen auf oder im zum Betriebsvermögen
gehörenden Grund und Boden verlegt werden,
. zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn die Leitungen auf oder in
Privatliegenschaften verlegt werden.
b) Eine steuerfreie Entschädigung für Bodenwertminderung (Verminderung des Teilwertes)
setzt voraus, dass das Leitungsrecht zeitlich unbeschränkt und unwiderruflich eingeräumt
wird (EStR 2000 Rz 6409). Die Obergrenze der Wertminderung ist aber jedenfalls der
gemeine Wert des Grund und Bodens vor Bekanntwerden der Absicht der Leitungsverlegung
(vgl. dazu OGH 28.5.1983, 6 Ob 802/81). Diese Obergrenze wird in aller Regel nicht erreicht.
c) Das Entgelt für Gewinnminderung (Ertragsausfall oder Wirtschaftserschwernis) ist
grundsätzlich steuerpflichtig. Bei buchführenden Land- und Forstwirten kann eine
Einmalentschädigung auf 20 Jahre verteilt werden (EStR 2000 Rz 5171). Bei
vollpauschalierten Land- und Forstwirten erhöht das Entgelt nur dann den pauschalierten
Gewinn, wenn es aufgrund der Leitungsverlegung zu einer Verminderung des Einheitswertes
gekommen ist (EStR 2000 Rz 4182). Bei Voll- und Teilpauschalierung oder Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung kann ein steuerpflichtiges Einmalentgelt auf drei Jahre verteilt zum
Normaltarif versteuert werden (EStR 2000 Rz 7369).

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15.7.2 Optionsentgelt
5173
Wird ein Optionsvertrag, der den Abschluss des Servitutsvertrages gewährleistet,
abgeschlossen und für die Einräumung der Option ein Entgelt bezahlt, ist das Optionsentgelt
jedenfalls steuerpflichtig (betriebliche Einkünfte, Erfassung zusätzlich zum pauschalierten
land- und forstwirtschaftlichen Gewinn bzw. Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988).
15.7.3 Zuordnung der Entschädigungssumme
15.7.3.1 Sachverhaltsermittlung
5174
Eine in Verträgen getroffene Zuordnung der Entschädigungssumme zu den einzelnen
Komponenten ist für das Finanzamt nicht bindend. Die Zuordnung selbst ist keine
Rechtsfrage, sondern ein Teil der Sachverhaltsermittlung. Das Ergebnis sowie die
Überlegungen, welche zu diesem Ergebnis führen, sind vom Abgabepflichtigen schlüssig zu
begründen.
Es ist dabei nicht zu beanstanden, wenn aus Gründen der Verwaltungsökonomie bei
Entgelten bis zu einer jährlichen Gesamthöhe von 10.000 Euro (2002 und 2003: 7.000 Euro,
bis einschließlich 2001: 90.000 S) sowie bei Einmalentgelten bis 15.000 Euro der Anteil der
reinen (steuerpflichtigen) Nutzungsentgelte mit 70% des jeweiligen Gesamtentgeltes
angenommen wird (EStR 2000 Rz 4245). In diese Gesamthöhe der Entschädigungssumme
von 10.000 Euro (2002 und 2003: 7.000 Euro, bis einschließlich 2001: 90.000 S) bzw. 15.000
Euro sind früher erhaltene Entschädigungen für Wertminderung von Grund und Boden
einzurechnen. Wird dieser Betrag überschritten, ist eine Feststellung im Einzelfall zu treffen.
Wird durch den Steuerpflichtigen betreffend die Zuordnung ein Gutachten vorgelegt, ist
dieses auf fachlicher Ebene zu überprüfen. Dabei sind sachkundige Mitarbeiter der
Finanzverwaltung beizuziehen.
15.7.3.2 Richtsätze der Kammern
5175
Die Landeswirtschaftskammern erstellen Richtsätze für die Entschädigungen in der Landund
Forstwirtschaft. Weiters werden zwischen Kammer und Leitungsbetreiber
Rahmenverträge erstellt, in denen die Entschädigungszahlungen nach den einzelnen
Komponenten aufgegliedert werden. Richtsätze und Aufgliederung sind Empfehlungen an die
Kammermitglieder und entfalten keine Bindungswirkung für die Finanzverwaltung. Bestehen
im Einzelfall Zweifel an der Richtigkeit der gewählten Ansätze für Bodenwertminderung,
Rechtseinräumung, Wirtschaftserschwernis, Ertragsentgang und dgl., so ist deren Richtigkeit

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unter Beiziehung der sachkundigen Bediensteten des bundesweiten Fachbereiches
Gebühren, Verkehrsteuern und Bewertung zu überprüfen.
15.8 Ertragsteuerliche Behandlung von Entschädigungen für die
Inanspruchnahme von land- und forstwirtschaftlichen
Nutzflächen in Naturschutzgebieten und Nationalparks
15.8.1 Allgemeines
5176
Im Zusammenhang mit der Errichtung von Naturschutzgebieten und Nationalparks werden
bisher land und forstwirtschaftlich genutzte Grundflächen nach Landesnaturschutz- und
Landesnationalparkgesetzen durch Verordnung oder Bescheid in den Nationalpark
einbezogen und mit absoluten Nutzungsverboten oder wesentlichen
Nutzungsbeschränkungen belegt bzw. zur Nutzung für Zwecke des Nationalparks überlassen.
Zur Abgeltung der entstehenden Vermögensnachteile wird idR aufgrund eines zwischen
Grundeigentümer und Land (Nationalparkgesellschaft) abgeschlossenen Vergleiches eine
einmalige oder jährliche Entschädigung geleistet.
15.8.2 Einheitswert
15.8.2.1 Naturschutz
5177
Bei der Ermittlung des Einheitswertes sind im Eigentum des Grundeigentümers verbleibende
Grundflächen auch dann zu berücksichtigen, wenn deren Bewirtschaftung auf Grund
naturschutzbehördlicher Auflagen eingeschränkt ist (§ 30 Abs. 1 Z 2, § 46 Abs. 2, § 50 Abs.
3 BewG 1955). Bei der Bewertung bleiben somit alle Komponenten, die mit der Einbringung
in einen Nationalpark im Zusammenhang stehen, außer Betracht. Daher sind wesentliche
Nutzungseinschränkungen oder absolute Nutzungsverbote, erhöhte Aufwendungen,
Wirtschaftserschwernisse und allfällige Entschädigungen bei der Feststellung des
Einheitswertes nicht zu berücksichtigen.
15.8.2.2 Betriebsaufgabe
5178
Im Hinblick auf die gesetzliche Regelung der Einheitsbewertung könnte eine
Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe wohl nur dann angenommen werden, wenn die unter
Naturschutz gestellten land- und forstwirtschaftlichen Flächen die Merkmale eines
(Teil)Betriebes aufweisen und im Zusammenhang mit der Entschädigung auch der Grund
und Boden durch Einlösung in das Eigentum des Landes übernommen wird.

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15.8.3 Entschädigungen
5179
Zu den Entschädigungen für eintretende wirtschaftliche Nachteile zählen insb. Entgelte für
. Servituts-(Dienstbarkeits-)einräumung
. Bodenwertminderung
. Wirtschaftserschwernisse
. Ertragsausfall, Ertragsminderung, Nutzungsentgang
. Jagdausübungsverbot, -beschränkung
. Fischereiausübungsverbot, -beschränkung
15.8.4 Einkommensteuerliche Beurteilung
15.8.4.1 Gutachten
5180
Die Beurteilung vorgelegter Gutachten und die Ermittlung der steuerpflichtigen und
steuerfreien Teile der Entgelte obliegt den Finanzämtern im Rahmen der freien
Beweiswürdigung. Wird durch den Steuerpflichtigen betreffend die Zuordnung ein Gutachten
vorgelegt, ist dieses auf fachlicher Ebene zu überprüfen. Dabei sind sachkundige Mitarbeiter
der Finanzverwaltung beizuziehen.
15.8.4.2 Entschädigungen für absolutes Nutzungsverbot auf Dauer des Bestehens
des Nationalparks
5181
Der Land- und Forstwirt hat sich jeder Bewirtschaftungsmaßnahme zu enthalten.
15.8.4.2.1 Buchführende Land- und Forstwirte
15.8.4.2.1.1 Nutzungsüberlassung
5182
Die für die Überlassung von Grundflächen an den Nationalpark erhaltenen Zahlungen sind -
mit Ausnahme des auf die Wertminderung des Grund und Bodens entfallenden Teiles -
steuerpflichtige Betriebseinnahmen. Es bestehen keine Bedenken, für
Einmalentschädigungen für die Überlassung an den Nationalpark, für Nutzungsentgang und
Wirtschaftserschwernisse einen Passivposten anzusetzen und diesen auf 20 Jahre verteilt zu
Gunsten des Gewinnes aufzulösen (EStR 2000 Rz 5010 und 5171).
15.8.4.2.1.2 Grund und Boden
5183

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Die Entschädigung für eine Bodenwertminderung darf nicht höher sein als der gemeine Wert
des Grund und Bodens vor Unterschutzstellung (vgl. OGH 28.5.1983, 6 Ob 802/81).
Steuerfrei bleibt jedenfalls die mit der Unterschutzstellung eingetretene Wertminderung
(Differenz zwischen dem gemeinen Wert vor und nach Bekanntwerden der
Unterschutzstellung).
Beispiel:
Laut Vergleich wird für Flächen von 100 ha (= 1 Mio. m2) eine Entschädigung von 1,5
Mio. Euro gezahlt (1,5 Euro/m2), davon 1,05 Mio. Euro für Bodenwertminderung (1,05
Euro/m2) und 0,45 Mio. Euro (0,45 Euro/m2) für die Nutzungsüberlassung.
Der gemeine Wert des nackten Grund und Bodens vor Bekanntwerden der
Unterschutzstellung beträgt 0,50 Euro/m2 und nach Unterschutzstellung 0,20 Euro/m2
(Wertminderung 0,30 Euro/m2). Der für die Bodenwertminderung gezahlte Betrag von
1,05 Mio. Euro (1,05 Euro/m2) ist in Höhe von 0,30 Euro/m2 (gesamt 0,30 Mio. Euro)
steuerfrei, der Rest ist wirtschaftlich betrachtet keine Entschädigung für
Bodenwertminderung und daher steuerpflichtig (0,75 Euro/m2, insgesamt 0,75 Mio.
Euro).
Wird der Grund und Boden später in einem zweiten Verfahren durch Einlösung in das
Eigentum des Landes übernommen (zB § 15 nöNationalparkG), lässt der
Einlösungsbetrag unter Umständen Rückschlüsse auf den gemeinen Wert des Grund
und Bodens nach Unterschutzstellung zu. Auch Veräußerungen von lagemäßig
vergleichbaren Grundstücken vor und nach Unterschutzstellung lassen unter
Umständen Rückschlüsse auf den gemeinen Wert nach Unterschutzstellung zu.
15.8.4.2.1.3 Jagd- und Fischereirecht
5184
Entschädigungen für Jagdausübungs- und Fischereiausübungsverbote sind steuerpflichtig.
Wird im Vertrag oder Vergleich nicht auf eine Jagd- bzw. Fischereiausübung Bezug
genommen, gilt Folgendes: Ist die Entschädigung für ein Jagdausübungs- bzw.
Fischereiausübungsverbot in der Entschädigung für Wertminderung des Grund und Bodens
enthalten, dann ist der auf die Jagd bzw. Fischerei entfallende Betrag herauszulösen und zu
versteuern: Betrag in Höhe des durchschnittlichen Ertragswertes der Jagd bzw. Fischerei der
letzten drei Jahre (durchschnittlicher Verpachtungszins; Reinerlös, wenn selbst betrieben).
15.8.4.2.2 Vollpauschalierte Land- und Forstwirte
5185
Der Einheitswert ist gemäß PauschVO um den auf die Nutzungsüberlassung entfallenden
Einheitswertanteil zu vermindern. Die Entschädigungen (Einmalbeträge, laufende Zahlungen)
sind als Betriebseinnahmen zu erfassen. Steuerfrei bleibt nur der auf die Wertminderung des
Grund und Bodens entfallende Teil (EStR 2000 Rz 4182). Steuerpflichtige
Einmalentschädigungen für die Überlassung an den Nationalpark, Einmalentschädigungen für

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Nutzungsentgang und für Wirtschaftserschwernisse sind über Antrag gleichmäßig auf drei
Jahre verteilt zum Normaltarif zu versteuern (EStR 2000 Rz 7369).
15.8.4.2.3 Teilpauschalierte Land- und Forstwirte
5186
Die für die Nutzungsüberlassung vereinnahmten Zahlungen erhöhen ohne Kürzung um
pauschale Betriebsausgaben die Zwischensumme gemäß § 13 PauschVO. Steuerfrei bleibt
nur der auf die Wertminderung des Grund und Bodens entfallende Teil.
Einmalentschädigungen für die Überlassung an den Nationalpark und für Nutzungsentgang
sind über Antrag gleichmäßig auf drei Jahre verteilt zum Normaltarif zu versteuern (EStR
2000 Rz 7369).
15.8.4.3 Wesentliche Nutzungseinschränkungen auf die Dauer des Bestehens des
Nationalparks
5187
Grundstücke werden gegen Entgelt für Zwecke des Nationalparks überlassen, sodass eine
landwirtschaftliche Hauptnutzung nahezu nicht mehr möglich ist. Dem Eigentümer bleiben
lediglich einzelne Nebennutzungen, bspw. für Jagd- oder Fischereizwecke vorbehalten. Die
einkommensteuerliche Beurteilung erfolgt wie beim absoluten Nutzungsverbot (Rz 5181 ff).
15.8.4.4 Agrargemeinschaften
5188
Entschädigungen für land- und forstwirtschaftliche Zwecke sind steuerfrei (Rz 5034).
Entschädigungen für andere als land- und forstwirtschaftliche Zwecke sind steuerpflichtig
(Rz 5033).
Randzahlen 5189 bis 5200: derzeit frei.

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16 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG 1988)
16.1 Wesen der selbständigen Arbeit
5201
Die selbständige Arbeit erfasst Tätigkeiten, die eine bestimmte Berufsausbildung oder
besondere persönliche Fähigkeiten oder Fachkenntnisse erfordern (VwGH 7.11.1952,
1486/50). Dabei kommt dem eigenen geistigen Vermögen und der persönlichen
Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen entscheidendes Gewicht zu (VwGH 30.9.1975, 0267/74;
VwGH 23.5.1997, 94/13/0107). Abgrenzungserfordernis ergibt sich hinsichtlich der Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit sowie der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (siehe Rz 5401 ff
sowie LStR 2002 RZ 930 bis 1019).
Die eigentliche Bedeutung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit lag bis 1993 in der
Abgrenzung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Seit der Abschaffung der Gewerbesteuer
ist diese Unterscheidung steuerlich nur mehr von eingeschränkter Bedeutung.
16.1.1 Allgemeines
5202
Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Keine Buchführungspflicht Buchführungspflicht nach Maßgabe der
§§ 124, 125 BAO
Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988
nicht möglich
Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988
möglich
Keine gesetzliche Nutzungsdauer für
erworbenen Firmenwert (Praxiswert), siehe
Rz 3188 ff
Gesetzliche Nutzungsdauer von 15 Jahren
für erworbenen Firmenwert
(§ 8 Abs. 3 EStG 1988)
AfA für Betriebsgebäude ohne Nachweis
einer kürzeren Nutzungsdauer 2%
AfA für Betriebsgebäude ohne Nachweis
einer kürzeren Nutzungsdauer 3% ab
Wirtschaftsjahr 2001 bzw. 4% bis
Wirtschaftsjahre 2000 (für unmittelbar
betrieblich genutzte Gebäude oder
Gebäudeteile) oder 2%

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Basispauschalierung 12%;
6% für
Einkünfte aus
. sonstiger selbständiger Arbeit
. schriftstellerischer, vortragender,
wissenschaftlicher, unterrichtender oder
erzieherischer Tätigkeit.
Basispauschalierung 12%;
6% für
Einkünfte aus kaufmännischer oder
technischer Beratung
Besondere Bestimmungen für
. Künstler und Schriftsteller
(§ 37 EStG 1988),
Wissenschaftler und Künstler
(§ 103 EStG 1988)
Umsatzsteuerlichen Regelungen liegen einkommensteuerliche Definitionen der Einkunftsart
zu Grunde (zB Abgrenzung Ärzte, Krankenanstalten, Künstler)
16.1.2 Übersicht über die Gewinnermittlungsarten
5203
Während für gewerblich Tätige Buchführungspflicht nach Maßgabe des § 124 BAO besteht,
ist für selbständig Tätige iSd § 22 EStG 1988 grundsätzlich keine Buchführungspflicht
vorgesehen. Dies gilt sowohl für Einzelunternehmungen als auch Mitunternehmerschaften
(zB Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, offene Gesellschaft, auch Partnerschaft bei Freien
Berufen).
5204
Im Falle des Zusammenschlusses von freiberuflich Tätigen mit Berufsfremden liegt ein
Gewerbebetrieb vor (zB VwGH 19.1.1968, 1825/66, betr. Fahrschule; VwGH 3.3.1982,
1659/79, betr. Röntgeninstitut; VwGH 7.6.1983, 82/14/0213, betreffend medizinischdiagnostisches
Labor). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz trifft § 22 Z 3 EStG 1988 für
jene Fälle, in denen berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit berufsfremden Personen
ausdrücklich zulassen. Solche berufsrechtlichen Vorschriften finden sich zB in § 68 WTBG
sowie § 21c RAO. Diese berufsrechtlichen Vorschriften lassen insbesondere nur die
Beteiligung bestimmter Angehöriger zu. Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft macht eine
an sich freiberufliche Tätigkeit zu einer gewerblichen, wenn die Kapitalgesellschaft
berufsfremd ist (vgl. VwGH 24.5.1984, 83/15/0118); siehe Rz 5844.
5205
Unabhängig von der Betriebsgröße kann im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit
der Gewinn stets nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 durch Gegenüberstellung der
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ermittelt werden.

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5206
Freiwillig können Bücher gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 geführt werden.
5207
Selbständig Tätige können bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen von der
Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 Gebrauch machen.
5208
Personengesellschaften (OG, KG), die eine freiberufliche Tätigkeit ausüben (zB
Wirtschaftstreuhänder) sind gemäß § 124 BAO iVm § 189 Abs. 4 UGB grundsätzlich nicht
buchführungspflichtig; Buchführungspflicht besteht für Personengesellschaften iSd § 189
Abs. 1 Z 1 UGB , wobei derartige Gesellschaften für steuerliche Zwecke ihren Gewinn gemäß
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln.
5209
Wird eine an und für sich freiberufliche Tätigkeit im Rahmen einer Kapitalgesellschaft
ausgeübt, liegen gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.
5210
Zulässige Gewinnermittlungsarten bei Einkünften aus selbständiger Arbeit:
. Freiwillige Buchführung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988,
. Einnahmen-Ausgaben-Rechung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988,
. Durchschnittsätze für Betriebsausgaben nach § 17 EStG 1988.
16.2 Definition und Abgrenzung der einzelnen Einkünfte aus
selbständiger Arbeit
16.2.1 Freiberufliche Tätigkeit
5211
Die Einstufung der Abgabenpflichtigen, die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen,
bestimmt sich nach den einschlägigen berufsrechtlichen Vorschriften. Die wesentlichen
Bestimmungen sind in folgenden Vorschriften enthalten:
. Ärztegesetz: BGBl. Nr. 169/1998 in der geltenden Fassung.
. Dentistengesetz: BGBl. Nr. 90/1949 in der geltenden Fassung.
. Hebammengesetz: BGBl. Nr. 310/1994 in der geltenden Fassung.
. Notariatsordnung: RGBl. Nr. 75/1871 in der geltenden Fassung.
. Patentanwaltsgesetz: BGBl. Nr. 214/1967 in der geltenden Fassung.

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Der Patentberichterstatter ist gewerblich tätig (VwGH 14.6.1978, 0735/75).
. Rechtsanwaltsordnung: RGBl. Nr. 96/1868 in der geltenden Fassung, Bundesgesetz über
den freien Dienstleistungsverkehr und die Niederlassung von europäischen
Rechtsanwälten in Österreich (EuRAG), BGBl. I Nr.27/2000.
Der Verteidiger in Strafsachen (§ 39 StPO) außerhalb des Rechtsanwaltsberufes ist
gewerblich tätig.
. Tierärztegesetz: BGBl. Nr. 16/1975 in der geltenden Fassung.
. Wirtschaftstreuhand-Berufsgesetz (WTBG): BGBl. I Nr. 58/1999 in der geltenden
Fassung.
. Ziviltechnikergesetz: BGBl. Nr. 156/1994 in der geltenden Fassung.
Bilanzbuchhalter, Buchhalter, Personalverrechner (Bilanzbuchhaltungsberufe iSd § 1
Bilanzbuchhaltungsgesetz - BibuG, BGBl. I Nr. 161/2006, in Kraft getreten mit
1. Jänner 2007) stellen nach dem WTBG in der Fassung nach Inkrafttreten des BibuG keine
Wirtschaftstreuhandberufe dar. Dementsprechend stellen (ab 2007 erzielte) Einkünfte aus
der selbständigen Ausübung eines Bilanzbuchhaltungsberufes Einkünfte aus Gewerbebetrieb
dar.
Einkünfte selbständiger Buchhalter (§ 1 Abs. 1 Z 4 WTBG in der Fassung vor Inkrafttreten
des BibuG) sind für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2006 als Einkünfte aus
selbständiger Arbeit zu qualifizieren. Ab 2007 bezogene Einkünfte selbständiger Buchhalter
sind mangels berufsrechtlicher Einstufung durch das WTBG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
zu qualifizieren. Ein dadurch allenfalls bedingter Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5
EStG 1988 kann für Wirtschaftsjahre, die vor 2010 beginnen, durch eine Aufschub-Option
verhindert werden (siehe Rz 430p).
16.2.2 Ziviltechniker und ähnliche freiberufliche Tätigkeit
5212
Die Berufsgruppe der Ziviltechniker ist die einzige, für die das EStG 1988 noch eine
unmittelbar ähnliche Tätigkeit als freien Beruf anerkennt.
5213
Für die Feststellung der Ähnlichkeit einer Tätigkeit mit der eines Ziviltechnikers ist es nicht
erforderlich, dass die Tätigkeit dem gesamten Tätigkeitsbereich des Ziviltechnikers
entspricht; wohl aber muss die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, abgesehen von einer durch
gehobene Fortbildung gekennzeichneten fachlichen Qualifikation, den wesentlichen und
typischen Teil der Tätigkeit umfassen, zu dem die einschlägigen Vorschriften über den Beruf

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eines Ziviltechnikers berechtigen. Entscheidend ist, ob das Tätigkeitsbild in seiner Gesamtheit
mit jenem Tätigkeitsbild vergleichbar ist, das üblicherweise die Tätigkeit entsprechend
spezialisierter Ziviltechniker kennzeichnet (VwGH 27.5.1999, 97/15/0053; VwGH 12.9.1996,
94/15/0079). Umfasst die Tätigkeit nur eine Teilbereich eines umfassenden Berufsbildes, so
ist für das Vorliegen des Ähnlichkeitstatbestandes entscheidend, ob das Tätigkeitsbild in
seiner Gesamtheit mit jenem Tätigkeitsbild vergleichbar ist, das üblicherweise die Tätigkeit
entsprechend spezialisierter Ziviltechniker kennzeichnet (VwGH 27.4.2000, 96/15/0172,
betreffend einen Gutachter im Bauwesen).
Ob die Tätigkeit befugt oder unbefugt, erlaubt oder unerlaubt ausgeübt wird, ist für die
Frage der Ähnlichkeit nicht entscheidend (VwGH 19.10.1979, 1442/76, 2796/79; VwGH
26.4.1982, 3602/80).
5214
Ziviltechnikerähnliche Tätigkeiten sind zB:
. Baumeister, nur planender (VwGH 28.2.1978, 1103/76);
. Planung von Bauvorhaben unter gleichzeitiger Übernahme der Bauaufsicht
(VwGH 17.10.1991, 90/13/0061);
. Statische Berechnungen und Erstellung dazugehöriger Konstruktionspläne
(VwGH 1.7.1981, 1995/77);
. Technisches Büro (VwGH 28.11.1973, 0500/73); siehe jedoch VfGH 26.2.1982, B 527/80.
5215
Nicht ziviltechnikerähnliche Tätigkeiten sind zB:
. Auf Bauaufsicht beschränkte Tätigkeit, weil eine derartige Spezialisierung nicht üblich ist
(VwGH 13.5.1992, 87/13/0205);
. Büro für technisches Zeichnen (VwGH 8.5.1984, 84/14/0025; VwGH 5.4.1989,
88/13/0064);
. Havarieexperte (VwGH 2.2.1979, 0766/78; VwGH 22.3.1983, 82/14/0208;
VwGH 6.3.1985, 84/13/0234);
. Innenarchitekt (VfGH 14.6.1979, B 272/78; VwGH 4.3.1980, 1368/80; VwGH 25.11.1980,
3237/80; VwGH 8.6.1982, 82/14/0048). Die planende Tätigkeit von Innenarchitekten und
Raumgestaltern unterscheidet sich von der eines Architekten als Ziviltechniker dem Inhalt
nach ganz erheblich und stellt keine einem Ziviltechniker ähnliche Tätigkeit dar. Weiters
hat die planende Tätigkeit als Innenarchitekt und Raumgestalter nicht künstlerischen
Charakter (VwGH 12.9.1996, 94/15/0079). Gleiches gilt für einen Landschaftsarchitekten;

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. Installateur, nur planender (VwGH 16.10.1974, 0832/73);
. Konsulent für Vorarbeiten für den Bau von Tankstellen (VwGH 10.12.1979, 3184/79), für
Planung, Steuerung und Überwachung des Produktionsprozesses (VwGH 14.10.1981,
2814/79), für die Abwicklung von Verkäufen von Liegenschaften (Hotels) samt
Umschuldung von Hypotheken (VwGH 15.2.1983, 82/14/0170);
. Kundenberater für Hartmetallwerkzeuge (VwGH 24.6.1975, 0055/75);
. Schätzmeister für Wert von Gebäuden, Maschinen und Installationen (VwGH 24.11.1982,
81/13/0116, 82/13/0043).
16.2.3 Ärzte, Tierärzte, Dentisten, Psychologen, Hebammen usw.
5216
In § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 sind als freiberufliche Tätigkeiten die Berufe der Ärzte, Tierärzte
und Dentisten genannt.
5217
Weiters sind in lit. c der genannten Gesetzesbestimmung noch folgende Tätigkeiten der
Gesundheitsberufe unter den freiberuflichen Einkünften angeführt:
. Therapeutische psychologische Tätigkeit von Personen, die die geistes- oder
naturwissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie
abgeschlossen haben,
. Hebammen,
. Tätigkeit im medizinischen Dienst im Sinne des § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes
BGBl. Nr. 102/1961.
5218
Ärzte im Sinne des § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 sind Ärzte im Sinne des Ärztegesetzes BGBl. Nr.
169/1998 in der geltenden Fassung sowie Zahnärzte im Sinne des Zahnärztegesetzes,
BGBl. I Nr. 126/2005.
5219
Als Tierärzte können alle auf Grund eines abgeschlossenen tierärztlichen Hochschulstudiums
selbständig in diesem Fach tätigen Personen angesehen werden.
Fleischuntersuchungsorgane gelten als Funktionäre von öffentlich-rechtlichen Körperschaften
und beziehen sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 Z 4 EStG 1988.
Dem (Tier-)Arzt ähnliche Tätigkeiten sind nicht freiberuflich. Gewerblich ist daher tätig, wer
die Heilkunde ohne (abgeschlossenes) Studium ausübt, selbst wenn er sich auf andere Art
die hiefür notwendigen Kenntnisse angeeignet hat.

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5220
Nicht unter die (tier-)ärztliche Tätigkeit fallen etwa
. Ärztepropagandist = Arzt, der als Konsulent der Pharmazeutischen Industrie für
Medikamente wirbt (VwGH 2.2.1968, 1124/67; VwGH 24.9.1980, 1428/79);
. Besamungstechniker; VwGH 26.2.1975, 1343/73);
. Homöopath ohne abgeschlossenes Medizinstudium (VwGH 26.4.1982, 3602/80);
. Masseur bzw. Heilmasseur (VwGH 27.10.1982, 3006/80);
. Betriebspsychologe (VwGH 12.4.1983, 82/14/0215).
5221
Zur Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit bei Gastärzten,
Gemeindeärzten, Distriktärzten, Turnusärzten, Amts-, Polizei- und Militärärzten (LStR 2002
Rz 968 bis 971).
5222
Auch wenn ein in Ausbildung befindlicher Arzt nach dem Ärztegesetz nur zur unselbständigen
Ausübung des Ärzteberufes in Krankenanstalten berechtigt ist, erzielt er doch Einkünfte aus
selbständiger Arbeit, wenn er einen praktischen Arzt vertritt (er ist nicht dessen
Arbeitnehmer; VwGH 6.7.1956, 0954/54).
5223
Die so genannten Klassegebühren gehören sowohl beim Assistenzarzt als auch beim
Primararzt grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (neben den
Dienstbezügen erhaltener Arbeitslohn von dritter Seite; VwGH 19.1.1984, 83/15/0113; VwGH
19.1.1984, 82/15/0114). Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der
Sonderklasse (einschließlich ambulatorischer Behandlung; darunter fällt auch eine solche von
Nicht-Klassepatienten) zählen auf Grund ausdrücklicher Gesetzesordnung zu den Einkünften
aus selbständiger Arbeit, soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen
Namen verrechnet werden. Von dieser Regelung ist nur das ärztliche Personal betroffen
(Primare, Sekundarärzte, Assistenzärzte, uÄ), nicht hingegen das nichtärztliche Personal.
Dieses bezieht - unabhängig von der Art der Verrechnung - Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit in Form eines Arbeitslohnes von dritter Seite (VwGH 27.1.1983, 3831/80), und zwar
auch dann, wenn es sich um Personal aus dem Kreis des § 22 Z 1lit. c EStG 1988 handelt.
Sonderklassegebühren stellen nichtselbständige Einkünfte dar, wenn nach dem zur
Anwendung gelangenden Krankenanstaltengesetz der Träger des Krankenhauses verpflichtet
ist, die Sonderklassegebühren im eigenen Namen einzuheben (VwGH 18.03.2004,
2001/15/0034). Zur gesetzlichen Basispauschalierung siehe Rz 4116b, zu Fahrtkosten siehe

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Rz 1614. Sonderklassegebühren stellen mit einer vom selben Arzt geführten Ordination
keinen einheitlichen Betrieb dar (siehe auch Rz 413).
5224
Psychologen zählen nur dann zu den freiberuflich Tätigen, wenn sie die philosophischen oder
geisteswissenschaftlichen Universitätsstudien mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen
haben. Eine andere - wenn auch akademische - Ausbildung reicht nicht aus. Unter
therapeutisch psychologischer Tätigkeit ist die Behandlung psychisch kranker Personen mit
den Mitteln der Psychologie zu verstehen. Die der Therapie vorangehende Diagnose zählt
ebenfalls zur freiberuflichen Tätigkeit, sofern die Diagnose in unmittelbarem Zusammenhang
mit der Therapie steht und von ein und derselben Person vorgenommen wird. Die Therapie
selbst ist jedenfalls freiberuflich, auch wenn die Diagnose von einer anderen Person erstellt
worden ist. Tätigkeiten, die beratender Natur sind bzw. die Gewinnung anderer Erkenntnisse
mit den Mitteln der Psychologie zum Ziel haben, wie zB die Durchführung von Eignungs- und
Persönlichkeitstests, Verkehrs- oder Waffentauglichkeitstests, Intelligenztests uÄ, die
Erstellung psychologischer Gutachten (sofern die Tätigkeit nicht wissenschaftlicher Art ist),
sind als gewerblich einzustufen. Ein Betriebspsychologe ist gewerblich tätig (VwGH 12.
4.1983, 82/14/0215), sofern Selbständigkeit gegeben ist.
5225
Freiberuflich ist gemäß § 22 Z 1 lit. c EStG 1988 auch die Tätigkeit als Hebamme. Es muss
sich um eine Hebamme iSd HebammenG 1963, BGBl. Nr. 3/1964 handeln, also eine
behördlich geprüfte und zugelassene Geburtshelferin.
5226
Freiberuflich ist weiters gemäß § 22 Z 1 lit. c EStG 1988 die Tätigkeit im medizinischen
Dienst iSd Bundesgesetzes BGBl. Nr. 102/1961 (Krankenpflegegesetz). In diesem
Bundesgesetz ist nur mehr der Krankenpflegefachdienst geregelt, während die
Bestimmungen über den physiotherapeutischen Dienst, den Diätdienst und
ernährungsmedizinischen Beratungsdienst, den ergotherapeutischen Dienst und den
logopädisch-phoniatrisch-audiologische Dienst im Bundesgesetz über die Regelung der
gehobenen medizinisch-technischen Dienste (MTD-Gesetz), BGBl. Nr. 460/1992 in der
geltenden Fassung, enthalten sind. Die Anknüpfung ist eine formalrechtliche, für eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise bleibt kein Raum (VwGH 23.10.1990, 89/14/0153). Fehlt
die erforderliche berufsrechtliche Bewilligung, so ist die Tätigkeit als gewerblich einzustufen
(vgl. VwGH 27.10.1983, 3006/80, betreffend Heilmasseur, dem die berufsrechtliche
Bewilligung für den physikotherapeutischen Dienst fehlt). Heilbademeister und Heilmasseur

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dürfen als Sanitätshilfsdienste nicht freiberuflich tätig sein (§ 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes
BGBl. Nr. 102/1961; siehe VwGH 23.10.1990, 89/14/0153).
16.2.4 Krankenanstalten
5227
Der Betrieb von Krankenanstalten oder Kliniken durch einen Arzt ist dann als freiberufliche
Tätigkeit anzusehen, wenn es sich hiebei um ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche
Tätigkeit handelt. Dies ist anzunehmen, wenn der vom Arzt erstrebte Heil- oder
Forschungszweck die Unterbringung in einer derartigen Anstalt erforderlich macht.
5228
Krankenanstalten bedürfen zur Ausübung ihrer Tätigkeit einer Bewilligung der zuständigen
Landesregierung. Die Abgrenzung zwischen freiberuflich ärztlicher Tätigkeit und gewerblicher
Krankenanstalt richtet sich nach dem Auftreten im Außenverhältnis, der Einrichtung der
Praxis und insbesonders danach, ob der Arzt bzw. die Ärzte eigenverantwortlich, leitend und
persönlich tätig werden (eingeschränkte Vervielfältigungstheorie).
5229
Gewerbliche Einkünfte liegen vor, wenn neben dem Heil- bzw. Forschungszweck aus der
Beherbergung und Verpflegung der Kranken ein besonderer Gewinn angestrebt wird, der
Betrieb der Klinik also eine besondere Einnahmsquelle neben dem ärztlichen Beruf bildet.
Dies ist im allgemeinen dann nicht anzunehmen, wenn die Einnahmen aus dem
Anstaltsbetrieb nur die Kosten der Anstalt (einschließlich Absetzung für Abnutzung) decken
oder, falls die ärztliche Behandlung im Verpflegssatz inbegriffen ist, wenn die erzielten
Überschüsse das Maß der üblichen Vergütung für geleistete ärztliche Dienste nicht
übersteigen.
5230
Kurheime, Erholungsheime und dgl. gelten im allgemeinen als Gewerbebetrieb. Tritt ein
Sanatorium bzw. Kurheim mit gewerblichen Fremdenverkehrsunternehmen in Wettbewerb,
sind die Einkünfte daraus gewerblich; dies ist der Fall, wenn die Anstalt nicht bloß eine
Ergänzung zur ärztlichen Tätigkeit darstellt, sondern neben Patienten auch andere Gäste
gegen Entgelt beherbergt werden (VwGH 6.5.1980, 0442/79).
5231
Kliniken, die als Belegspitäler im Wesentlichen nur die Infrastruktur und Pflegeleistungen zur
Verfügung stellen, sind gewerblich, da der Schwerpunkt der ärztlichen Leistungen von einem
nicht betriebszugehörigen Arzt erbracht wird.
16.2.5 Wissenschaft
5232

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Eine Tätigkeit ist nicht schon dann wissenschaftlich, wenn sie auf Erkenntnissen der
Wissenschaft aufbaut, diese verwertet und sich wissenschaftlicher Methoden bedient,
sondern erst, wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich der Forschung, somit dem
Erringen neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse, oder/und der Lehre, somit der Vermittlung
einer Wissenschaft an andere (Lernende) zum Zwecke der Erweiterung ihres Wissensstandes
dient. Bei Auswertung einer wissenschaftlichen Tätigkeit zu wirtschaftlichen Zwecken ist
Voraussetzung, dass die Gewinnung neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse und nicht deren
wirtschaftliche Verwertung den Schwerpunkt der betreffenden Tätigkeit darstellt. Die aus der
Tätigkeit erzielten Einnahmen müssen vorrangig als Entgelt für den wissenschaftlichen
Gehalt anzusehen sein (zB VwGH 28.10.1997, 93/14/0146).
5233
Angewandte Wissenschaft wird erst dann zu einer wissenschaftlichen Tätigkeit, wenn
grundsätzlich Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und
sachlichen Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen
Verständniszusammenhang gebracht werden, wozu auch gehört, dass die Tätigkeit von der
Methodik her nachprüfbar und nachvollziehbar ist (VwGH 4.10.1983, 82/14/0304).
5234
Es ist für die Wissenschaft charakteristisch, dass sie sich die Vermehrung des menschlichen
Wissens im Interesse der Allgemeinheit zum Ziel setzt; daher sind nicht wissenschaftlich tätig
Personalberater, Betriebspsychologen oder Grafologen (VwGH 6.4.1988, 87/13/0210;
VwGH 4.10.1983, 82/14/0304; VwGH 12.4.1983, 82/14/0215).
5235
Planmäßige mit wissenschaftlicher Methode ausgeübte Erfindertätigkeit, insbesonders von
technischen Neuerungen, ist idR eine wissenschaftliche Tätigkeit. Erfindungen, die nicht im
Rahmen einer Erfindertätigkeit anfallen, wie insbesondere Zufallserfindungen oder
Erfindungen, die als Nebenprodukt aus einer anderen Tätigkeit anfallen, können für sich
nicht Einkünfte aus selbständiger Arbeit begründen (VwGH 25.11.1980, 2737/80).
Erfindungen aus einer gelegentlichen Tätigkeit sind Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988;
die Verwertung patentrechtlich geschützter Zufallserfindungen durch Dritte gegen laufende
Vergütung (Lizenzen) stellen Einkünfte aus der Überlassung von Schutzrechten gemäß § 28
Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dar. Zur Veräußerung einer privaten Zufallserfindung siehe Rz 6416.
Die Zufallserfindung wird dann dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sein, wenn der
Erfinder noch weitere umfangreiche und planmäßige Maßnahmen zur Auswertung seiner
Erfindung treffen muss, sodass nicht mehr von einer gelegentlichen Tätigkeit gesprochen
werden kann.

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5236
Bei der eigenbetrieblichen Verwertung bzw. der Verwertung durch Vergabe von Lizenzen ist
wie in den folgenden Beispielen dargestellt zu unterscheiden:
Beispiel 1:
Zahnärztin benützt von ihr erfundenen Bohrer selbst: Schlägt sich in den Einkünften
nicht gesondert nieder.
Beispiel 2:
Zahnärztin vergibt Lizenz, zufolge der auch Dritte den erfundenen Bohrer benützen
dürfen: Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Beispiel 3:
Zahnärztin produziert selbst Bohrer und vertreibt ihn: Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Beispiel 4:
Zahnärztin erfindet Rasenmäher (kein Zusammenhang mit den betrieblichen
Einkünften) und vergibt Lizenz: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
(§ 28 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).
Beispiel 5:
Assistent der Zahnärztin erfindet Bohrer, der von der Zahnärztin vermarktet wird: Beim
Assistenten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Diensterfindung, LStR 2002
RZ 1094 ff).
16.2.6 Künstler
5237
Als Künstler kann nur derjenige angesehen werden, der eine persönliche eigenschöpferische
Tätigkeit in einem umfassenden (anerkannten) Kunstfach auf Grund künstlerischer Begabung
entfaltet (vgl. VwGH 20.11.1989, 88/14/0211; VwGH 30.6.1994, 94/15/0090). Seine
Tätigkeit darf sich nicht darauf beschränken, Erlernbares oder Erlerntes wiederzugeben
(VwGH 25.3.1960, 1313/57). Das Vorliegen einer künstlerischen Begabung ist idR bei einer
abgeschlossenen künstlerischen Hochschulbildung anzunehmen (zB Akademie der bildenden
Künste, Hochschule für Musik und darstellende Kunst), daraus folgt aber nicht, dass der
künstlerische Wert einer Tätigkeit nicht nachgeprüft werden muss (VwGH 20.2.1996,
92/14/0084). Fehlt eine Hochschulbildung oder sonstige vollwertige künstlerische
Ausbildung, muss die Finanzbehörde die Künstlereigenschaft auf Grund der von ihm
entfalteten Tätigkeit prüfen. Die Merkmale sind von der Behörde unter Berücksichtigung
eines repräsentativen Querschnittes der Arbeiten, die die steuerlich relevante Tätigkeit
bilden, zu beurteilen (VwGH 25.1.1994, 90/14/0092; VwGH 15.1.1997, 94/13/0002).
5238
Neben der Künstlereigenschaft ist die Art der Tätigkeit für die Zuordnung zu den Einkünften
aus selbständiger Arbeit maßgebend (VwGH 24.2.1970, 0528/69). Denn nicht jede beruflich

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entfaltete Tätigkeit einer Person, deren Künstlereigenschaft außer Zweifel steht, ist
künstlerisch (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043; VwGH 20.2.1996, 92/13/0084). Maßgebend für
die Beurteilung einer in der Herstellung eines Gegenstandes bestehenden Tätigkeit ist
ausschließlich die Art und Weise seiner Gestaltung. Erfolgt sie nach für ein umfassendes
Kunstfach (zB Malerei, Bildhauerei, Architektur) charakteristischen Gestaltungsprinzipien oder
ist sie auf dieselbe Stufe zu stellen wie diese, weil die Tätigkeit eine vergleichbar weit
reichende künstlerische Ausbildung und Begabung erfordert, dann ist diese Tätigkeit als
künstlerisch anzusehen (VwGH 21.1.1986, 84/14/0017; VwGH 5.7.1994, 94/14/0032).
5239
Tätigkeiten sind nur dann als künstlerisch iSd abgabenrechtlichen Vorschriften anzunehmen,
wenn sie einen gewissen Qualitätsstandard nicht unterschreiten (VwGH 23.10.1984,
84/14/0083). Darbietungen primitivster Art sind ungeachtet ihres kommerziellen Erfolges
nicht künstlerisch (VwGH 23.10.1984, 84/14/0083, betr. Kinderstimmenimitator).
Großes Können und eine persönliche Note machen aus einer handwerklichen noch keine
künstlerische Täigkeit (VwGH 21.7.1993, 91/13/0231).
5240
Der Umstand, dass der in einem Werk dargestellte Gegenstand ein althergebrachtes
Volksmotiv ist, ist für die Frage des Vorliegens eines Kunstwerkes ohne Bedeutung, weil es
keine Motive gibt, die von vornherein ungeeignet wären, als Vorlage oder Ausgangspunkt für
ein Kunstwerk zu dienen: Dies gilt auch für die Anzahl von Repliken, die ein Künstler von
einem seiner selbstgeschaffenen Kunstwerke anfertigt, weil dadurch nichts an der für das
Kunstwerk aufgewendeten eigenschöpferischen Leistung geändert wird (VwGH 4.10.1983,
83/14/0043).
5241
Die Eignung eines Gegenstandes zum praktischen Gebrauch oder zu wirtschaftlichen
Zwecken schließt nicht aus, dass die in der Herstellung dieses Gegenstandes bestehende
Tätigkeit künstlerisch ist (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043; VwGH 7.9.1990, 90/14/0075;
VwGH 15.9.1993, 91/13/0237; VwGH 27.9.1995, 92/15/0086).
5242
Die Abgrenzung zwischen künstlerischer und gewerblicher Tätigkeit ist in erster Linie anhand
jener Kriterien zu treffen, die Schrifttum und Rechtsprechung zum Steuerrecht entwickelt
haben. Lexika und ähnlichen Nachschlagewerken ist zwar die Eignung, zum Verständnis des
Kunstbegriffes beizutragen, nicht abzusprechen, sie haben aber nicht die durch das
Steuerrecht vorgegebene Abgrenzung zwischen künstlerischer und gewerblicher Tätigkeit
zum Ziel (VwGH 18.9.1991, 91/13/0054).

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5243
Auch die Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes können nicht zur Auslegung des Begriffs
der künstlerischen Tätigkeit herangezogen werden (VwGH 21.7.1993, 91/13/0231). Ebenso
kann das Führen eines Künstlernamens nicht als Beweis künstlerischer Tätigkeit angesehen
werden, weil das Urheberrechtsgesetz, das Decknamen und Künstlerzeichen kennt (§ 12
Urheberrechtsgesetz) auch Werke des Kunstgewerbes und deren Urheber schützt
(VwGH 2.12.1966, 1516/65). Der künstlerische Ruf und die erfolgreiche Teilnahme an
Wettbewerben sind für die Frage der Einkunftsart ohne Bedeutung (VwGH 27.9.1995,
92/15/0086). Die Anwendbarkeit der Gewerbeordnung ist ebenfalls nicht maßgeblich
(VwGH 29.11.1988, 88/14/0201), sie hat allenfalls Indizwirkung.
5244
Die Zugehörigkeit zum Bund der österreichischen Gebrauchsgrafiker oder zur
Berufsvereinigung bildender Künstler Österreichs sagt über die Künstlereigenschaft des
Mitglieds dieser Vereinigungen nichts aus, weil diesen Vereinigungen nicht nur Künstler,
sondern auch Kunsthandwerker angehören (VwGH 4.10.1983, 83/14/0043; VwGH 21.1.1986,
84/14/0017; VwGH 18.9.1991, 91/13/0054). Die Ergänzung eines durch den Künstler
unvollendet gebliebenen Werkes durch einen anderen Künstler kann ebenso ein
eigenschöpferisches Kunstwerk sein wie die Wiederherstellung eines weitgehend zerstörten
Kunstwerkes durch einen Restaurator, dessen Arbeit eine Neuschöpfung (wenn auch im
Geiste der verloren gegangenen Werke) darstellt. Dabei ist es gleich, ob es sich um ein Werk
der Musik oder der Architektur handelt (VwGH 14.1.1992, 91/14/0204; VwGH 22.3.1995,
92/13/0005).
5245
Bei der Tätigkeit eines Grafikers muss stets zwischen künstlerischer Grafik und gewerblicher
Grafik unterschieden werden. Arbeiten, die sich als Fotomontagen, einfache Ornamentik,
Schriftenmalerei oder ähnliches darstellen, und somit das Niveau einer erlernbaren Technik
nicht überschreiten, sind dem Kunstgewerbe zuzurechnen (VwGH 31. 5. 1963, 1967/62,
VwGH 5.6.1964, 0756/63; VwGH 23.9.1982, 82/15/0041; VwGH 27.9.1995, 92/15/0086).
5246
Der Umstand, dass es sich bei Gebrauchsgrafiken um eigentümliche geistige Schöpfungen
des Grafikers handelt, genügt allein nicht, um eine Tätigkeit zur künstlerischen zu machen,
da auch der Kunsthandwerker, ja jeder qualifizierte Handwerker, der in seinem Gewerbe
neue Wege geht, eigentümliche geistige Schöpfungen hervorbringt, ohne dass man ihn
deshalb als Künstler bezeichnen kann (VwGH 26.11.1985, 83/14/0249; VwGH 23.10.1990,
90/14/0035; VwGH 25.1.1994, 90/14/0092). Sie kann aber bei entsprechender künstlerischer

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